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1. Allgemeines

Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen und auf Steuervergütungen gem. § 46 Abs. 1 AO können abgetreten, verpfändet und gepfändet werden. Eine Abtretung erfolgt nach bürgerlichem Recht durch Abtretungsvertrag i.S.d. § 398 BGB.

2. Wirksamkeit der Abtretung

Bürgerlich-rechtlich wird eine Abtretung nach § 398 Satz 2 BGB mit Abschluss des Abtretungsvertrages wirksam. Nach der Sonderbestimmung in § 46 Abs. 2 AO jedoch erst wirksam, wenn sie der Gläubiger in der nach § 46 Abs. 3 AO vorgeschriebenen Form der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs (» Steuerschuldverhältnis) anzeigt. Nicht von Bedeutung ist dagegen, ob die Steuer bereits festgesetzt wurde oder nicht.

Eine vor der Entstehung des Anspruchs angezeigte Abtretung oder Verpfändung ist unwirksam. Sie wird auch nicht mit der anschließenden Entstehung des Anspruchs wirksam.

Zulässig ist aber der Abschluss eines Abtretungsvertrages vor der Entstehung des Anspruchs, wenn die Anzeige gegenüber der Finanzbehörde erst nach Entstehung des Anspruchs erfolgt.

Liegen mehrere Abtretungen für einen Erstattungsanspruch vor, entscheidet die Finanzbehörde nach Maßgabe des Eingangsdatums der Anzeige, welche der Abtretungen vorrangig ist. Die zuerst eingegangene Abtretung ist vorrangig, da eine Abtretung erst mit Zugang wirksam wird.

3. Formvoraussetzungen

3.1. Amtlich vorgeschriebener Vordruck

Nach § 46 Abs. 3 AO ist die Abtretung der zuständigen Finanzbehörde unter Angabe des Zessionars sowie der Art und Höhe des abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzuzeigen und vom Abtretenden (= Zedenten) und Abtretungsempfänger (= Zessionar) zu unterschreiben.

Fehlt bei der Abtretung von Erstattungsansprüchen aus einer Zusammenveranlagung auf der Abtretungsanzeige die Unterschrift eines Ehegatten, so bleibt die Wirkung der Abtretung des Anspruchs, soweit er auf den Ehegatten entfällt, der die Anzeige unterschrieben hat, unberührt (BFH Urteil vom 13.3.1997, BStBl II 1997, 522).

Die Abtretung wird erst wirksam, wenn der Gläubiger sie in der in § 46 Abs. 3 AO vorgeschriebenen Form der Finanzbehörde anzeigt (§ 46 Abs. 2 AO); die Abtretungsanzeige ist materielle Wirksamkeitsvoraussetzung der Abtretung (BFH in ständiger Rechtsprechung, siehe etwa Urteil vom 6.2.1996, BStBl II 1996, 557).

Die in § 46 Abs. 3 AO vorgeschriebene formalisierte Abtretungsanzeige soll die Abtretenden davor schützen, ihre Erstattungsansprüche unüberlegt, zu unangemessenen Bedingungen oder an unseriöse Zessionare abzutreten. Darüber hinaus soll die einheitliche Gestaltung des amtlichen Vordrucks dem Finanzamt die Bearbeitung der Erstattungsanträge erleichtern (Begründung der Bundesregierung, BT-Drs. 7/2852, 47 und BFH Urteil vom 25.6.1985, BStBl II 1985, 572 m.w.N.). Abtretungsanzeigen, die nicht in allen Einzelheiten der amtlich vorgeschriebenen Form entsprechen oder bei denen der amtliche Vordruck unvollständig oder fehlerhaft ausgefüllt worden ist, machen die Abtretung nicht von vornherein unwirksam. Sie sind vielmehr als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärungen der Auslegung zugänglich, die sich an den vorstehend dargestellten Schutz- und Bearbeitungszwecken der Anzeige auszurichten hat, deren Erfüllung auch die formelle Wirksamkeit der Abtretungsanzeige bestimmt (vgl. BFH Urteil vom 16.11.1993, VII R 23/93, BFH/NV 1994, 598 m.w.N.).

3.2. Computerausdruck des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks

Nach der o.a. Entscheidung können die Grundsätze für die Wirksamkeit der Einkommensteuererklärung entwickelten Formanforderungen auf die Abtretungsanzeige i.S.d. § 46 Abs. 3 AO übertragen werden (BFH Urteil vom 22.5.2006, BStBl II 2007, 2).

Auch ein aus zwei einzelnen Seiten bestehender und zusammengehefteter Computerausdruck soll den gesetzlichen Anforderungen entsprechen und sei damit formwirksam (FG Niedersachsen, Urteil vom 30.11.2009, 9-K-73/07, EFG 2010, 540, vgl. auch Auffassung von Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 46 AO Rz. 22). Die mit den Formanforderungen des § 46 Abs. 3 AO verfolgten Zwecke bleiben nach Ansicht des FG Niedersachsen in diesen Fällen gewahrt. Zunächst entspricht der selbst erstellte Vordruck inhaltlich vollständig dem amtlichen Vordruck. Die schnelle Abwicklung der Erstattungsanträge durch EDV-gerechte Aufbereitung der Buchungsanweisungen (vgl. BT-Drs. 2852, 57) wird allein durch einen Vordruck, der aus zwei Seiten besteht, in keiner Weise erschwert.

Die Warn- und Schutzfunktion des amtlichen Vordrucks ist bei der Verwendung eines aus zwei getrennten Seiten bestehenden Vordrucks nicht beeinträchtigt. Die Unterschriftsleistung des Abtretenden erfolgt auf der zweiten Seite des Vordrucks. Diese Seite enthält alle auf dem Vordruck aufgeführten Warnhinweise, und zwar platziert direkt oberhalb der für die Unterschriftsleistung vorgesehenen Felder. Der Abtretende nimmt diese Hinweise also in gleicher Weise wie bei einem doppelseitig bedruckten Vordruck wahr. In ausreichender Weise kann der Abtretende auch erkennen, dass der Vordruck noch eine Seite 1 enthält (siehe Vermerk auch Seite 2 unten). Ein allein einseitig bedruckter Vordruck ist nicht erforderlich, dem Abtretenden seine Handlung bewusst zu machen. Die Kenntnisnahme des Inhalts der Seite 1 des Vordrucks ist in beiden Fällen allein vom Verhalten des Abtretenden abhängig.

Sind die Schutzzwecke gewahrt, ergibt sich auch aus dem Wortlaut (… auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck …) nicht, dass alleine die Verwendung des Originals eines amtlichen Vordrucks zulässig ist. Ein solches Erfordernis wäre nach Auffassung des FG Niedersachsen eine Überspannung der Formanforderungen, die sich weder exakt aus dem Wortlaut ableiten lässt noch der gängigen Verwaltungspraxis entspricht.

Nach Überzeugung des FG Niedersachsen besteht auch kein erhöhtes Manipulationsrisiko bei der Verwendung eines zweiseitig bedruckten Vordrucks.

Auch die Verwaltung übernimmt diese Rechtsauffassung, dass ein aus zwei getrennten, einseitig bedruckten und zusammengehefteten Blättern bestehender Computerausdruck einer Abtretungsanzeige den gesetzlichen Anforderungen genüge und daher formwirksam sei (Bayerisches Landesamt für Steuern, S-0166 2.1-16/6, St 42, Verf. vom 15.10.2010, LEXinform 5233021).

3.3. Wirksame Übermittlung durch Telefax

Nach dem BFH-Urteil vom 8.6.2010 (VII R 39/09) ist der mit den Formvorschriften des § 46 Abs. 2 und 3 AO bezweckte Schutz ebenfalls gewahrt, wenn die auf einem vollständig ausgefüllten amtlichen Vordruck erklärte und eigenhändig unterschriebene Abtretungsanzeige durch Telefax übersandt wird. An der bisherigen Rechtsauffassung (BFH Urteil vom 13.10.1987, BFH/NV 1988, 416), wonach die Abtretungsanzeige nur bei Vorlage des eigenhändig unterschriebenen Originals rechtswirksam ist, wird nicht mehr festgehalten.

In der Entscheidung des BFH vom 13.10.1987 (BFH/NV 1988, 416) hat er dem FA den Schutz des § 46 Abs. 5 AO dann versagt, wenn ihm die Anzeige lediglich durch Telefax übermittelt worden ist. Zur Begründung heißt es dort, die nach § 46 Abs. 2 und 3 AO vorgesehene formalisierte Anzeige sei nur in ihrer formgerechten Verkörperung im Original zugangsfähig. Die Anzeige müsse daher demjenigen, an den sie gerichtet ist, in eben der vorgeschriebenen Form zugehen. Es genüge nicht den Anforderungen des § 46 Abs. 2 und 3 AO, wenn die Anzeige dem FA lediglich gezeigt, aber nicht übergeben oder eine Ablichtung davon übersandt werde.

Mit BFH-Urteil vom 8.6.2010 (BStBl II 2010, 839) gelangt der BFH zu der Auffassung, dass diese Einschränkung des durch § 46 Abs. 5 AO geschützten Schuldnerinteresses nicht gerechtfertigt ist. Der mit den Formvorschriften des § 46 Abs. 2 und 3 AO bezweckte Schutz des Zedenten vor einer unüberlegten, die Tragweite der Entscheidung verkennenden Abtretung wird allein durch die Faxübermittlung der auf einem amtlichen Vordruck von Zessionar und Zedenten unterschriebenen Anzeige nicht beeinträchtigt. Der Wortlaut des § 46 Abs. 2 und 3 AO verlangt, dass der Gläubiger die Abtretung in der vorgeschriebenen Form, also »unter Angabe des Abtretenden, des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck« und vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger unterschrieben anzeigt. Auch die Faxkopie des amtlichen Vordrucks erfüllt diese Voraussetzung der Anzeige »auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck«, auch wenn es sich nicht mehr um den Originalvordruck, sondern um ein Bild davon handelt. Zwar mag der Wortlaut für sich genommen nahelegen, dass die Übersendung des Originalvordrucks verlangt wird, da der Gesetzgeber in § 46 Abs. 3 AO die Nutzung eines amtlichen Vordrucks anordnet. In allen anderen Regelungen, die eine Nutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks anordnen, wird demgegenüber die Formulierung gewählt, dass die Erklärung »nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck« abzugeben ist (§ 138 AO Anzeigen über die Erwerbstätigkeit, § 150 AO Form und Inhalt der Steuererklärungen, § 6 des Außensteuergesetzes, Besteuerung des Vermögenszuwachses etc.). Aus der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 7/2852, § 159 der Reichsabgabenordnung – RAO –, S. 47) ergeben sich keine Hinweise auf eine absichtsvolle abweichende Wortwahl. Daher ist davon auszugehen, dass diesem Wortlaut allein keine entscheidende Bedeutung beizumessen ist. Im Übrigen hat der BFH bereits zur Verwendung eines überholten Anzeigevordrucks geurteilt, dass die Vordrucke keinen Selbstzweck haben; mit ihnen soll lediglich die Warn- und Schutzfunktion zugunsten des Abtretenden und eine Bearbeitungserleichterung zugunsten der Verwaltung sichergestellt werden. Werden diese Zwecke erreicht, so ist auch die Verwendung eines nicht mehr »amtlichen« Anzeigevordrucks für die Frage der Wirksamkeit der Abtretung unschädlich (Urteile vom 26.9.1995, VII R 29/95, BFH/NV 1996, 385, und vom 5.10.2004, VII R 37/03, BFHE 208, 1, BStBl II 2005, 238). Diese Auffassung wird in Rechtsprechung und Literatur weitgehend geteilt (vgl. die Nachweise im Urteil des Niedersächsischen FG vom 30.11.2009, 9 K 73/07, EFG 2010, 540).

Auch die Gefahr einer vom Zedenten nicht gewollten Übermittlung der Anzeige, etwa einer unberechtigt gezogenen Kopie oder eines vorbereiteten, aber noch nicht zur Weitergabe vorgesehenen Vordrucks, rechtfertigt es trotz der weitreichenden Folgen, die sich aus der Übermittlung der Anzeige nach § 46 Abs. 5 AO ergeben, nicht, die per Fax übermittelte Abtretungsanzeige als (form-) unwirksam anzusehen. Denn der Schutz des Zedenten soll nach § 46 Abs. 2 und 3 AO durch das Ausfüllen und Unterschreiben des amtlichen Vordrucks sichergestellt werden. Die Art der Übermittlung dieses Vordrucks – im Original per Post oder durch Telefax – erfüllt danach keine Schutzfunktion. Gelangt die Anzeige – auf welchem Weg auch immer – in den Bereich des FA, so greift vielmehr der Schuldnerschutz des § 46 Abs. 5 AO. Dementsprechend hat der BFH bereits ausgeführt, dass der Abtretende, der eine formgerechte Abtretungsanzeige unterzeichnet und sie dem Abtretungsempfänger in der Weise überlassen hat, dass dieser zumindest tatsächlich in die Lage versetzt wurde, die Anzeige der Finanzbehörde zu übermitteln, sich dem FA gegenüber auch dann nicht auf die Unwirksamkeit der Abtretung berufen könne, wenn es an der Bevollmächtigung zur Anzeige der Abtretung durch den Abtretungsempfänger bzw. zur Übermittlung der Abtretungsanzeige durch diesen als Boten fehle. Denn der Schuldnerschutz greift nach dem Wortlaut des § 46 Abs. 5 AO generell ein, wenn die angezeigte Abtretung »nicht erfolgt oder nicht wirksam oder … nichtig ist«. Die Unwirksamkeit einer Abtretung im Sinne dieser Vorschrift kann sich danach gemäß § 46 Abs. 2 AO auch daraus ergeben, dass die vorgeschriebene Anzeige an das FA zwar im tatsächlichen Sinne erfolgt, aber rechtlich nicht wirksam ist, weil es an der Bevollmächtigung des hierzu nach dem Gesetz nicht ermächtigten Abtretungsempfängers durch den Abtretenden fehlt (Senatsurteil vom 22.3.1994, VII R 117/92, BFHE 174, 112, BStBl II 1994, 789). Hat aber die Nichtberechtigung zur Übermittlung der Original-Abtretungsanzeige keinen Einfluss auf die Anwendbarkeit des § 46 Abs. 5 AO, so erschließt sich nicht, weshalb dies bei nicht autorisierter Übermittlung einer Kopie der Abtretungsanzeige per Fax anders sein sollte. Das bei der Regelung des § 46 Abs. 5 AO im Vordergrund stehende Ziel der Bearbeitungserleichterung für das FA gebietet vielmehr nicht zuletzt im Hinblick auf die fortgeschrittene Entwicklung der elektronischen Datenübermittlung, die Wirksamkeit der Faxübermittlung nicht an den theoretischen Möglichkeiten der unrechtmäßigen Nutzung einer ausgefüllten Abtretungsanzeige scheitern zu lassen.

4. Geschäftsmäßiger Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen

Der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung ist gem. § 46 Abs. 4 AO nicht zulässig.

5. Abrechnungsbescheid

Besteht zwischen der Finanzbehörde (= Drittschuldner) und dem Abtretungsempfänger Streit über die Berücksichtigung einer Abtretungsanzeige, entscheidet das Finanzamt mit » Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Abrechnungsbescheid

» Steuerschuldverhältnis