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1. Rechtslage bis 2008

1.1. Grundsätzliches

Der Steuerabzug hat bei beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 5 Satz 1 EStG a.F.). Eine Veranlagung, mit der ggf. die Erstattung von zu viel abgezogener Steuer erreicht werden könnte, ist nicht möglich.

In folgenden Fällen ist der Steuerabzug, der in Form des Lohnsteuerabzugs, des Kapitalertragsteuerabzugs und des besonderen Steuerabzugs nach § 50a EStG vorzunehmen ist, durchzuführen:

• Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG): Ab 1996 hat der Lohnsteuerabzug Vorrang vor dem Steuerabzug nach § 50a EStG. Nur wenn kein Arbeitgeber i.S.d. § 38 EStG vorhanden ist, greift subsidiär § 50a EStG.

• Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG): Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist auch bei beschränkt Steuerpflichtigen der Kapitalertragsteuerabzug nach §§ 43, 43a EStG wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen vorzunehmen.

• Abzugseinkünfte nach § 50a EStG:

  • Aufsichtsratsvergütungen nach § 50a Abs. 1–3 EStG. Bei beschränkt steuerpflichtigen Mitgliedern eines Aufsichtsrates bzw. Verwaltungsrates und sonstiger Kontrollorgane sind grundsätzlich 30 % Einnahmen dem Steuerabzug zu unterwerfen. Erstattete Reisekosten gehören nur dann zu den Einnahmen, wenn sie die tatsächlich angefallenen Aufwendungen übersteigen.

  • Sportler, Künstler, Journalisten: Nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 49d Abs. 1 Nr. 2 d) EStG (z.B. Vermarktungsgesellschaft, die künstlerische oder sportliche oder ähnliche Darbietungen vermarktet) sowie nach § 50a Abs. 4 Nr. 2 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2–4 EStG (persönlich ausgeübte oder verwertete Tätigkeit eines Künstlers, Sportlers usw. und Vergütung an ihn selbst) ist ein besonderer Steuerabzug für die dort genannten Tätigkeiten von beschränkt Steuerpflichtigen vorgesehen. Die Einkunftsart ist vom Ergebnis her gesehen ohne Bedeutung, nur bei Arbeitnehmereinkünften ist der Vorrang des Lohnsteuerabzugs ggf. zu beachten. Zur Behandlung von Künstlern siehe das ausführliche BMF-Schreiben vom 23.1.1996, IV B 4 – S 2303 – 14/96, BStBl 1996, 89 ff. Darbietungen liegen vor, wenn etwas aufgeführt, gezeigt oder vorgeführt wird, z.B. Ausstellungen, Konzerte, Turniere etc. Der Begriff ist weit zu verstehen; auch nichtöffentliche Auftritte und Studioaufnahmen für Film, Funk Fernsehen und zur Herstellung von Tonträgern fallen hierunter. Zu den Darbietungen, die künstlerischen, sportlichen und artistischen Darbietungen ähnlich sind, gehören Darbietungen mit vergleichbarem Unterhaltungscharakter wie z.B. Talkshows. Im Inland ausgeübte oder verwertete Darbietung: Die selbstständige Tätigkeit erfordert die Ausübung oder das Verwerten einer künstlerischen Tätigkeit durch den Künstler selbst. Die Ausübung im Inland erfordert die physische Präsenz des Künstlers, Sportlers etc. im Inland. Die Tätigkeit wird dort ausgeübt, wo der Künstler persönlich tätig (physisch präsent) ist. Unter Verwerten ist der Vorgang zu verstehen, durch den der Inhaber der Nutzungsrechte an einer Darbietung sich das Ergebnis der Darbietung durch zusätzliche Handlung nutzbar macht, insbesondere durch Übertragung der Nutzungsrechte. Das Verwerten setzt einen über die Arbeitsleistung hinausgehenden Vorgang voraus. Das Arbeitsprodukt muss durch den Steuerpflichtigen selbst dem Vertragspartner im Inland zugeführt werden. Ein typischer Fall ist die Übertragung von Urheberrechten. Verwerten kann die Darbietung i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG auch ein Dritter, der die Leistung nicht selbst erbracht hat, z.B. eine ausländische Sportvermarktungsgesellschaft oder Künstler(verleih)gesellschaft. In diesem Fall ist § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG anzuwenden.

  • Lizenzen, sonstige Rechte, Know-how: Für die in § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG genannten Tatbestände (§ 49 Abs. 1 Nr. 2, 3, 6, 9 EStG), die insbesondere die Überlassung von Rechten, wie Lizenzeinnahmen etc., erfassen, ist ebenfalls der besondere Steuerabzug nach § 50a EStG vorzunehmen. Ggf. sind die Regelungen einschlägiger Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten, die in der Regel dem Quellenstaat die Erhebung einer Abzugsteuer erlauben, dem Wohnsitzstaat die Freistellung der entsprechenden Einkünfte vorschreiben. Hinweis: Wenn § 50a Abs. 4 Nr. 3 sowie § 50a Abs. 4 Nr. 1 oder 2 EStG gleichzeitig tatbestandlich erfüllt sind, ist Nr. 3 nachrangig gegenüber Nr. 1 und 2.

Das Gesetz sieht von dem Grundsatz der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs folgende Ausnahmen vor:

• Pflichtveranlagung gem. § 50 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. EStG: Die Abgeltungswirkung gilt nicht für abzugspflichtige Einkünfte, die den Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs zuzurechnen sind.

• Pflichtveranlagung gem. § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG: Wird nachträglich das Fehlen der Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 2 oder 3 oder des § 1a EStG festgestellt, ist eine Veranlagung durchzuführen oder es ist zu wenig einbehaltene Lohnsteuer nach § 39 Abs. 5a EStG entsprechend nachzufordern.

• Antragsveranlagung gem. § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG: Ab 1996 ist die Antragsveranlagung für beschränkt steuerpflichtige EU/EWR-Arbeitnehmer vorgesehen.

• Erstattungsverfahren beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) gem. § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 EStG: In den Fällen des § 50a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG ist die Abzugsteuer (teilweise) zu erstatten, wenn die Betriebsausgaben oder Werbungskosten mehr als die Hälfte der entsprechenden Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen betragen.

Die ESt bemisst sich bei beschränkt Steuerpflichtigen, die veranlagt werden, nach der Grundtabelle und beträgt mindestens 25 % des Einkommens. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 19.11.2003 (I R 34/02, BStBl II 2004, 773) nimmt das BMF-Schreiben vom 10.9.2004 (BStBl I 2004, 860) Stellung. Danach findet der Mindeststeuersatz von 25 % nur noch Anwendung, wenn die sich dadurch ergebende Steuer nicht höher ist als die Steuer, die sich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs des § 32a Abs. 1 EStG auf das Einkommen des beschränkt Steuerpflichtigen zuzüglich eines Betrages i.H.d. Grundfreibetrages ergeben würde. Anderenfalls ist nur diese niedrigere Steuer festzusetzen.

Die Mindeststeuer kommt aber bei beschränkt steuerpflichtigen ArbN, die » Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen, nicht zur Anwendung (§ 50 Abs. 3 EStG a.F.).

1.2. Behandlung der Aufsichtsratsvergütungen bei der Körperschaftsteuer

1.2.1. Grundsätzliches

Die angemessene Kontrolle des Vorstands durch den Aufsichtsrat wird immer mehr Gegenstand des öffentlichen Interesses, nicht zuletzt wegen der Unternehmenskrisen der letzten Zeit. Bei international tätigen Unternehmen wird die Aufsichtsratstätigkeit häufig auch durch ausländische Aufsichtsräte ausgeübt. Diese erhalten für ihre Tätigkeit eine fixe oder erfolgsabhängige Vergütung. Die Vergütungen an den Aufsichtsrat stellen Einnahmen aus selbstständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) dar.

1.2.2. Behandlung der Aufsichtsratsvergütungen bei der Körperschaftsteuer

Bei den die Vergütungen an die Überwachungsorgane zahlenden Körperschaften liegen Betriebsausgaben vor, deren Abziehbarkeit allerdings auf die Hälfte beschränkt ist (§ 10 Nr. 4 KStG).

Nettovereinbarung: Trägt die Körperschaft die Aufsichtsratsteuer, ist die übernommene Steuer Teil der Aufsichtsratsvergütung und damit ebenfalls nur zur Hälfte abzugsfähig (s. dazu OFD Magdeburg, Vfg. vom 12.11.2002 – S 2755 – 1 – St 216, FR 2003, 48).

Umsatzsteuer: Nimmt die Körperschaft den Vorsteuerabzug in Anspruch, so ist bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft die Hälfte des Nettobetrags der Aufsichtsratsvergütung (d.h. des Betrages ohne USt) nach § 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen. Durch die abziehbare Vorsteuer wird die Körperschaft nicht belastet. Ist die Körperschaft nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist außer der Hälfte der Nettovergütung auch die Hälfte der gesamten Umsatzsteuer dem Einkommen hinzuzurechnen (R 50 Abs. 2 Satz 2 KStR).

1.3. Die Höhe der Steuer

Nach § 50a EStG wird folgender Steuerabzug erhoben:

• bei Aufsichtsratsmitgliedern 30 % der Vergütungen (§ 50a Abs. 2 EStG);

• bei Einkünften, die durch im Inland verwertete künstlerische, sportliche, artistische oder ähnlichen Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen, bei Einnahmen

  • bis 250 € 0 %;

  • von 250 € bis 500 € 10 %;

  • von 500 € bis 1 000 € 15 %;

  • über 1 000 € 20 %

  der gesamten Einnahmen. Für geringere Vergütungen enthält § 50a Abs. 4 Satz 5 EStG damit eine Milderungsregel.

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 2 KStG ist ab VZ 2008 der Steuerabzug in Höhe von 15 % vorzunehmen (§ 50a Abs. 4 Satz 4 EStG). Erfolgen Vergütungen an eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft für im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen, darf der Körperschaftsteuersatz ebenfalls höchstens 15 % betragen (§ 50a Abs. 4 Satz 6 EStG).

Hinzu kommt der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 %.

Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Einnahmen einschließlich der Beträge i.S.d. § 3 Nr. 13 und 16 EStG. Ein Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich. Zur Abzugsteuer bei künstlerischen, sportlichen, artistischen oder ähnlichen Darbietungen nach § 50a Abs. 4 EStG nimmt das BMF-Schreiben vom 1.8.2002 (BStBl I 2002, 709) Stellung.

Bei steuerpflichtigen Umsätzen, für die der Leistungsempfänger ab dem 1.1.2002 die Umsatzsteuer schuldet (Unternehmen oder juristische Person des öffentlichen Rechts) ist die Umsatzsteuer nicht als Einnahme zu erfassen.

Der Leistungsempfänger (Schuldner der Vergütung) schuldet nach § 13b Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer. Die vom Leistungsempfänger geschuldete Steuer entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des Kalendermonats, der auf die Ausführung der Leistung folgt (§ 13b Abs. 1 UStG). Der Aufsichtsrat darf die Umsatzsteuer nicht gesondert in Rechnung stellen (§ 14 Abs. 5 UStG).

In den Fällen des § 13b UStG wird die USt vom Leistungsempfänger geschuldet (» Steuerschuldner bei der USt). In diesen Fällen gehört die USt nicht zur Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer nach § 50a Abs. 4 EStG.

Übernimmt der Schuldner der Vergütung die Steuer nach § 50a EStG und den Solidaritätszuschlag (sog. Nettovereinbarung), ergibt sich zur Ermittlung der Abzugsteuer folgender Berechnungssatz in Prozent, der auf die jeweilige Netto-Vergütung anzuwenden ist (s. dazu H 50a.2 EStH (Übersicht)):

1.4. Das Erhebungsverfahren

Nach § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG, § 73e EStDV ist die Abzugsteuer bis zum 10. nach Ablauf des Quartals an das für den Vergütungsschuldner zuständige Finanzamt anzumelden und abzuführen.

Der Vergütungsgläubiger und Steuerschuldner ist verpflichtet, den Steuerabzug zu dulden (s. BFH Urteil vom 7.11.2007, I R 19/04, IStR 2008, 266). Die Steueranmeldung enthält allerdings keine Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsgläubiger.

Wird der Steuerabzug nach § 50a EStG nicht ordnungsgemäß vorgenommen, gilt Folgendes:

• Der Steuerschuldner (= Vergütungsgläubiger) ist beim Steuerabzug von Aufsichtsratsvergütungen oder Vergütungen i.S.d. § 50a Abs. 4 EStG Steuerschuldner. Gegen den Vergütungsschuldner kann aber ein Haftungsbescheid ergehen (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG i.V.m. § 191 AO).

• Gegen den Steuerpflichtigen selbst kann damit kein Haftungsbescheid, sondern ein Nachforderungsbescheid nach § 50a Abs. 5 Satz 6 EStG ergehen.

• Dabei ist Voraussetzung, dass

  • der Schuldner der Aufsichtsratsvergütung oder der Vergütungen diese nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder

  • der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger (= Steuerschuldner) weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Steuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitgeteilt hat.

Der Steuerabzug ist auf jeder Ebene vorzunehmen. Der Vergütungsgläubiger des inländischen Veranstalters ist häufig nicht der Künstler etc. selbst. Es werden oft dritte Personen, z.B. eine ausländische Konzertdirektion, eingeschaltet. In diesen Fällen besteht die Steuerabzugspflicht auf jeder Stufe (BFH Urteil vom 22.8.2007, I R 46/02, BStBl II 2008, 190).

Diese Beurteilung verstößt nicht gegen EG-Recht. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH ist der Steuerabzug zur Durchsetzung von Steuerforderungen gegenüber ausländischen Künstlern gerechtfertigt; das gilt jedenfalls bis zur zeitlichen Geltung der EU-Beitreibungsrichtlinie und daher auch im Streitfall (EuGH Urteil vom 3.10.2006, C-290/04, »Scorpio«, EuGHE 2006-I, 9461).

In solchen Fällen kommt es damit zu einem zweifachen Steuerabzug: Er wird zum einen von den Honoraren des ausländischen Künstlervermittlers und zum anderen von den Gagen vorgenommen, die der Vermittler an die Künstler zahlt. Die doppelte Steuerbelastung kann aber beseitigt werden, indem sich der Vermittler etc. die von seinem Vertragspartner abgeführte Steuer vom Bundeszentralamt für Steuern erstatten lässt.

Ausländische Empfänger (Gläubiger) derartiger Einkünfte sind nach Maßgabe der DBA von dieser Abzugsteuer zu entlasten (Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung). Das Entlastungsverfahren regelt § 50d EStG. Nähere Einzelheiten zur Entlastung der Abzugsteuer gem. § 50a Abs. 4 EStG aufgrund von DBA regelt das BMF-Schreiben vom 7.5.2002 (BStBl I 2002, 521). Eine exemplarische Entscheidung hierzu enthält das BFH-Urteil vom 11.10.2000 (I R 44-51/99, BStBl II 2002, 271):

1.5. Vereinfachtes Erstattungsverfahren gem. § 50 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 EStG

Betragen die Ausgaben mehr als 50 % der Einnahmen, führt dies zu einer zu hohen Steuerbelastung. Die Regelung bis VZ 2002 unterstellte im Prinzip einen Steuersatz von 50 % auf den Gewinn, was bei unterstellten Ausgaben von 50 % dem bis VZ 2002 geltenden Steuersatz von 25 % auf die Einnahmen entspricht. Ab VZ 2003 wurde der pauschale Steuersatz auf 20 % gesenkt. Um die zu hohe Belastung zu vermeiden, kann beim Bundeszentralamt für Steuern die zu hoch abgezogene Steuer teilweise erstattet werden, und zwar insoweit, als die Steuer auf den Gewinn oder den Überschuss 50 % übersteigt.

2. Gemeinschaftsrechtliche Problematik des Steuerabzugsverfahrens

2.1. Grundsätzliches

Aufgrund der zunehmenden Anzahl von Gerichtsentscheidungen des EuGH in den letzten Jahren zu den direkten Steuern, insbesondere auch in Bezug auf die Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht, gerieten auch die Steuerabzugsverpflichtungen in die Kritik. In Reaktion auf ein Urteil des Gerichtshofs Amsterdam vom 25.4.2000 (Infobulletin 2000/489, BNB 2000, 369), der einen Verstoß gegen den EGV durch den Quellensteuersatz von 25 % auf die Bruttoeinnahmen abzüglich geschätzter Ausgaben von 25 % auf den Bruttobetrag (endgültige Belastung damit bei 18,75 %) bejahte, wurden die Vorschriften zur Besteuerung ausländischer Künstler dahingehend geändert, dass der Künstler vor seinem Auftritt seine Ausgaben einer besonderen Steuerbehörde für Ausländer meldet und nach Genehmigung bei der Quellenbesteuerung abziehen konnte. Großbritannien kennt ein ähnliches Verfahren. Die dort zuständige Behörde ist die Foreign Entertainer's Unit (FEU).

2.2. EuGH-Verfahren zum deutschen Abzugsverfahren

2.2.1. Fall Gerritse

2.2.1.1. Entscheidung des EuGH

Der EuGH hat im Urteil vom 12.6.2003 (Rs. C-234/01, »Gerritse«, BStBl II 2003, 859) klargestellt, dass wegen der vorübergehenden Tätigkeit des Herrn Gerritse in Deutschland nicht die Niederlassungsfreiheit, sondern die Dienstleistungsfreiheit i.S.d. Art. 49 EGV (n.F.) betroffen ist. Er hat entschieden, dass die von ausländischen Künstlern und Sportlern erhobene Abzugsteuer von den Bruttobeträgen nicht EU-konform sei, da inländische Personen ihre Steuer von den Nettobezügen zu entrichten hätten. Darin sei in der Regel eine Diskriminierung zu sehen. Dies gelte allerdings nicht, wenn der einheitliche Steuersatz von 25 % den Steuersatz unterschreitet, der sich ergäbe, wenn die Grundtabelle auf die Nettoeinkünfte zuzüglich des Grundfreibetrages angewendet wird. Den Steuersatz von 25 % hält der EuGH solange nicht für EG-rechtswidrig, wie bei Anwendung der Grundtabelle (ohne Grundfreibetrag) keine geringere Steuer entsteht. Voraussetzung ist jedoch, dass die Betriebsausgaben bereits abgezogen sind. Der Grundfreibetrag ist nach Feststellung des EuGH in Deutschland nicht zu gewähren. Das Gericht begründet dies mit dem dem Freibetrag innewohnenden sozialen Charakter. Dieser sei daher vom Wohnsitzstaat anzusetzen.

Der EuGH hat also grundsätzlich die Besteuerung nach den Bruttobeträgen als nicht EU-konform gerügt, im Streitfall aber dann keine Diskriminierung festgestellt.

2.2.1.2. Reaktion der Finanzverwaltung

Die Vorgaben des EuGH im Erstattungsverfahren beim Bundeszentralamt für Steuern wurden über § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 EStG hinaus bis zu einer gesetzlichen Neuregelung durch die BMF-Schreiben vom 3.11.2003, IV A 5 – S 2411 – 26/03, BStBl I 2003, 55 und vom 10.9.2004, IV A 5 – S 2301 – 10/04, BStBl I 2004, 860, umgesetzt.

Darüber hinaus meinte das FG Berlin, aus der Entscheidung des EuGH folge, dass in analoger Anwendung des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG eine Veranlagung durchzuführen sei (FG Berlin, Urteil vom 25.8.2003, 9 K 9312/99, EFG 2003, 1709). Der BFH ist dieser Auffassung im Revisionsverfahren nicht gefolgt (BFH Urteil vom 10.1.2007, I R 87/03, BStBl II 2008, 22), abschließend über die Rechtssache »Gerritse« zu entscheiden. Er lehnte die Durchführung einer Veranlagung ab. Es genüge, wenn Herrn Gerritse für die Betriebsausgaben die Möglichkeit eines vereinfachten Erstattungsverfahrens gegeben werde. Dies reiche aus, um dem Gebietsfremden zu gewährleisten, dass er mit seinen Nettoeinkünften zuzüglich des Grundfreibetrags keine höhere Steuer zahlt als der Gebietsansässige. Ein Anspruch auf Steuerveranlagung und auf den Grundfreibetrag stehe ihm weder aus Gründen des Verfassungs- noch des Gemeinschaftsrechts zu.

2.2.2. Fall FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

2.2.2.1. Urteilsfall

Artikel 59 EWG-Vertrag (Art. 49 EGV) ist dahin auszulegen, dass er nicht zugunsten eines Dienstleisters anwendbar ist, der die Staatsangehörigkeit eines Drittstaates besitzt. Dieses Erfordernis dürfte aber durch die Gründung einer juristischen Person in einem Mitgliedstaat recht leicht zu erfüllen sein (vgl. Art. 55, 48 EGV), wobei diese Gestaltung natürlich nicht missbräuchlich sein darf.

2.2.2.2. Folgen der Entscheidung für die deutsche Rechtslage

Der EuGH klärt damit einige wichtige Fragen zum Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht, die nach dem Urteil in der Rs. Gerritse offen geblieben waren. Zunächst einmal ist wichtig, dass der EuGH das Steuerabzugsverfahren für Einkünfte von beschränkt Steuerpflichtigen wegen der Effizienz der Steuerbeitreibung für grundsätzlich zulässig erklärt. Der EuGH hat ausgeführt, dass im Streitjahr eine Gemeinschaftsrichtlinie oder andere Regelungen zwischen dem Königreich der Niederlande und der Bundesrepublik Deutschland über die gegenseitige Amtshilfe zur Beitreibung steuerlicher Forderungen fehlten. Wegen der Effizienz und der Funktionsfähigkeit des Steuerabzugsverfahrens wiederum ist auch die Haftung des inländischen Vergütungsschuldners zulässig und das Erfordernis, für eine in einem DBA vorgesehene Steuerfreistellung eine Freistellungsbescheinigung vorzulegen. Von Bedeutung ist auch die Absage des EuGH an die deutsche Regelung, dass Betriebsausgaben nicht bereits im Steuerabzugsverfahren berücksichtigt werden dürfen. Das von Deutschland praktizierte Erstattungsverfahren ist somit nur noch für solche Betriebsausgaben zulässig, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Tätigkeit im Inland stehen. Stehen Betriebsausgaben hingegen im unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit und werden sie dem inländischen Vergütungsschuldner mitgeteilt, so müssen sie künftig bereits beim Steuerabzug berücksichtigt werden können.

2.2.2.3. Reaktion der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat auf das Urteil mit einem weiteren Schreiben reagiert (BMF-Schreiben vom 5.4.2007, IV C 8 – S 2411/07/0002, BStBl I 2007, 449). Im Gegensatz zum BMF-Schreiben vom 3.11.2003, IV A 5 – S 2411 – 26/03 gilt dieses Schreiben ausdrücklich nur für Angehörige von EU/EWR-Staaten.

Das Schreiben sieht vor, dass (bis zu einer gesetzlichen Neuregelung) entgegen dem Wortlaut des § 50a Abs. 4 EStG Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen (Betriebs-)Einnahmen stehen, berücksichtigt werden können, wenn sie 50 % der (Betriebs-)Einnahmen übersteigen. Nach der gesetzgeberischen Konzeption seien Betriebsausgaben von 50 % bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt worden. Danach beträgt der Steuerabzug maximal 40 % des positiven Unterschiedsbetrags zwischen den Einnahmen und den mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten.

2.2.2.4. Abschließendes Urteil des BFH vom 24.4.2007

In seiner abschließenden Entscheidung vom 24.4.2007 (I R 39/04, BStBl II 2008, 95) hat der BFH die Revision zurückgewiesen. Nach den Grundsätzen des EuGH im Vorabentscheidungsverfahren könne die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden wegen der Nichtabführung der Abzugsteuer auf die Bruttoeinnahmen. Der Vergütungsgläubiger habe ihr gegenüber keine konkreten Betriebsausgaben geltend gemacht. Im Revisionsverfahren könne eine nachträgliche Mitteilung der Ausgaben nicht mehr berücksichtigt werden.

2.2.3. Fall Centro Equestre

Im Verfahren »Centro Equestre« (EuGH vom 15.2.2007, C-345/04, BFH/NV (Beilage) 2007, 277, IStR 2007, 212) ging es insbesondere um die Frage, ob im Erstattungsverfahren nur solche Betriebsausgaben berücksichtigt werden können, die mit den Betriebseinnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Der EuGH sah in dieser Voraussetzung keinen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit. Er sah in solchen Ausgaben insbesondere Reise- und Unterkunftskosten, deren Nachweis letztlich auch einfach zu führen sei. In diesem Zusammenhang komme es nicht auf den Ort und den Zeitpunkt an, wo oder zu dem diese Kosten entstanden sind.

2.3. Vertragsverletzungsverfahren

Bereits am 13.10.2004 hat auf Beschwerde des Herrn Gerritse die EG-Kommission Deutschland aufgefordert, diskriminierende Vorschriften für beschränkt Steuerpflichtige, insbesondere Künstler und Sportler, zu ändern. Zunächst wurde die Sache wegen der EuGH-Verfahren offensichtlich nicht weiter verfolgt. Im Anschluss an die Entscheidungen des EuGH hat die EG-Kommission gegen die Bundesrepublik am 26.3.2007 ein förmliches Vertragsverletzungsverfahren nach den Art. 226 ff. EGV eingeleitet. Durch eine ergänzende »mit Gründen versehene« Stellungnahme wurde weiter auch das BMF-Schreiben vom 5.4.2007, IV C 8 – S 2411/07/0002 als gemeinschaftsrechtswidrig beanstandet (s. Pressemitteilung IP/08/114 vom 31.1.2008).

2.4. Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des Steuerabzugsverfahrens ab 1.7.2002?

Der EuGH hat in der Rs. »Scorpio« letztlich offen gelassen, ob mit Inkrafttreten der geänderten EG-Beitreibungsrichtlinie vom 15.6.2001 (2001/44/EG, AblEG Nr. L 175, 17) das bis dahin als zulässig erachtete Steuerabzugsverfahren gemeinschaftsrechtswidrig geworden ist. Die Literatur geht von der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des Steuerabzugsverfahrens ab dem 1.7.2002 (dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der geänderten Beitreibungsrichtlinie) aus. Darüber hinaus wird es auch für Zeiträume davor als gemeinschaftsrechtswidrig angesehen, wenn Steuerforderungen mittels eines Amtshilfeabkommens in einem anderen Staat vollstreckt werden konnten. Das FG Brandenburg hat die Vollziehung eines Bescheides über den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG mit Verweis auf die Beitreibungsrichtlinie ausgesetzt (FG Berlin-Brandenburg vom 29.8.2007, 12 V 12132/07, IStR 2007, 679). Der Beschluss wurde jedoch vom BFH aufgehoben (BFH vom 29.11.2007, I B 181/07, BStBl II 2008, 195).

Um die Effizienz der Beitreibung der Einkommensteuer zu gewährleisten, sieht er das Steuerabzugsverfahren weiterhin als rechtmäßig an:

Für die Rechtmäßigkeit des Steuerabzugsverfahrens spricht seine Effizienz: Die zwischenstaatlich vereinbarte Amtshilfe bei der Beitreibung von Steuerforderungen ist aus BFH-Sicht gegenwärtig noch unzulänglich und nicht geeignet, die Realisierung des Steuereinzugs genauso wirksam zu gewährleisten. Bedenken sieht der BFH vor allem angesichts heterogener Verwaltungsabläufe in den Mitgliedstaaten, sprachlicher Schwierigkeiten und fehlender Abstimmung im Rahmen der Steuerbeitreibung.

Auch aus der jüngsten Rechtsprechung des EuGH leitet der BFH ab, dass die bloße rechtliche Existenz einer wechselseitigen zwischenstaatlichen Amtshilfe noch keinen effektiven Steuervollzug und keine wirksame Steueraufsicht sicherstellt.

Nach Ansicht des BFH sind die einschlägigen deutschen Regelungen über Steuerabzug, Erstattung und Freistellung weiterhin anzuwenden, obwohl sie den Abzug von Erwerbsaufwendungen (Nettobasis) nicht vorsehen. Denn durch den Anwendungsvorrang von Gemeinschaftsrecht sind die deutschen Regelungen entsprechend den im Scorpio-Urteil aufgestellten gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen auszulegen und in normerhaltender Weise zu reduzieren. Dazu gehört, dass es dem ausländischen Künstler möglich sein muss, die mit seinen Einnahmen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Erwerbsaufwendungen bereits beim Steuerabzug geltend zu machen.

2.5. Praxishinweise

Für die Beratungspraxis ist damit zu beachten, dass der BFH weiterhin an der grundsätzlichen Rechtmäßigkeit des deutschen Steuerabzugsverfahrens festhält. Damit bleibt es zunächst bei den bestehenden gesetzlichen Regelungen, diese sind aber entsprechend den Vorgaben der Rechtsprechung bis zu einer gesetzlichen Neuregelung, die jetzt durch das JStG 2009 erfolgt ist, nur in modifizierter Weise unter Anwendung des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts anzuwenden.

Entweder wird zunächst der Abzug der Quellensteuer vorgenommen mit sich anschließender Möglichkeit der Erstattung (§ 50a Abs. 4, § 50d Abs. 1 EStG) oder es wird von vornherein auf den Steuerabzug bei Beantragung einer Freistellungsbescheinigung (§ 50d Abs. 2 EStG) verzichtet.

Dem Steuerschuldner (= Vergütungsgläubiger) bleibt es unbenommen, seine Erwerbsaufwendungen mitzuteilen, entweder vorab zur Berücksichtigung im Abzugsverfahren oder im Nachhinein im Rahmen des Erstattungsanspruchs.

Soweit das BMF-Schreiben vom 5.4.2007 (BStBl I 2007, 449) diesen Grundsätzen widerspricht und einen Steuerabzug von 40 % auf die Nettoaufwendungen vorsieht, sollten sich Steuerschuldner auf die EuGH- und die BFH-Rechtsprechung berufen.

Gegen die Verwaltungsauffassung, insbesondere das BMF-Schreiben vom 5.4.2007 hat das Finanzgericht Hamburg mit Urteil vom 15.10.2008 (2 K 216/07) entschieden, dass eine Beschränkung der Betriebsausgaben (Berücksichtigung nur, wenn die Betriebsausgaben 50 % der Einnahmen übersteigen) nicht zulässig sei. Ebenso sei der Steuersatz im Fall der Berücksichtigung von Betriebsausgaben mit 25 % anzusetzen. Gegen dieses Urteil ist Revision eingelegt worden (Az. des BFH: I R 104/08). Im Einspruchsverfahren kann sich der Einspruchsführer auf diese Entscheidung berufen, so dass das Einspruchsverfahren nach § 363 AO bis zur Entscheidung des BFH ruhen kann.

3. Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2009

3.1. Grundsätzliches

Durch das JStG 2009 wurden die Ausnahmefälle von der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs erweitert. So tritt die Abgeltungswirkung nicht ein, wenn die erzielten Einkünfte mit veranlagt werden, da sowohl eine unbeschränkte als auch eine beschränkte Steuerpflicht im Kalenderjahr bestanden hat. Ebenfalls keine Abgeltungswirkung besteht bei Arbeitnehmern, denen Werbungskosten, Sonderausgaben etc. für den Lohnsteuerabzug bescheinigt worden sind, da in diesen Fällen auch bei Steuerinländern eine Pflichtveranlagung erfolgt.

3.2. Grundsätzliche Beibehaltung des Steuerabzugverfahrens

Aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Bedenken gegen das Abzugsverfahren nach §§ 50, 50a EStG wurden die Regelungen des Steuerabzugs für bei beschränkt Steuerpflichtigen in § 50a EStG an das Gemeinschaftsrecht, das durch die EuGH-Rechtsprechung konkretisiert wurde, angepasst.

Aufgrund der Rechtsprechung auch des BFH wird der Steuerabzug bei bestimmten Einkünften weiterhin beibehalten. Die Vorschrift wird aber neu aufgebaut bzw. modifiziert.

Erfasst werden insbesondere Einkünfte aus künstlerischen, sportlichen und anderen Darbietungen mit unterhaltendem Charakter und die Überlassung von Rechten.

Die Beibehaltung des Steuerabzugsverfahrens wird wie folgt begründet:

• Die Abzugsbesteuerung von Einkünften aus künstlerischen, sportlichen und anderen Darbietungen im Quellenstaat sei erforderlich. Dies sei auch international anerkannt. Art. 17 OECD-MA enthalte demgemäß auch eine entsprechende besondere Regelung.

• Eine effektive Besteuerung könne auch nicht durch ein weniger einschneidendes Mittel als den Steuerabzug sichergestellt werden. Insbesondere eine Meldepflicht des Vergütungsschuldners gewährleiste nicht, dass die Steuer auch tatsächlich erhoben werden könne.

• Eine andere Beurteilung ergäbe sich auch nicht unter Berücksichtigung der EG-Beitreibungsrichtlinie die durch das EG-Beitreibungsgesetz vom 3.5.2003 (BGBl I 2003, 654) umgesetzt worden sei. Amtshilfeersuchen auf der Grundlage der EG-Beitreibungsrichtlinie gewährleisteten keine effektive Besteuerung der betroffenen Einkünfte. Demgemäß habe der BFH das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 4 EStG auch nach Inkrafttreten der EG-Beitreibungsrichtlinie als gemeinschaftskonform erachtet.

3.3. Neustrukturierung und Anpassung der Abzugstatbestände des § 50a EStG

Die bisherigen Tatbestände werden neu strukturiert. Sie werden in § 50 Abs. 1 EStG zusammengefasst. Dazu gehören wie nach der bisherigen Regelung:

• Einkünfte aus inländischen künstlerischen, sportlichen, artistischen und ähnlichen Darbietungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG, bisher § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG), aber nur noch, wenn sie der Unterhaltung des Publikums dienen,

• Einkünfte aus der Verwertung inländischer Darbietungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG, bisher § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG),

• Einkünfte aus der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten, insbesondere urheberrechtlichen und Persönlichkeitsrechten, und Know-how (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG, bisher § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG) und

• Einkünfte aus der Überwachung der Geschäftsführung inländischer Kapitalgesellschaften (Aufsichtsratsvergütungen, § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG, bisher § 50a Abs. 1 EStG).

Im Gegensatz zur bisherigen Regelung ist damit der Abzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG auf gewerbliche Einkünfte beschränkt. Daher bedarf es auch nicht mehr der ausdrücklichen Aufzählung von Einkünften aus selbstständiger und nichtselbstständiger Arbeit wie bisher in § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG.

In Zukunft unterliegen nicht mehr dem Steuerabzug:

• Einkünfte sog. werkschaffender Künstler und der in § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Berufsgruppen, es sei denn die Einkünfte unterliegen dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder dem Steuerabzug nach einer anderen Regelung des § 50a Abs. 1 EStG,

• Einkünfte aus der Verwertung ausländischer Darbietungen im Inland (bisher von § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst), für die nach einem DBA regelmäßig kein Besteuerungsrecht des Quellenstaates besteht,

• Einkünfte aus der Überlassung von beweglichen Sachen und der Veräußerung von Rechten, die regelmäßig aufgrund von DBA-Regelungen im Ergebnis nicht im Inland besteuert werden können.

3.4. Höhe des Steuerabzugs

Der Steuerabzug wird in den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG (bisher § 50a Abs. 4 EStG) von 20 % auf 15 % gesenkt. Damit wird berücksichtigt, dass in den genannten Fällen ein Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug grundsätzlich auch weiterhin ausgeschlossen sein soll. Bei Aufsichtsratsvergütungen i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG bleibt es beim bisherigen Steuersatz von 30 %.

Mit der Absenkung des Steuersatzes bleibt der Gesetzgeber damit grundsätzlich bei der Bruttobesteuerung. Dadurch soll zusätzlicher administrativer Aufwand und ein erhöhtes Haftungsrisiko des Vergütungsschuldners vermieden werden.

Die Milderungsregel (bisher § 50a Abs. 4 Satz 5 EStG) wird dahingehend geändert, dass bei geringfügigen Einkünften (höchstens 250 € je Darbietung) wie bisher kein Steuerabzug erhoben werden soll (§ 50a Abs. 2 Satz 3 EStG).

Soweit für Steuerpflichtige aus EU/EWR-Staaten die Nettobesteuerung anzuwenden ist, beläuft sich der Steuersatz auf 30 %.

3.5. Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten

Durch § 50a Abs. 3 EStG soll das FKP Scorpio-Urteil des EuGH (EuGH-Urteil vom 3.10.2006, C-290/04, »Scorpio«, EuGHE 2006-I, 9461) umgesetzt werden. In den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG können die im unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs ausgenommen werden. Diese Möglichkeit besteht allerdings nur für Vergütungsgläubiger, die Angehörige eines EU- oder EWR-Staates sind (§ 50a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Soweit vom Vergütungsschuldner Aufwendungen für Reisekosten übernommen worden sind, sind diese nur insoweit abzuziehen, als sie die Pauschalbeträge für Verpflegungsmehraufwand nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht übersteigen. Um Besserstellungen im Vergleich zu unbeschränkt Steuerpflichtigen zu vermeiden, gehören im Übrigen die Zahlungen zu den abzugspflichtigen Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten kann nur dann vorgenommen werden, wenn

• der beschränkt Steuerpflichtige diese »in einer für das Finanzamt nachprüfbaren Form nachgewiesen hat oder

• sie vom Schuldner der Vergütung übernommen worden sind (§ 50a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Damit weicht der Gesetzgeber von den Vorgaben des EuGH, denen der BFH gefolgt ist, ab, wonach die bloße Mitteilung an den Vergütungsschuldner ausreichen sollte. Dies dürfte aber gerechtfertigt sein, da die verschärfenden Nachweisanforderungen dem System des deutschen Steuerrechts entsprechen.

Daraus dürfte auch folgen, dass bei fehlenden Nachweisen bzw. Aufzeichnungen des Vergütungsschuldners (§ 73d EStDV) der Grundsatz des Freibeweises gilt. Danach können alle Beweismittel für den Nachweis genutzt werden (Urkundenbeweis, aber auch Zeugenbeweis, § 90 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Beweislast liegt beim Vergütungsschuldner, da er die Ausgaben steuerabzugsmindernd geltend macht.

Dieser Abzug soll allerdings dann ausscheiden, wenn durch einen niedrigeren Steuersatz von 15 % nach § 50a Abs. 2 EStG Aufwendungen bereits in pauschalierter Form berücksichtigt worden sind. Damit erhöht sich der Steuersatz durch den Abzug von tatsächlichen Aufwendungen.

Bei natürlichen Personen soll bei der Nettobesteuerung dann ein Steuersatz von 30 % gelten, der dem durchschnittlichen Steuersatz beschränkt steuerpflichtiger Personen entspricht (Progressionszone zwischen 15 und 45 %).

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften soll der Steuersatz 15 % der Nettoeinnahmen betragen. Eine Erhöhung findet nicht statt, da der definitive Steuersatz nach § 23 KStG 15 % beträgt.

Der Vergütungsschuldner des Steuerabzugs nach § 50a EStG hat ab 2009 die Betriebsausgaben oder Werbungskosten der Höhe und der Art nach gesondert aufzuzeichnen, sofern diese von den Einnahmen abgezogen werden (§ 73d Abs. 1 Nr. 3 EStDV). Darüber hinaus hat er diese Aufwendungen wie auch die Staatsangehörigkeit des beschränkt Steuerpflichtigen in einer für das Finanzamt nachprüfbaren Form zu dokumentieren.

Soweit der Vergütungsschuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten von den Einnahmen abzieht, hat er nach § 73e EStDV diese Aufwendungen der Art und der Höhe nach mitzuteilen.

§ 73e EStDV sieht für die Steueranmeldung des Vergütungsschuldners wie bei der Kapitalertragsteuer grundsätzlich die elektronische Übermittlung vor. Dies gilt ab 2010. Lediglich im Fall einer unbilligen Härte z.B. wenn die technischen Voraussetzungen hierfür fehlen, kann auch eine vom Vergütungsschuldner unterschriebene Steuererklärung beim Finanzamt eingereicht werden.

3.6. Ausnahmen vom Steuerabzug

Mehrstufiger Steuerabzug: Wird die Vergütung von einem beschränkt steuerpflichtigen Gläubiger an einen anderen beschränkt steuerpflichtigen weitergereicht, ist der Steuerabzug nach § 50a EStG grundsätzlich auf jeder Stufe vorzunehmen. Wird nach § 50a Abs. 3 EStG der Steuerabzug nach den Nettoeinnahmen vorgenommen, ist dieser Steuerabzug auf jeder Stufe ebenfalls gerechtfertigt, da die weitergereichten Vergütungen regelmäßig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Erfolgt die Weiterleitung der Vergütung zu einem späteren Zeitpunkt, kann ein entsprechender Aufwand ggf. durch nachträgliche Korrektur der Steueranmeldung berücksichtigt werden.

Wird der Steuerabzug nach den Bruttoeinnahmen vorgenommen, ist nach § 50a Abs. 4 EStG vom Steuerabzug abzusehen, wenn eine Vergütung bereits einmal dem Bruttosteuersatz unterlegen hat. Dadurch soll die unangemessene Erhöhung der Bemessungsgrundlage vermieden werden. Wird die Steuer in solchen Fällen nachträglich ganz oder teilweise erstattet oder wird durch den Vergütungsgläubiger eine Veranlagung beantragt, bei der die weitergeleitete Vergütung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden soll, lebt die Verpflichtung zur Abführung des Steuerabzugbetrages wieder auf, um die Einmalbesteuerung der Einnahmen sicherzustellen.

Sofern ein Steuerabzug unterbleiben kann, ist eine »Nullmeldung« einzureichen (§ 73e EStDV).

3.7. Änderung bei der Inanspruchnahme des Steuerschuldners

Während der Gläubiger der Vergütung (= Steuerschuldner) bisher nur (durch Nachforderungsbescheid) in Anspruch genommen werden konnte, wenn der Schuldner der Vergütung diese nicht vorschriftsmäßig gekürzt oder die einbehaltene Steuer nicht an das Finanzamt abgeführt hat und der Gläubiger, der dies wusste, dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitgeteilt hat, soll Letzteres nach der Neuregelung des § 50a Abs. 5 EStG nicht mehr erforderlich sein. Damit kann das Finanzamt künftig den Vergütungsschuldner und den beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger (= Steuerschuldner) in gleicher Weise in Anspruch nehmen, wenn der Steuerabzug nicht vorschriftsmäßig vorgenommen worden ist.

Bei der insoweit erforderlichen Ermessensausübung, die zu begründen ist, dürfte aber auch weiterhin die Kenntnis des Steuerschuldners eine Rolle spielen.

3.8. Veranlagungs- oder Erstattungsverfahren

Den oben erläuterten EuGH-Urteilen lässt sich nicht entnehmen, dass der Quellenstaat die Anpassung der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler, Sportler etc. an die Besteuerung Gebietsansässiger im Wege eines Veranlagungsverfahrens durchführen muss (BFH Urteil vom 10.1.2007, I R 87/03, BStBl II 2008, 22).

Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs vom Arbeitslohn, vom Kapitalertrag und aufgrund von § 50a EStG bleibt grundsätzlich erhalten (§ 50 Abs. 2 EStG). Das Veranlagungsverfahren hätte einige Vorteile, wie die Möglichkeit des Verlustausgleichs oder die Verzinsung nach § 233a AO. Daher ist in § 50 EStG bzw. für Körperschaften in § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG eine wahlweise Veranlagung vorgesehen. Eine entsprechende Regelung besteht schon seit 2004 in Österreich (§ 102 öEStG). In diesem Fall wird der bisherige Mindeststeuersatz in § 50 Abs. 3 EStG durch eine Regelung ersetzt, nach der der individuelle tarifliche Steuersatz anzuwenden ist, wobei allerdings der Grundfreibetrag unberücksichtigt bleibt.

Weiter sind folgende Ausnahmen vorgesehen:

• Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs tritt in den Fällen des § 2 Abs. 7 EStG nicht ein. Nach dieser Vorschrift ist beim Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht (und umgekehrt) nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen (Einkommensteuerpflicht). Die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünfte sind einzubeziehen. Die Gesetzesänderung in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG durch das JStG 2009 hat damit lediglich klarstellende Bedeutung.

• Die Abgeltungswirkung des Steuerabzuges greift auch dann nicht ein, wenn bei einem Arbeitnehmer Werbungskosten, Sonderausgaben, Freibeträge oder Hinzurechnungsbeträge nach § 39d Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 39a Abs. 1 Nr. 7 auf der Bescheinigung des Betriebsstätten-Finanzamts nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG eingetragen worden sind. Durch das JStG 2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde der Pflichtveranlagungstatbestand für Arbeitnehmer in § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG neu gefasst. Nach der Änderung durch das JStG 2010 ist eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG nunmehr nur dann durchzuführen, wenn der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn 10 200 € (bei Ehegatten i.S.d. § 26 Abs. 1 EStG: 19 400 €) übersteigt. Diese Grenze ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG auch auf den Personenkreis des § 1 Abs 2 EStG und auf beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer anzuwenden. Im Ergebnis führt dies bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern dazu, dass durch die Eintragung eines Freibetrages oder Hinzurechnungsbetrages auf der Bescheinigung nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG die Abgeltungswirkung der Lohnsteuer nach § 50 Abs 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a) EStG entfällt, eine Veranlagung im Rahmen der Grenzen des § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG aber unterbleiben kann. Dies dürfte insbesondere bei ausländischen Saisonarbeitskräften (z.B. Erntehelfer) der Fall sein. Die Möglichkeit der Antragsveranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b) EStG bleibt davon unberührt. Diese Regelungen sind nach § 52 Abs. 55j EStG erstmals für Veranlagungszeiträume ab 2009 anzuwenden.

• Das Steuererstattungsverfahren wird durch ein Veranlagungswahlrecht für beschränkt Steuerpflichtige aus EU-/EWR-Staaten (s. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG, § 32 Abs. 4 KStG) ersetzt (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4b) und 5 EStG bzw. § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Es gilt für alle Einkünfte im Sinne von § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG.

3.9. Anwendungszeitpunkt

Die Neuregelung des § 50a EStG durch das JStG 2009 ist erstmals für Vergütungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 zufließen.

Damit wird bis 2008 die europarechtswidrige Rechtslage, die auch nicht nach dem BMF-Schreiben vom 5.4.2007, IV C 8 – S 2411/07/0002 (insbesondere wegen der Höhe des Steuersatzes, der erst durch den Gesetzentwurf europarechtskonform gestaltet worden sein dürfte) beseitigt worden ist, aufrechterhalten. Hier wäre die Anwendung bereits ab 2008 und für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle angebracht.

4. Literaturhinweise

Decker/Looser, Neuregelung des Steuerabzugs nach § 50a EStG ab 2009, IStR 2010, 8; Umsatzbesteuerung von beschränkt einkommensteuerpflichtigen Künstlern, IStR 2010, 13; Praxisprobleme bei der ab 2009 geänderten Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler und Sportler, IStR 2010, 23; Hättich/Renz, Umsatzbesteuerung von beschränkt einkommensteuerpflichtigen Künstlern, IStR 2010, 13; Holthaus, Praxisprobleme bei der ab 2009 geänderten Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler und Sportler, IStR 2010, 23.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Grenzgänger

» Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht