KONZ Steuerlexikon Wichtige Fachbegriffe der Steuerwelt einfach erklärt

1. Inhalt und Zweck der Vorschrift

Nach einem allgemeinen Grundsatz in der Rspr. des BFH dürfen in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehende Erwerbsaufwendungen nicht zusätzlich abgezogen werden (Gegen die Inversion des Nettoprinzips s. zuletzt BFH vom 26.3.2002, BStBl II 2002, 823 sowie vom 20.10.2004, BStBl II 2005, 581).

Nach § 3c Abs. 1 EStG gilt der Grundsatz ganz allgemein für Werbungskosten (WK)/ Betriebsausgaben (BA) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, wobei es keine Rolle spielt, ob die Befreiung aus objektiven oder aus subjektiven Gründen erfolgt.

In § 3c Abs. 2 EStG hat der Grundssatz eine spezielle Ausprägung für das (») Halbeinkünfteverfahren.

Das Abzugsverbot des § 3c gilt für Personenunternehmen wie für Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 1 KStG).

2. Allgemeiner Anwendungsbereich (§ 3c Abs. 1 EStG)

Vom Abzugsverbot sind grundsätzlich alle Erwerbsaufwendungen betroffen. Es spielt dabei keine Rolle, ob es sich um »laufende« WK/BA, um Vorab-Aufwendungen oder um nachträgliche WK/BA handelt.

Voraussetzung für das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG ist allerdings ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang. Aus diesem Grunde kommt es wegen nur mittelbarer wirtschaftlicher Veranlassung in nachfolgenden Fällen zur Berücksichtigung des Aufwands:

• Versicherungsbeiträge und Leistungen aus der Kranken- bzw. Unfallversicherung (§ 3 Nr. 1a EStG),

• Finanzierungskosten bei Auslandsbeteiligungen, soweit die steuerfreie Dividende in späteren Jahren zufließt als der Beteiligungsaufwand abgeflossen ist (BFH vom 29.5.1996, BStBl II 1997, 60).

• Zwei Probleme ergeben sich bei der Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG:

2.1. Zuwendung des Erwerbsaufwands für steuerfreie und für steuerpflichtige Einnahmen

Bei Ausgaben, die sowohl mit steuerfreien wie mit steuerpflichtigen Einnahmen zusammenhängen (z.B. Depotgebühren für Wertpapiere, mit denen sowohl steuerfreie wie -pflichtige Einnahmen erzielt werden), ist dem Wortlaut des § 3c Abs. 1 EStG (»soweit«) ein Aufteilungsgebot zu entnehmen.

2.2. Umkehrung des § 3c Abs. 1 EStG?

Damit ist die Frage angesprochen, ob danach bei nicht abzugsfähigen BA (WK) nie steuerpflichtige Einnahmen angenommen werden dürfen. Die Rspr. spricht sich aber zu Recht gegen diesen Umkehrsatz aus (BFH vom 18.6.2003, BFH/NV 2003, 1555 zu Abfindungsleistungen).

3. § 3c EStG bei hälftig steuerpflichtigen Kapitaleinkünften eines Steuerinländers (natürliche Person)

3.1. Werbungskosten bei Kapitaleinkünften – allgemein

So phantasiereich die einzelnen Kapitalanlagen selbst ausgestaltet sind, so zahlreich sind – ihrer Erscheinung nach – auch die WK gem. §§ 9, 20 EStG. Dabei ist die Abgrenzung zu AK eines Wertpapiers (Maklerprovisionen, Gründungskosten) ebenso zu beachten wie bekanntlich Verluste in der privaten Vermögenssphäre steuerlich unbeachtlich sind (so berechtigt die Insolvenz des Kapitalschuldners nicht zum WK-Abzug). In diesem Sinne hat es der BFH im Urteil vom 20.4.2004 (BStBl II 2004, 597) abgelehnt, Beratungskosten für die fehlgeschlagene Gründung einer KapG als (vergebliche) WK zum Abzug zuzulassen. Typische WK bei Kapitaleinkünften sind demnach Depotgebühren, allgemein: Verwaltungskosten und Finanzierungskosten (Schuldzinsen), soweit sie nicht dem Vermögensbereich zuordenbar sind.

Ob Reisekosten (Fahrtkosten zur Depot verwahrenden Bank oder zur Hauptversammlung) zum WK-Abzug berechtigen oder zu nachträglichen AK führen, hat der BFH bereits zweimal für einen GmbH-G’fter entschieden. Nach dem Urteil vom 22.10.2002 (BFH/NV 2003, 164) sind die Aufwendungen in keinem Fall als AK zu werten, sondern können WK in der Einkunftsart des § 20 EStG oder in der des § 19 EStG sein, wenn daneben noch ein Arbeitsverhältnis zur GmbH besteht. Mit dem vergleichbaren Zuordnungsproblem (Zinsen für eine Bürgschaftsschuld, die der Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Not leidende GmbH aufgenommen hat) befasste sich der BFH am 5.10.2004 (BFH/NV 2005, 54), ist aber letztlich die Zuordnung (§ 20 EStG oder § 19 EStG) schuldig geblieben. Den Entscheidungsgründen kann jedoch entnommen werden, dass ein Abzug als WK bei § 20 EStG nur dann in Betracht kommt, wenn die Verbindlichkeit wenigstens den Charakter eines eigenkapitalersetzenden Darlehens hat.

3.2. Werbungskosten und das Halbeinkünfteverfahren

Das Halbeinkünfteverfahren brachte nicht nur Steuerannehmlichkeiten mit sich (§ 3 Nr. 40 EStG), sondern halbiert folgerichtig auch den WK-Abzug (§ 3c Abs. 2 EStG).

Mit Schreiben vom 12.6.2002 (BStBl I 2002, 647) hat das BMF zu der Frage der Aufteilung von WK für den Fall Stellung genommen, in welchem eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist. Die Kapitalanlagen werden folglich gruppiert und bilden den Aufteilungsmaßstab.

3.3. Die aktuelle Frage: Werbungskosten und Null-Einkünfte« (§ 3c EStG)

Noch einen Schritt weiter geht § 3c Abs. 1 EStG, wenn der einschlägige Erwerbsaufwand (im Regelfall: Finanzierungsaufwendungen) auf komplett steuerfreie Einnahmen trifft. Wegen § 8b KStG gilt dies etwa für Beteiligungsaufwendungen von inländischen KapG (Muttergesellschaften) in Zusammenhang mit zu erwartenden Dividenden von anderen KapG (Tochtergesellschaften). Eine ähnliche Rechtsfolge kommt nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 1 EStG in Betracht, wenn sich eine inländische KapG an einer ausländischen KapG beteiligt und das jeweilige DBA (vgl. Art. 10 OECD-MA) die Gewinnausschüttung von der inländischen KapG steuerfrei vereinnahmen lässt. Für zwei vergleichbare (nicht deutsche) Fälle hat der EuGH auf einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erkannt (Fall »Bosal«, EuGH vom 18.9.2003, IStR 2003, 666 und Fall »Manninen«, EuGH vom 7.9.2004, IStR 2004, 680). Deshalb legte der BFH mit Beschluss vom 14.7.2004 den oben skizzierten Sachverhalt (mittelbare Beteiligung einer deutschen KapG an einer österreichischen KapG) dem EuGH zur Entscheidung vor. Es wird in der Fachliteratur (DStR 2005, 101) allgemein der Hinweis gegeben, vergleichbare Fälle offen zu halten.

4. Tragweite und Geltung des § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht

4.1. § 3c EStG im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 und Abs. 4 KStG

§ 8b Abs. 3 KStG ist durch das UntStFG neu gefasst worden; nunmehr besteht ein allgemeiner Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Gewinnminderungen, die mit dem Anteil an einer KapG in Zusammenhang stehen.

Ab 2004 hat § 3c Abs. 1 EStG in Bezug auf steuerfreie Beteiligungserträge keine Bedeutung mehr (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG). Es gelten ab diesem Zeitpunkt jeweils 5 % der laufenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass das Abzugsverbot auch eingreift, wenn ein Gewinn nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig wäre, da die Infizierung gem. § 8b Abs. 4 KStG nicht einen Veräußerungsverlust betrifft. Dies ist nach dem Wortlaut zwar zutreffend, aber aus systematischen Erwägungen zweifelhaft.

§ 8b Abs. 3 KStG ist insofern zu weit geraten, als er auch Gewinnminderungen von Anteilen umfasst, für die eine steuerbegünstigte Veräußerung wegen der Missbrauchsvorschrift des § 8b Abs. 4 KStG nicht gegeben ist. Insoweit hat eine Korrektur der überschießenden Wirkung zu erfolgen, als entweder – bei Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns gem. § 8b Abs. 4 KStG – rückwirkend die Gewinnminderung (Teilwert-AfA) berücksichtigt oder – bei Ausschluss der Gewinnminderung – die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns gem. § 8b Abs. 4 KStG eingeschränkt wird. Die Vorschrift kann aus systematischen Gründen nur solche Gewinnminderungen ausschließen, die mit steuerfreien Vorgängen in Zusammenhang stehen.

§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bezieht sich nur auf Wertminderungen der Beteiligung, nicht aber auch auf Wertminderungen von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, welches eine KapG als Anteilseignerin der Beteiligungs-KapG gewährt hat. Auf diese Darlehen ist eine Abschreibung nach allgemeinen Grundsätzen auch mit steuerlicher Wirkung möglich. Anders als im Rahmen von § 17 EStG erhöhen solche »Krisendarlehen« nicht die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung. Der sog. normative Anschaffungskostenbegriff ist nur im Rahmen von § 17 EStG anwendbar. Dies hat der BFH jüngst nochmals – wenn auch in einem etwas anderen Kontext – klargestellt (BFH vom 10.11.2005, GmbHR 2006, 158).

4.2. § 3c EStG und § 8b Abs. 5 KStG

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von BA bestimmt sich i.d.R. nach den einkommensteuerlichen Vorschriften, so dass auch für KapG die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG Anwendung findet. Eine Korrektur der BA, die gem. § 4 Abs. 5 EStG nicht abziehbar sind, erfolgt außerhalb der Bilanz.

Bis 2003 hatte die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG eine große Bedeutung. Hiernach konnten BA, die in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht als BA abgezogen werden. Dies galt insb. für Finanzierungsaufwendungen, die eine KapG auf eine Beteiligung an einer anderen KapG tätigt. Mit Fremdkapital finanzierte Beteiligungen an Tochter-KapG konnten steuerlich suboptimal sein, da die Zinsen insoweit gem. § 3c Abs. 1 EStG nicht als BA abgezogen werden konnten, als sie mit steuerfreien Dividenden in Zusammenhang standen. Ab 2004 können die Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Es werden aber 5 % der Bezüge gem. § 8b Abs. 1 KStG (also auch vGA) als nicht abzugsfähige BA behandelt (vgl. § 8b Abs. 5 KStG). Insoweit werden inländische und ausländische Beteiligungserträge in gleicher Weise behandelt. Die Behandlung als nicht abzugsfähige BA kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als in dem betreffenden Wj. tatsächlich steuerfreie Dividenden vereinnahmt werden. Sog. Ballooning-Konzepte bleiben – wie bis 2003 – weiterhin möglich. Ein Problem besteht bei Ausschüttungen in mehrstufigen Beteiligungsketten zwischen KapG darin, dass die Behandlung als nicht abzugsfähige BA i.H.v. 5 % der Bezüge auf jeder Stufe außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden müssen. Dies ist bei der Finanzierung eines Konzernaufbaus künftig zu beachten. Insoweit bietet die Organschaft einen Ausweg, als beim Organträger keine Beteiligungserträge gem. § 8b Abs. 1 KStG anfallen (sondern unmittelbare gewerbliche Einkünfte) und daher eine Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 5 KStG ausscheidet.

Bei Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft galt die beschriebene Rechtslage bereits vor 2004. Es besteht ein Abzugsverbot – unabhängig von der Höhe der tatsächlich angefallenen BA – i.H.v. 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG.

Dies bedeutet, dass die angefallenden BA entsprechend der bilanziellen Behandlung weiterhin abzugsfähig bleiben und eine Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden erfolgt, wenn tatsächlich Dividenden geflossen sind. § 8b Abs. 5 KStG findet auch bei vGA Anwendung, da durch das UntStFG der Anwendungsbereich auf alle Bezüge erstreckt worden ist.

Wenn die M-GmbH die ausländische Beteiligung veräußert, ist der Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Insoweit besteht bis 2003 keine fiktive Hinzurechnung der BA, da sich § 8b Abs. 5 KStG ausdrücklich nur auf Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bezieht.

5. § 3c EStG im internationalen Steuerrecht

Folgende theoretische Möglichkeiten der Dividendenausschüttung bestehen in Zusammenhang mit ausländischen Kapitalgesellschaften.

5.1. Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft

Die Ausschüttungen, die die S-GmbH von der T erhält, sind nach § 8b Abs. 1 KStG im Inland steuerfrei. Eine Differenzierung, ob die T ihren Sitz in einem DBA-Land hat oder nicht, ist nach der neuen gesetzlichen Regelung nicht mehr notwendig.

Im Zusammenhang mit der Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft fällt i.d.R. aber auch eine Vielzahl von weiteren Kosten an, die zunächst von der Muttergesellschaft getragen werden müssen. Die frühere Prüfung nach dem Vorliegen einer Schachteldividende und ggf. nach Sonderregelungen (Mutter-Tochter-Richtlinie) ist damit weitgehend gegenstandslos geworden.

Ausgaben im Zusammenhang mit der ausländischen Beteiligung können gem. § 8b Abs. 5 KStG nunmehr pauschal i.H.v. 5 % der Einnahmen aus den Dividenden geltend gemacht werden. Für diese Pauschalierungsregel wird der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben i.S.v. § 3c EStG unterstellt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass immer nur 95 % der Einnahmen steuerfrei sind, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen. Durch eine langfristige Thesaurierung von Erträgen (sog. »Ballooning«) kann die Anwendung der Pauschalierungsregel bis zur Ausschüttung vermieden werden, wenn sie sich nachteilig auswirken würde.

Im Ergebnis sind (gelten) daher – unabhängig vom tatsächlichen Anfall – immer 5 % der Dividendeneinnahmen von ausländischen Tochtergesellschaften als nicht abzugsfähige Ausgaben.

Die in der Vergangenheit große Schwierigkeiten bereitende Anrechnungsproblematik der im Ausland erhobenen Quellensteuer besteht nach der Einführung der nationalen Steuerfreistellungsregelung nicht mehr.

5.2. Alternative: inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft

Hier wäre – entsprechend der vorgegebenen Systematik – zunächst zu untersuchen, ob ein DBA zur Anwendung kommt. Die rechtliche Folge für den Inländer ist jedoch davon unabhängig, da die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit oder ohne DBA bei Dividenden über die Anrechnungsmethode erfolgt (vgl. Art. 10 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA), also letztlich über die nationale Regelung des § 34c EStG. Nach § 3 Nr. 40d EStG werden die ausländischen Dividenden beim inländischen Steuerpflichtigen nur zur Hälfte erfasst und zwar unabhängig davon, ob die Einnahmen den Einkünften aus Kapitalvermögen oder denjenigen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Der steuerfreie hälftige Anteil unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt, wobei § 2 Abs. 5a EStG ggf. zu beachten ist. Gem. § 3c Abs. 2 EStG dürfen die mit den Dividenden zusammenhängenden WK/BA nur noch zur Hälfte abgezogen werden. Dabei spielt es keine Rolle, in welchem VZ die Einnahmen oder ob überhaupt Einnahmen angefallen sind. Die ausländische Quellensteuer (KapESt und nicht KSt) ist nach den Grundsätzen des § 34c EStG in vollem Umfang anrechenbar bzw. auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abziehbar.

6. Literaturhinweise

Rogall, Refinanzierungsentgelte, DB 2001, 1903; Desens, Systemwidrigkeit von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, FR 2002, 247; Löhr, GmbH & atypisch still, BB 2002, 2361; Herzig, Aktuelle Entwicklungen bei § 8b KStG und § 3c, DB 2003, 1459; Schulte/Behnes, vGA bei verbundenen Unternehmen, DB 2004, 1525; Thömmes, § 8b KStG und § 3 Nr. 40, IStR 2005, 685; Mairoser/Groß, Zu § 8b Abs.4 KStG, GmbHR 2006, 362; Röddings/Stangl, dito, DStR 2005, 354.

7. Verwandte Lexikonartikel

» s.a. Dividende

» s.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen

» s.a. Einkommensermittlung

» s.a. Halbeinkünfteverfahren

» s.a. Kapitalgesellschaften

» s.a. Betriebsausgaben, nicht abzugsfähig