KONZ Steuerlexikon Wichtige Fachbegriffe der Steuerwelt einfach erklärt

1. Das Abzugsverfahren nach bilateralem und nach nationalem Recht

1.1. Einordnung des Abzugsverfahrens im internationalen Recht

Alle DBA enthalten zwei wesentliche Regelungsbereiche, zum einen die Behandlung der Einkünfte im Quellenstaat, zum anderen deren Auswirkungen auf die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Die Hauptintention liegt, wie sich schon aus der Vielzahl der DBA-Artikel ergibt, bei der Limitierung der Besteuerung im Quellenstaat. Im Grundsatz sind bei der Quellenstaatbesteuerung vier Möglichkeiten denkbar:

1. Die Besteuerung an der Quelle bleibt in vollem Umfang bestehen.

2. Die Besteuerungsgrundlagen werden beschränkt.

3. Es ergeben sich Auswirkungen auf die Steuerhöhe durch Anrechnungen.

4. Eine Besteuerung an der Quelle findet nicht statt.

Findet eine unbeschränkte bzw. eine der Höhe nach begrenzte Quellenstaatbesteuerung statt, führt das jeweilige DBA aus, wie der Ansässigkeitsstaat eine mögliche (») Doppelbesteuerung vermeidet.

Dabei enthalten die Regelungen der DBA (Art. 6–22 OECD-MA) vollständige wie unvollständige Verteilungsnormen. Durch die Zielsetzung der DBA soll aber gerade eine durch unvollständige Verteilungsnormen zustande kommende Doppelbesteuerung vermieden werden. Dies wird durch die Anwendung des sog. Methodenartikels erreicht.

Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind meist in einem einzigen Artikel in dem jeweiligen DBA enthalten. Im OECD-MA ist dies der Art. 23 OECD-MA, untergliedert in 23 A und 23 B OECD-MA, der somit zwei Alternativmöglichkeiten (Freistellung bzw. Anrechnung) vorsieht. Bei der nach DBA-Recht bestehenden Möglichkeit der Anrechnung gibt es jedoch nach nationalem Recht die Wahlmöglichkeit des Abzugsverfahrens.

1.2. Das Abzugsverfahren im nationalen Recht

1.2.1. Grundzüge

§ 34c EStG ist dem gesetzestechnischen Aufbau zufolge auf natürliche Personen nur anwendbar, wenn kein DBA besteht (§ 34c Abs. 1–3 EStG). Nach § 34c Abs. 6 EStG ist die wahlweise zum Einsatz kommende Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG – ebenso wie die Anrechnungsmethode – dann bei DBA-Staaten anwendbar, wenn das DBA dessen Anwendung vorsieht (zum Vorrang des DBA-Schweiz vor § 34c Abs. 3 EStG s. Urteil des FG München vom 22.4.2008, EFG 2008, 1629). Nach dem Wortlaut von § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG müssen folgende Voraussetzungen für das Abzugsverfahren gegeben sein:

• Unbeschränkte Steuerpflicht (oder gem. § 50 Abs. 6 EStG beschränkte Stpfl.);

• (») Ausländische Einkünfte i.S.v. § 34d EStG;

• die ausländischen Einkünfte sind im Quellenstaat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer (vgl. Anlage 6 zu R 34c EStR 2005) unterworfen worden;

• aufgrund der »Per-country-limitation« dürfen nur die im jeweiligen Vertragsstaat bezahlten Steuern – und nicht etwa »Drittstaatensteuern« – abgezogen werden;

• die ausländische Steuer muss festgesetzt, gezahlt und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzt worden sein.

Zusätzlich muss der Steuerpflichtige bei der Entscheidung für das Abzugsverfahren einen Antrag stellen, der spätestens bis zur Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides (d.h. noch im Rechtsbehelfsverfahren, vgl. R 34c Abs. 4 Satz 7 EStR 2005) gestellt werden kann. Der Antrag muss gem. R 34c Abs. 4 Satz 1 EStR 2005 für jeden Staat gesondert und dennoch einheitlich gestellt werden.

Ab dem VZ 2009 sind ausländische Kapitalerträge unbeschränkt Steuerpflichtiger, die der (») Abgeltungsteuer unterliegen, aus dem Anwendungsbereich der allgemeinen Quellensteueranrechnung des § 34c EStG ausgenommen. Die Quellensteueranrechnung für ausländische Kapitalerträge ist in einer eigenständigen Vorschrift geregelt, bei der die »Per-country-limitation« nicht zu Anwendung kommt (§ 32d Abs. 5 EStG).

1.2.2. Beispielsrechnung zum Abzugsverfahren

Nachdem die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen in beiden Verfahren (Abzugs- wie Anrechnungsmethode) identisch sind, führt der Abzug zu folgendem Ergebnis.

Lösung:

Wegen der Limitierung der F-Steuer wählt F die Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG, während M bei der Anrechnungsmethode bleibt. Dies führt zu folgenden Ergebnissen:

Bei 45 % Steuersatz fallen demnach 53 100 € ESt an.

2. Zusätzlicher Anwendungsbereich und Konkurrenzen

2.1. Abzug von Amts wegen gem. § 34c Abs. 3 EStG

In bestimmten Fällen, bei denen § 34c Abs. 1 EStG nicht greift, ist gem. § 34c Abs. 3 EStG v.A.w. ein Abzug der ausländischen Steuer vorzunehmen.

Als Hauptfall wird die sog. Liefergewinnbesteuerung (z.B. bei kurzlebigen Montagen oder Baustellen oder bei der Veräußerung von Umlaufvermögen, vgl. § 34d Nr. 4 EStG) diskutiert, bei der der ausländische Staat Steuern erhebt, obwohl und weil inländische Einkünfte vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 24.3.1998, BStBl II 1998, 471). Daneben kommen folgende Anwendungsfälle in Betracht:

• die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Einkommensteuer;

• die ausländische Steuer wird nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen.

Die festgesetzte, gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer ist sodann bei den Einkünften abzuziehen, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Bei dem zwangsweisen Abzug der ausländischen Steuer gibt es keine Per-country-limitation. Insofern hat § 34c Abs. 3 EStG Auffangfunktion.

2.2. Die Steuerpauschalierung gem. § 34c Abs. 5 EStG

Für den Fall, dass die konkreten und einschlägigen DBA-Regeln nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, insb. volkswirtschaftlich unsinnig sind, kann mittels Pauschalierungserlass bzw. mittels Auslandstätigkeitserlass nach § 34c Abs. 5 EStG Abhilfe geschaffen werden.

Mit dem Pauschalierungserlass (BMF vom 10.4.1984, BStBl I 1984, 252; vgl. aber BMF vom 24.11.2003, BStBl I 2003, 747) können einzelne ausländische Einkünfte (Hauptfall: »aktive« gewerbliche Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte) mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % der Einkünfte (höchstens 25 % des zu versteuernden Einkommens) erfasst werden. Dabei kann die Pauschsteuer weder angerechnet (§ 34c Abs. 1 EStG) noch abgezogen (§ 34c Abs. 2 EStG) werden.

Der Auslandstätigkeitserlass (BMF vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470; vgl. auch BMF vom 21.7.2005, BStBl I 2005, 821) hingegen regelt ausländische Arbeitnehmer-Einkünfte. Unter bestimmten Voraussetzungen (inländische AG, Montage-Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller etc., die mindestens drei Monate dauert) kann der ausländische Arbeitslohn freigestellt werden.

In beiden Fällen können die Länderfinanzminister – oder von ihnen beauftragte Stellen – von diesen Möglichkeiten Gebrauch machen.

2.3. Abzug bei Körperschaften (§ 26 Abs. 1 KStG)

Die Konfliktlösungen des § 34c EStG (Anrechnung bzw. Abzug der ausländischen Steuer) werden in § 26 KStG auf inländische Körperschaften übertragen. Die bisherigen Anrechnungsmöglichkeiten des § 26 Abs. 2–5 KStG a.F. bei Dividenden von ausländischen Tochter- und Enkelgesellschaften sind durch den »neuen« § 8b KStG (Steuerfreistellung der Dividenden von anderen KapG) entfallen.

Der klassische Fall des § 26 KStG ist eine ausländische »Quellenstaatsteuer« für Betriebsstättengewinne. Je nach ausländischer Vorbelastung wird es im »Gesamtergebnis« immer zu der definitiv höheren Steuer für die inländische KapG kommen.

2.4. Die Änderungen durch das StVergAbG (2003)

Für das Abzugsverfahren machen sich die Änderungen des § 34c Abs. 1 EStG für einen Fall bemerkbar:

Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte eines inländischen Gewerbebetriebs sind alle wirtschaftlich damit zusammenhängenden Erwerbsaufwendungen abzugsfähig (§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG; vgl. OFD Berlin Vfg. vom 22.1.2004, IStR 2004, 136); diese Neuregelung gilt aber nur für bestimmte ausländische Einkünfte, und zwar für:

• § 34d Nr. 3 EStG (selbstständige Arbeit im Ausland),

• § 34d Nr. 4 EStG (Veräußerung von WG des Anlagevermögens),

• § 34d Nr. 6 EStG (ausländisches Kapitalvermögen),

• § 34d Nr. 7 EStG (ausländische Vermögensgegenstände),

• § 34d Nr. 8 Buchst. c EStG (Leistungen an einen ausländischen Vergütungsschuldner).

3. Das Wahlrecht zum Abzugsverfahren

Für das in den meisten Fällen ausländischer besteuerter Einkünfte bestehende Wahlrecht zwischen der Anrechnungsmethode (» Ausländische Steuer) und der Abzugsmethode gem. § 34c Abs. 2 EStG können die nachfolgenden Entscheidungsparameter aufgestellt werden.

4. Literaturhinweise

Schnitger, Internationale Aspekte des Entwurfs des StVergAbG, IStR 2003, 73; Rödder/Schumacher, Das StVergAbG, DStR 2003, 805; Menhorn, Ausländische Quellensteuer auf im Inland steuerfreie Dividenden als Betriebsausgabe nach § 26 Abs. 6 KStG abziehbar, DStR 2005, 1885.

5. Verwandte Lexikonartikel

» s.a. Ausländische Einkünfte

» s.a. Ausländische Steuer

» s.a. Ausland

» s.a. Doppelbesteuerung

» s.a. Steuerpflicht