KONZ Steuerlexikon Wichtige Fachbegriffe der Steuerwelt einfach erklärt

1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

1.1. Grundsätzliches

Vermittlungsleistungen liegen vor, wenn jemand (als so genannter Agent) Geschäfte (Abschn. 26 Abs. 1 UStR)

• in fremdem Namen und

• für fremde Rechnung vermittelt.

Vermittelt jemand ständig als Selbstständiger Geschäfte im Auftrag eines anderen Unternehmers (Auftraggeber), ist er Handelsvertreter i.S.v. § 84 HGB. Der Handelsvertreter und sein Auftraggeber sind danach beide stets Unternehmer (s.a. Abschn. 52 Abs. 1 UStR).

Agenturgeschäfte im umsatzsteuerrechtlichen Sinne kommen jedoch auch bei Unternehmern vor, die keine Handelsvertreter sind. Auch kann ein Privatmann (Nichtunternehmer) der Auftraggeber sein.

Typische Fälle der Agentur treten auf beim

• Handelsvertreter,

• Gebrauchtwagenhändler,

• Tankstellenpächter,

• Auktionator.

Dem Leistungsempfänger muss beim Abschluss des Umsatzgeschäftes nach den Umständen des Falles bekannt sein, dass er zu einem Dritten in unmittelbare Rechtsbeziehung tritt (Abschn. 26 Abs. 1 UStR).

Das (») Entgelt für die Vermittlungsleistung beschränkt sich nach § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG auf die Vermittlungsprovision.

Die Vermittlungsleistung wird nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG gilt nicht für die in § 3a Abs. 4 und § 3b Abs. 5 und 6 UStG bezeichneten Vermittlungsleistungen. Für Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 2 Nr. 1b UStG (s.a. Abschn. 34 Abs. 6 UStR). Weitere Erläuterungen zu den Ortsvorschriften bei der Vermittlung von sonstigen Leistungen s. (») Sonstige Leistung.

Ist eine Vermittlungsleistung steuerbar, so kann sie nach § 4 Nr. 5, 8 oder 11 UStG steuerfrei sein. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG schließt den Vorsteuerabzug nicht aus (§ 15 Abs. 3 UStG).

1.2. Handeln für fremde Rechnung

Wer für fremde Rechnung handelt, hat das Interesse des Auftraggebers und nicht sein eigenes wahrzunehmen und insbesondere (wenn es sich um einen agenturmäßigen Verkauf handelt) bezüglich des Verkaufspreises die Weisungen des Auftraggebers zu befolgen. Er hat dem Auftraggeber den Abnehmer zu benennen und auch sonst über das Geschäft Rechenschaft abzulegen. Weiterhin muss er den Verkaufserlös nach Abzug der Provision herausgeben (vgl. § 384 HGB), wenn er als Bevollmächtigter den Verkaufspreis entgegengenommen hat (Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 6 und 7 UStR).

Wer auf fremde Rechnung handelt, trägt kein eigenes Verkaufsrisiko, hat aber andererseits auch nur einen Anspruch auf Provision.

Handelt jemand nicht für fremde Rechnung, ist er entweder Eigenhändler, wenn er in eigenem Namen handelt oder unechter Agent, wenn er in fremdem Namen handelt. Der unechte Agent wird wie ein Eigenhändler behandelt, d.h. er vermittelt nicht die betreffende Leistung, sondern führt sie selbst aus (Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4 UStR).

1.3. Handeln in fremdem Namen

Während das Handeln für fremde Rechnung das Innenverhältnis zwischen Agent und Auftraggeber betrifft (BFH Urteil vom 11.10.1990, VR 75/85, BStBl II 1991, 191), bezieht sich das Merkmal »Handeln in fremdem Namen« auf das Außenverhältnis zwischen dem Agenten und dem Dritten.

Handeln in fremdem Namen liegt vor, wenn das der vermittelten Leistung zugrunde liegende Rechtsgeschäft unmittelbar zwischen dem Auftraggeber und dem Dritten zustande kommt.

Dies setzt bei einem agenturmäßigen Verkauf voraus: Der Abnehmer der Ware erkennt beim Vertragsabschluss eindeutig, dass er nicht in Rechtsbeziehungen zum Agenten, sondern zum Auftraggeber des Agenten tritt. Der Abnehmer muss den Auftraggeber namentlich kennen. Ist dies nicht der Fall, handelt die Mittelsperson also im eigenen Namen für fremde Rechnung, ist sie Verkaufskommissionär i.S.v. § 3 Abs. 3 UStG.

1.4. Secondhandshops

In Secondhandshops werden regelmäßig von Privatpersonen übergebene gebrauchte Kleidungsstücke und andere gebrauchte Gegenstände verkauft. Die Stpfl. streben oft an, in ihren Ladengeschäften Vermittlungsleistungen mit der Folge zu tätigen, dass das Entgelt für das vermittelte Geschäft bei ihnen ein durchlaufender Posten nach § 10 Abs. 1 letzter Satz UStG ist und sie nur ihre Vermittlungsprovision der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen haben.

Eine allgemeine Verkehrsauffassung, wonach der Inhaber eines »Secondhandladens« als Vermittler anzusehen ist, besteht nicht. Ob ein Handeln in fremdem Namen vorliegt, lässt sich deshalb nur unter Würdigung der gesamten Umstände des einzelnen Falles beurteilen.

Nach ständiger Rechtsprechung ist derjenige, der im eigenen Laden Waren des täglichen Bedarfs verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler oder Kommissionär anzusehen, da der Kunde regelmäßig davon ausgehen wird, dass er in unmittelbare Rechtsbeziehungen mit dem Ladeninhaber tritt. Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht (Einlieferer) und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen.

Unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Käufer und dem Einlieferer sind nicht nur in den Fällen zu bejahen, in denen dem Käufer Name und Anschrift des Einlieferers genannt werden. Sie liegen bereits vor, wenn dem Käufer aus den Gesamtumständen des Einzelfalls (beispielsweise durch Schilder oder ähnliche Hinweise im Ladenraum) bekannt wird, dass der Ladeninhaber im Namen und für Rechnung eines Dritten tätig wird und die Identität seines Vertragspartners (Einlieferer) anhand der Unterlagen des Ladeninhabers genannt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.2000, V R 44/99, BStBl II 2000, 361). Wird dem Käufer dagegen nicht durch entsprechende Hinweise deutlich gemacht, dass durch den Verkauf der Ware nicht der Ladeninhaber, sondern der Einlieferer verpflichtet werden soll, so ist der Ladeninhaber als Eigenhändler oder Kommissionär anzusehen.

Verdeckt der Ladeninhaber durch seinen Auftritt als Vermittler lediglich, dass er auf Grund eines unmittelbaren Leistungsverhältnisses eine Lieferung an dem Käufer ausführt, so liegt auch unter den o.g. Voraussetzungen keine Vermittlungsleistung vor (Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4 UStR). Ein unmittelbares Leistungsverhältnis zwischen dem Ladeninhaber und dem Käufer setzt voraus, dass der Ladeninhaber die Verfügungsmacht über die zu veräußernde Ware vom Einlieferer erhalten hat, indem Substanz, Wert und Ertrag des Liefergegenstands auf diesen übergingen (Abschn. 26 Abs. 1 Satz 5 UStR).

Der Übergang der Verfügungsmacht beurteilt sich nach den Umständen des Einzelfalls.

Erbringt der Ladeninhaber keine Vermittlungsleistungen, so unterliegt die Lieferung von Waren der Umsatzbesteuerung. In diesem Fall findet regelmäßig die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG Anwendung (Vfg OFD Frankfurt vom 14.8.2007, S 7110 A – 1/84 – St 11, DStR 2007, 1964).

1.5. Ort der Vermittlungsleistung

1.5.1. Überblick über § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG bis 31.12.2009

1.5.1.1. Allgemeine Ausführungen

Nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG ist grundsätzlich als Leistungsort der Vermittlungsleistung der Ort der vermittelten Leistung anzusetzen. Unter den Begriff Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG fallen sowohl Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Empfängers der vermittelten Leistung erbracht werden, als auch Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Unternehmers erbracht werden, der die vermittelte Leistung ausführt (Abschn. 37 Abs. 1 UStR). Nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG kann aber der Ort der Vermittlungsleistung vom Auftraggeber des Vermittlers durch Verwendung einer ID-Nr., eines im Vergleich zum Ort der vermittelten Leistung anderen Mitgliedstaates, in diesen Mitgliedstaat verlagert werden.

Die Regelung entspricht von der Systematik her sinngemäß der Regelung bei den innergemeinschaftlichen Beförderungsleistungen. Auch hier hat somit der Auftraggeber der Vermittlungsleistung ein Wahlrecht. Er kann insoweit bestimmen, in welchem Mitgliedstaat der EU die Besteuerung der Vermittlungsleistung erfolgen soll.

Die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG gilt nicht für die in § 3a Abs. 4 und § 3b Abs. 5 und 6 bezeichneten Vermittlungsleistungen. Für Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 2 Nr. 1b UStG (s.a. Abschn. 34 Abs. 6 UStR).

Zum Leistungsort für innergemeinschaftlich an nicht steuerpflichtigen Empfänger erbrachte Vermittlungsumsätze siehe das EuGH-Urteil vom 27.5.2004 (C-68/03 – Lipjes, UR 2004, 355). Der EuGH hat wie folgt entschieden:

1. Die Bestimmung des Orts einer Vermittlungsleistung hat unabhängig davon zu erfolgen, ob der der Vermittlungsleistung zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliegt oder nicht, also zu einem steuerbaren Umsatz führt oder nicht.

2. Bei einer grenzüberschreitenden Warenbewegung ist der Erwerb der Ware durch den Käufer als innergemeinschaftlicher Erwerb zu bewerten. Der Ort der Vermittlungsleistung verlagert sich folglich dahin, wo sich die Ware am Ende des Transports befindet.

Nach Abschn. 37 Abs. 2 UStR und in Anlehnung an das EuGH-Urteil vom 27.5.2004 (C-68/03, UR 2004, 355) wird die Vermittlung einer nicht steuerbaren Leistung zwischen Nichtunternehmern an dem Ort erbracht, an dem die vermittelte Leistung ausgeführt wird.

1.5.1.2. Prüfungsschema zum Ort der Vermittlungsleistungen bis 31.12.2009

Abb.: Prüfungsschema zum Ort der Vermittlungsleistung bis 31.12.2009

Mit der Bestimmung des Leistungsortes wird festgelegt, in welchem Land der EU die Steuerpflicht eintritt, sofern nicht die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 UStG bzw. eine analoge Vorschrift im Übrigen Gemeinschaftsgebiet eingreift.

1.5.1.3. Sitz des Vermittlers im Inland und Steuerpflicht im Inland

In diesem Falle schuldet der Vermittler die USt (Regelsteuersatz). In Deutschland liegt die Abrechnungslast grundsätzlich beim Auftraggeber des Vermittlers. Dieser hat somit in der Gutschrift die USt gesondert auszuweisen (» Rechnung).

1.5.1.4. Angabe der USt-IdNr. in der Abrechnung

Gem. § 14a Abs. 1 UStG wird bei Abrechnungen über Vermittlungsleistungen grundsätzlich die Angabe der USt-IDNr. des Vermittlers und die des Auftraggebers (soweit von ihm angegeben) verlangt ((») Rechnung und Abschn. 190a Abs. 1 UStR).Verwendet der Auftraggeber keine USt-IdNr. (Wahlrecht), reicht es aus, wenn die ID-Nr. des Vermittlers auf der Abrechnung enthalten ist. Bei Abrechnungen mit Gutschriften müsste der Auftraggeber sich die USt-IdNr. des Vermittlers geben lassen und diese auf der Gutschrift anbringen. Bei der Abrechnung von Vermittlungsleistungen zwischen inländischen Unternehmern ist die Angabe von USt-IdNr. nicht erforderlich (Abschn. 190a Abs. 4 Satz 3 UStR).

1.5.1.5. Sitz des Vermittlers im Inland und Steuerpflicht im EU-Ausland

Ist der Vermittler in dem EU-Mitgliedstaat, in dem die Vermittlungsleistung steuerpflichtig ist, nicht ansässig, schuldet grundsätzlich gem. Art. 199 MwStSystRL der Auftraggeber diese USt, wenn er in diesem Mitgliedstaat als Unternehmer steuerlich erfasst ist.

1.5.1.6. Sitz des Vermittlers im EU-Ausland und Steuerpflicht im Inland

Die steuerpflichtige Vermittlungsleistung des ausländischen Vermittlers fällt i.d.R. unter § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

1.5.2. Ortsbestimmung bei Vermittlungsleistungen ab 1.1.2010

§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG regelt den Ort einer Vermittlungsleistung an Nichtunternehmer. Er liegt – wie bereits nach dem bisherigen § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG a.F. – an dem Ort der vermittelten Leistung. Dabei ist auf den Ort abzustellen, an dem die vermittelte Leistung unter Zugrundelegung der entsprechenden Ortsregelung umsatzsteuerrechtlich erbracht wird.

Die bisherige Sonderregelung bei der Bestimmung des Leistungsorts für Vermittlungsleistungen, nach der sich der Leistungsort in den EU-Mitgliedstaat verlagert, der dem Leistungsempfänger die von ihm für diesen Umsatz verwendete USt-IdNr. erteilt hat, entfällt (bisher: § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG). Bei diesen Leistungen bestimmt sich der Leistungsort nunmehr nach den allgemeinen Regelungen für Leistungen an Unternehmer und bestimmte juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 3a Abs. 2 UStG); dies führt aber regelmäßig im Ergebnis zu keiner Änderung.

Die bisher in § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG a.F. enthaltene Vermittlung bestimmter Katalogleistungen, und die damit verbundene Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 UStG a.F. ist entfallen. Bei diesen Leistungen bestimmt sich der Leistungsort nun nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG; dies führt aber regelmäßig im Ergebnis zu keiner Änderung.

Weiterhin entfällt die bisherige Sonderregelung für die Vermittlung von innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen und selbstständigen Nebentätigkeiten hierzu (bisher: § 3b Abs. 5 und 6 UStG a.F.). Bei diesen Leistungen bestimmt sich der Leistungsort nunmehr nach den allgemeinen Regelungen für Leistungen an Unternehmer und bestimmte juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 3a Abs. 2 UStG) bzw. für Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer (§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG). Dies führt aber regelmäßig im Ergebnis zu keiner Änderung.

Abb.: Prüfungsschema zum Ort der Vermittlungsleistung ab 1.1.2010

1.6. Steuerbefreiungen bei Vermittlungsleistungen

1.6.1. Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 5 UStG

Ist eine Vermittlungsleistung steuerbar, so kann sie nach § 4 Nr. 5 UStG steuerfrei sein. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG schließt den Vorsteuerabzug nicht aus (§ 15 Abs. 3 UStG).

Bei der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG handelt es sich um folgende Befreiungstatbestände:

1. die Vermittlung von Umsätzen, die nach § 4 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2–4b, 6 und 7 UStG steuerfrei sind,

2. die Vermittlung der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,

3. die Vermittlung der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,

4. die Vermittlung der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

Von den oben genannten Befreiungstatbeständen ist gem. § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende ausgenommen.

Nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 UStG fällt die Vermittlung der Lieferungen, die im Anschluss an die Einfuhr an einem Ort im Inland bewirkt werden. Hierbei handelt es sich insbesondere um Fälle, in denen der Gegenstand nach der Einfuhr gelagert und erst anschließend vom Lager aus an den Abnehmer geliefert wird. Für die Vermittlung dieser Lieferungen kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG in Betracht kommen (Abschn. 52 Abs. 6 UStR, Abschn. 47 Abs. 1 Nr. 6 UStR).

1.6.2. Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 UStG

1.6.2.1. Gewährung und Vermittlung von Krediten

§ 4 Nr. 8 UStG stellt bestimmte Finanzumsätze steuerfrei (Art. 135 Abs. 1 Buchst. b–h MwStSystRL). Siehe auch Abschn. 57–70 UStR.

Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG die Gewährung und Vermittlung von Krediten (Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL). Gewährt ein Unternehmer im Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung einen Kredit, ist diese Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn sie als selbstständige Leistung anzusehen ist (Abschn. 57 Abs. 1 UStR). Der Unternehmer, der steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG ausführt, muss kein Kreditinstitut sein (Abschn. 57 UStR).

Mit Urteil vom 21.6.2007 (C-453/05 – Volker Ludwig –, DStR 2007, 1160, LEXinform 5210514) hat der EuGH u.a. entschieden, dass der Umstand, dass ein Stpfl. zu keiner der Parteien eines Kreditvertrags, zu dessen Abschluss er beigetragen hat, in einem Vertragsverhältnis steht und mit einer der Parteien nicht unmittelbar in Kontakt tritt, nicht ausschließt, dass dieser Stpfl. eine von der Steuer befreite Leistung der Vermittlung von Krediten i.S.v. Art. 135 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erbringt.

Das BMF hat ein Schreiben zur Anwendung dieses Urteils herausgegeben (BMF vom 29.11.2007, BStBl I 2007, 947). Danach gilt Folgendes: Nach o.g. Rechtsprechung des EuGH können sog. Untervermittlungsleistungen bei Kreditvermittlungen ebenfalls umsatzsteuerfrei sein; eine steuerfreie Kreditvermittlung setzt auch nicht voraus, dass ein Kontakt des Erbringers der Vermittlungsleistung zu beiden Vertragspartnern bestanden haben muss. An der insoweit abweichenden Rechtsauffassung – Abschn. 57 Abs. 8 UStR unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 26.1.1995 (V R 9/93, BStBl II 1995, 427) und vom 9.10.2003 (VR 5/03, BStBl II 2003, 958) sowie im BFH-Urteil vom 3.11.2005 (V R 21/05, BStBl II 2006, 282) – wird daher nicht mehr festgehalten.

Eine steuerfreie Vermittlung von Krediten i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG führt nur aus, wer als Mittelsperson einer Vertragspartei die Gelegenheit zum Abschluss eines Kreditvertrags nachweist oder sonst als Mittelsperson das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Kreditvertrag schließen. Wer lediglich einen Teil der mit einem Kreditvertrag verbundenen Sacharbeit übernimmt oder lediglich einem anderen Unternehmer Vermittler zuführt und diese betreut, erbringt insoweit keine steuerfreie Vermittlungsleistung. Die Steuerbefreiung einer Kreditvermittlung setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zur Kreditvergabe gekommen ist. Unbeschadet dessen erfüllen bloße Beratungsleistungen den Begriff der Vermittlung nicht.

Die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 21.6.2007 sind in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2008 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer auf die bisherige abweichende Rechtsauffassung beruft.

1.6.2.2. Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL) die Lieferung sowie die Vermittlung der Lieferung von gesetzlichen Zahlungsmitteln.

1.6.2.3. Umsätze im Geschäft mit Forderungen

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst c UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen (Abschn. 60 UStR).

1.6.2.4. Umsätze im Einlagengeschäft, Handelspapiere, Zahlungsverkehr

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren (Abschn. 61–63 UStR).

1.6.2.5. Wertpapierumsätze

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL) die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren – Depotgeschäft – (Abschn. 64 und 65 UStR).

Mit Urteil vom 19.4.2007 (VR 31/05, BFH/NV 2007, 1546) hat der BFH zur Anwendung des § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG bezüglich der Vermittlung von Fondsanteilen entschieden, dass unter »Vermittlung« i.S.d. Vorschrift eine Tätigkeit zu verstehen ist, deren Zweck es ist, alles Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat (EuGH Urteil vom 13.12.2001, C-235/00, CSC Financial Services Ltd., BFH/NV Beilage 2002, 35). Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (BFH Urteil vom 20.12.2007, V R 62/06, BFH/NV 2008, 723). Die Vermittlung muss sich auf Geschäfte mit Wertpapieren beziehen. Hierunter sind Umsätze zu verstehen, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen (BFH Urteil vom 18.7.2002, V R 44/01, BStBl II 2003, 730). Dies ist bei der Vermittlung des Verkaufs von Fondsanteilen der Fall; denn Anteile an Investmentfonds sind Wertpapiere i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG.

1.6.2.6. Gesellschaftsanteile

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL) die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen (Abschn. 66 UStR). Zu den Anteilen an Gesellschaften gehören neben den Anteilen an Kapitalgesellschaften, z.B. GmbH-Anteile, auch die Anteile an Personengesellschaften, z.B. OHG-Anteile, und die stille Beteiligung (§ 230 HGB).

Mit Urteil vom 20.12.2007 (V R 62/06, BFH/NV 2008, 723) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur Umsatzsteuerpflicht bei der Untervermittlung von Krediten, die auch für die Untervermittlung von Fondsanteilen galt, aufgegeben. Er entschied, dass Untervermittler umsatzsteuerfreie Leistungen beim Vertrieb derartiger Bank- und Finanzdienstleistungen erbringen können. Die Untervermittlung weist die Besonderheit auf, dass der Vermittler nicht von einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages, sondern von einem anderen Vermittler beauftragt wird.

Mit seinem Urteil folgt der BFH der Rechtsprechung des EuGH, der mit Urteil vom 21.6.2007 (C-453/05 – Ludwig –, LEXinform 5210514) entschieden hatte, dass auch Leistungen eines Untervermittlers bei der Vermittlung von Krediten steuerfrei sein können.

In der Sache hatte die Klage des Unternehmers, der für die von ihm ausgeübten Tätigkeiten beim Aufbau, der Führung und der Leitung eines Fondsvertriebs die Umsatzsteuerfreiheit für Vermittlungsleistungen geltend machte, aber keinen Erfolg. Auch Untervermittler erbringen nur dann eine steuerfreie Leistung, wenn sie inhaltlich eine Vermittlungstätigkeit ausüben. Hierzu muss der Untervermittler ebenso wie jeder andere Vermittler das Erforderliche tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Dies traf auf die Leitungstätigkeiten des Klägers nicht zu, so dass der BFH die bereits durch das FG erfolgte Klageabweisung bestätigte (Pressemitteilung des BFH Nr. 17/08 vom 20.2.2008, LEXinform 0173951).

Gemeinsames Merkmal der nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Vermittlung ist das Handeln gegenüber individuellen Vertragsinteressenten (BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 66/05, BFH/NV 2008, 216, LEXinform 0587007). Marketing- und Werbeaktivitäten, die darin bestehen, dass sich ein Vertriebsunternehmen nur in allgemeiner Form an die Öffentlichkeit wendet, sind mangels Handelns gegenüber individuellen Vertragsinteressenten keine Vermittlung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG. Marketing, Werbung und Vermittlung sind nicht aufgrund des bloßen Ziels, den Verkauf von Fondsanteilen zu fördern, Teil einer einheitlichen Leistung, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, eigenständiger Charakter zukommt.

Mit Urteil vom 19.4.2007 (VR 31/05, BFH/NV 2007, 1546) hat sich der BFH zur umsatzsteuerlichen Einordnung von Kontinuitätsprovisionen im Finanzdienstleistungssektor geäußert. Nach der Vfg. des Bayer. Landesamtes für Steuern vom 19.12.2007 (S 7160e – 5 St 35 N, DStR 2008, 677, LEXinform 5231181) sind die Grundsätze des BFH-Urteils zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Kontinuitäts- und Bestandsprovisionen bei der Vermittlung von Wertpapieren und Gesellschaftsanteilen auf alle dem Urteilsfall zugrunde liegenden Sachverhaltskonstellationen allgemein anzuwenden. Der BFH kommt zu dem Schluss, dass Kontinuitätsprovisionen durchaus Entgelt für eine steuerfreie Vermittlungsleistung sein können.

In Fällen, in denen Kontinuitätsprovisionen auch dann bezahlt werden, wenn bezogen auf den einzelnen Kunden keinerlei Wertpapiere vermittelt wurden, oder in denen neben der Vermittlungsleistung noch weitere Leistungen erbracht werden, die ihrerseits gesonderte Hauptleistungen darstellen, ist dagegen von einer steuerpflichtigen Bestandspflegeleistung auszugehen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn eine Bank von einer Fondsgesellschaft Provisionen hinsichtlich eines Kundendepots erhält, aber die in diesem Depot befindlichen Fondsanteile nicht vermittelt wurden, sondern durch Depotumschichtungen in ein Depot der Bank gelangten. In diesem Fall hat die Bank dem Anleger die Fondsanteile nicht vermittelt, sondern die ursprünglich über einen anderen Vermittler erworbenen Fondsanteile nachträglich durch Depotumschichtung des Kunden in ihre Verwaltung genommen.

Sachverhalte, in denen neben der Vermittlungsleistung noch weitere Leistungen erbracht werden, die ihrerseits gesonderte Hauptleistungen darstellen, sind vom o.a. BFH-Urteil ebenfalls nicht betroffen. Zu nennen sind hier Bemühungen des Vermittlers, um den Anleger als Fondsinvestor zu erhalten und zu betreuen sowie über die Produkte der Fondsgesellschaft zu informieren, soweit diese Elemente Gegenstand einer besonderen Leistungsverpflichtung sind. Insoweit handelt es sich auch hier um steuerpflichtige Bestandspflegeleistungen.

Mit Urteil vom 6.12.2007 (V R 66/05, LEXinform 0587007) nimmt der BFH erneut zur Steuerbefreiung der Vermittlung von Gesellschaftsanteilen nach § 4 Nr. 8 Buchst f. UStG Stellung. Gemeinsames Merkmal der nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG als Vermittlung steuerfreien Nachweis-, Verhandlungs- oder Kontaktaufnahmetätigkeit ist das Handeln gegenüber individuellen Vertragsinteressenten. Marketing- und Werbeaktivitäten, die darin bestehen, dass sich ein Vertriebsunternehmen nur in allgemeiner Form an die Öffentlichkeit wendet, sind mangels Handelns gegenüber individuellen Vertragsinteressenten keine Vermittlung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG. Marketing, Werbung und Vermittlung sind nicht aufgrund des bloßen Ziels, den Verkauf von Fondsanteilen zu fördern, Teil einer einheitlichen Leistung, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, eigenständiger Charakter zukommt.

Mit Urteil vom 30.10.2008 (V R 44/07, BFH/NV 2009, 330) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur steuerbefreiten Vermittlung von Gesellschaftsanteilen. Danach enthält § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG keine allgemeine Steuerbefreiung für Leistungen beim Vertrieb von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen, sondern erfasst nur die Vermittlung von Umsätzen mit derartigen Anteilen. Die steuerfreie Vermittlung muss sich auf einzelne Geschäftsabschlüsse beziehen.

Hinsichtlich der durchgeführten Tätigkeiten des Klägers hat der BFH die Steuerbefreiung allerdings verneint. Die Anwerbung, Schulung und Fortbildung sowie die Betreuung, Unterstützung, Überwachung, Koordination und Organisation der Regionaldirektoren und Abschlussvertreter, nicht aber die Teilnahme des Klägers bei Kundenveranstaltungen und an Verkaufsgesprächen mit Kunden war das wesentliche und prägende Element der vom Kläger übernommenen Tätigkeit. Waren zu Beginn des Kj. 04 ca. 70 Untervertreter für den Kläger tätig gewesen, so hat sich diese Zahl innerhalb von zwei Jahren auf 700 Untervertreter verzehnfacht. Der Kläger räumte selbst ein, dass er den Absatz der Fondsprodukte im Wesentlichen über die von ihm angeworbenen und geschulten Vertreter betrieben und seine Tätigkeit darin bestanden habe, Vermittler zu gewinnen und sie über die Fondsprodukte, deren Entwicklung und eine effektive Vermarktungsstrategie zu unterrichten. Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers hat daher weder darin bestanden, dem Verkäufer der Kapitalanlagen Gelegenheiten zum Abschluss von Verträgen nachzuweisen noch mit Interessenten Kontakt aufzunehmen oder Verhandlungen zu führen.

Mit Schreiben vom 23.6.2009 (koordinierter Ländererlass, LEXinform 5232075) nimmt das BMF zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Vermittlungsleistungen der in § 4 Nr. 8 und Nr. 11 UStG bezeichneten Art Stellung. Der Begriff der Vermittlung ist bei entsprechenden Umsätzen der in § 4 Nr. 8 und 11 UStG bezeichneten Art einheitlich auszulegen. Die in § 4 Nr. 8 und 11 UStG bezeichneten Vermittlungsleistungen setzen die Tätigkeit einer Mittelsperson voraus, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertragsverhältnisses einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet. Zweck der Vermittlungstätigkeit ist, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, an dessen Inhalt der Vermittler kein Eigeninteresse hat. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Wer lediglich einen Teil der mit einem zu vermittelnden Vertragsverhältnis verbundenen Sacharbeit übernimmt oder lediglich einem anderen Unternehmer Vermittler zuführt und diese betreut, erbringt insoweit keine steuerfreie Vermittlungsleistung. Die Steuerbefreiung einer Vermittlungsleistung setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zum Abschluss des zu vermittelnden Vertragsverhältnisses gekommen ist. Unbeschadet dessen erfüllen bloße Beratungsleistungen den Begriff der Vermittlung nicht.

Auch die Betreuung, Überwachung oder Schulung von nachgeordneten selbstständigen Vermittlern kann zur berufstypischen Tätigkeit eines Bausparkassenvertreters, Versicherungsvertreters oder Versicherungsmaklers gem. § 4 Nr. 11 UStG oder zu Vermittlungsleistungen der in § 4 Nr. 8 UStG bezeichneten Art gehören. Dies setzt aber voraus, dass der Unternehmer, der die Leistungen der Betreuung, Überwachung oder Schulung übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann. Dabei ist auf die Möglichkeit abzustellen, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen. Die Regelung des BMF-Schreibens vom 9.10.2008 (BStBl I 2008, 948) in diesem Zusammenhang, wonach es bei Verwendung von Standardverträgen und standardisierten Vorgängen genügt, dass der Unternehmer durch die einmalige Prüfung und Genehmigung der Standardverträge und standardisierten Vorgänge mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann, ist nicht mehr auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 bewirkt werden.

1.6.2.7. Übernahme von Verbindlichkeiten und Sicherheiten

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze (Abschn. 67 und 68 UStR).

1.6.3. Umsätze von Bausparkassen-, Versicherungsvertretern und Versicherungsmaklern

Nach § 4 Nr. 11 UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL) sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei (Abschn. 75UStR).

Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11 UStG enthält eine ausschließliche Aufzählung der begünstigten Berufsgruppen. Sie kann auf andere Berufe, z.B. Bankenvertreter, auch wenn sie ähnliche Tätigkeitsmerkmale aufweisen, nicht angewendet werden. Welche Unternehmer als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler anzusehen sind, richtet sich nach den Begriffsbestimmungen der §§ 92 und 93 HGB (Abschn. 75 Abs. 1 UStR).

Der BFH hat mit Urteil vom 6.9.2007 (V R 50/05, BStBl II 2008, 829) entschieden, dass die in § 4 Nr. 11 UStG genannten Begriffe des Versicherungsvertreters und des Versicherungsmaklers richtlinienkonform entsprechend Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. RLEWG (jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL) und nicht handelsrechtlich nach den Begriffen des Versicherungsvertreters und des Handelsmaklers i.S.d. §§ 92 und 93 HGB auszulegen sind. Hiermit weicht der BFH von seiner bisherigen Rechtsprechung ab (Änderung der Rechtsprechung).

Zu den Konsequenzen aus dem BFH-Urteil vom 6.9.2007 (V R 50/05, BStBl II 2008, 829) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 9.10.2008 (BStBl I 2008, 948) Stellung. Da der BFH von seiner bisherigen Rechtsprechung abweicht, ist Abschn. 75 Abs. 1 Satz 3 UStR insofern nicht mehr anzuwenden.

Des Weiteren hat der BFH entschieden, dass es zu den wesentlichen Aspekten einer steuerfreien Versicherungsvermittlungstätigkeit gehört, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzuführen. Das bloße Erheben von Kundendaten erfüllt nicht die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Versicherungsvermittlungstätigkeit. Allgemein sind Unterstützungsleistungen für die Ausübung der dem Versicherer selbst obliegenden Aufgaben steuerpflichtig. Auch Dienstleistungen wie z.B. die Festsetzung und Auszahlung von Provisionen der Versicherungsvertreter, das Halten der Kontakte mit diesen und die Weitergabe von Informationen an die Versicherungsvertreter gehören nicht zu den Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters.

Dementsprechend ist in Bezug auf die Anwendung von Abschn. 75 Abs. 2 Satz 6 und 7 UStR Folgendes zu beachten: Auch die Betreuung, Überwachung oder Schulung von nachgeordneten selbstständigen Vermittlern kann zur berufstypischen Tätigkeit eines Bausparkassenvertreters, Versicherungsvertreters oder Versicherungsmaklers gehören. Dies setzt aber voraus, dass der Unternehmer, der die Leistungen der Betreuung, Überwachung oder Schulung übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann. Dabei ist auf die Möglichkeit abzustellen, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen. Bei Verwendung von Standardverträgen und standardisierten Vorgängen genügt es, dass der Unternehmer durch die einmalige Prüfung und Genehmigung der Standardverträge und standardisierten Vorgänge mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann.

Mit Urteil vom 30.10.2008 (V R 44/07, BFH/NV 2009, 330, LEXinform 0588408) hat der BFH zu den Umsatzsteuerbefreiungen beim Vertrieb von Finanzdienstleistungen und von Versicherungen Stellung genommen und sich dabei wesentlichen Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 9.10.2008 (BStBl I 2008, 829) nicht angeschlossen. Nach der Entscheidung des BFH setzt die Steuerfreiheit der Betreuung, Schulung und Überwachung von Versicherungsvertretern nach § 4 Nr. 11 UStG voraus, dass der Unternehmer, der diese Leistungen übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots zumindest mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann, wobei auf die Möglichkeit, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen, abzustellen ist. Die einmalige Prüfung und Genehmigung von Standardverträgen und standardisierten Vorgängen reicht entgegen dem BMF-Schreiben vom 9.10.2008 (BStBl I 2008, 948) nicht aus (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 120/08 vom 10.12.2008, LEXinform 0174868). Siehe dazu auch die Anmerkungen von Hahne und Philipowski, UR 2009, 90, 92.

Zu den Konsequenzen aus dem BFH-Urteil vom 30.10.2008 (V R 44/07, BFH/NV 2009, 330) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) vom 23.6.2009 (LEXinform 5232075) Stellung. Auch die Betreuung, Überwachung oder Schulung von nachgeordneten selbstständigen Vermittlern kann zur berufstypischen Tätigkeit eines Bausparkassenvertreters, Versicherungsvertreters oder Versicherungsmaklers gem. § 4 Nr. 11 UStG oder zu Vermittlungsleistungen der in § 4 Nr. 8 UStG bezeichneten Art gehören. Dies setzt aber voraus, dass der Unternehmer, der die Leistungen der Betreuung, Überwachung oder Schulung übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann. Dabei ist auf die Möglichkeit abzustellen, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen. Die Regelung des BMF-Schreibens vom 9.10.2008 (BStBl I 2008, 948) in diesem Zusammenhang, wonach es bei Verwendung von Standardverträgen und standardisierten Vorgängen genügt, dass der Unternehmer durch die einmalige Prüfung und Genehmigung der Standardverträge und standardisierten Vorgänge mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann, ist nicht mehr auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 bewirkt werden.

Zu den wesentlichen Aspekten der nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfreien Versicherungsvermittlungstätigkeit gehört es, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzuführen. Zwischen den Steuerbefreiungen für den Versicherungsbereich und für den Bank- und Finanzbereich nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a und Buchst. b MwStSystRL bestehen keine Unterschiede. Die Parallelität der betreffenden Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 11 und Nr. 8 UStG wird auch in der Entscheidung des EuGH vom 3.4.2008 (C-124/07 – Beheer – UR 2008, 389, LEXinform 0589131) deutlich. Der EuGH vertritt in seinem Urteil die Ansicht, dass es für eine Umsatzsteuerbefreiung nicht schädlich ist, dass der Versicherungsmakler oder -vertreter keine unmittelbare Verbindung zu den Parteien des Versicherungsvertrages hat (s.a. das EuGH-Urteil vom 21.6.2007, C-453/05 – Volker Ludwig – DStR 2007, 1160, LEXinform 5210514 in Rz. 51 ff.). S.a. die Anmerkung von Wäger zum EuGH-Urteil vom 3.4.2008, UR 2008, 391.

Zur Anwendbarkeit des § 4 Nr. 11 UStG auf die Honorarberatung durch Versicherungsmakler nimmt das Ministerium für Finanzen und Energie des Landes Schleswig-Holstein mit Erlass (koordinierter Ländererlass) vom 23.4.2008 (S 7167 – VI 316, LEXinform 5231528) Stellung.

Die einem Versicherungsmakler erteilte Erlaubnis, den Abschluss von Versicherungsverträgen zu vermitteln, beinhaltet die Befugnis, Dritte, die nicht Verbraucher sind, bei der Vereinbarung, Änderung oder Prüfung von Versicherungsverträgen gegen gesondertes Entgelt rechtlich zu beraten (§ 34d Abs. 1 Satz 4 der Gewerbeordnung). Nach Mitteilung des BMF fällt die Honorarberatung nicht unter § 4 Nr. 11 UStG. Es handelt sich nicht um eine spezifische Maklertätigkeit, sondern vielmehr um eine Form der Rechtsberatung. Diese Tätigkeit prägt nicht das Berufsbild des Versicherungsmaklers, sondern das der rechtsberatenden Berufe, insbesondere das des Rechtsanwalts. Die Rechtsberatung durch Versicherungsmakler ist insofern sonstigen Beratungstätigkeiten wie etwa der Beratung durch Rechtsanwälte gleichzustellen und ebenso wie diese umsatzsteuerpflichtig.

Zur Steuerbefreiung für die Vermittlung von privaten Zusatzversicherungen durch gesetzliche Krankenkassen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 19.12.2007 (S 2706 A – 117 – St 54, UR 2008, 439, LEXinform 5231185) Stellung. Nach § 194 Abs. 1a SGB V ist es den gesetzlichen Krankenkassen seit dem 1.1.2004 gestattet, private Zusatzversicherungen zwischen ihren Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen zu vermitteln. Die gesetzliche Krankenversicherung wird von öffentlich-rechtlichen Trägern durchgeführt. Dabei handelt es sich nach geltender Verwaltungsauffassung um hoheitliche Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 5 des KStG nicht zu einer Steuerpflicht führen. Auch eine Gewerbesteuerpflicht ergibt sich bei hoheitlichen Tätigkeiten nicht (§ 2 Abs. 2 GewStDV). Die gesetzlichen Krankenkassen erhalten für die Vermittlung privater Zusatzversicherungen jedoch ein Entgelt (z.B. pauschale Aufwandsentschädigung) von den privaten Versicherungsunternehmen. Diese entgeltliche Vermittlungstätigkeit ist nicht als Ausübung öffentlicher Gewalt dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen. Vielmehr liegt eine Vermittlungsleistung vor, die auch von privaten Dritten (Versicherungsmaklern) erbracht wird. Insoweit treten die gesetzlichen Krankenkassen in Wettbewerb mit diesem Personenkreis, so dass steuerlich ein Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG vorliegt. Diese Vermittlungstätigkeiten können als Leistungen eines Handelsmaklers angesehen werden und sind daher nach § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei.

1.7. Bemessungsgrundlage bei Vermittlungsleistungen

Ist die steuerbare Vermittlungsleistung nicht nach § 4 UStG befreit, ist sie steuerpflichtig. Sie unterliegt nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz. Bei der Bemessungsgrundlage ist besonders zu beachten, dass nach § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG (Abschn. 152 UStR) durchlaufende Posten nicht zum Entgelt gehören. Durchlaufende Posten in diesem Sinne liegen nach § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG dann vor, wenn der Vermittler Beträge im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt. Um keine durchlaufenden Posten handelt es sich demnach, wenn der Vermittler seinem Auftraggeber z.B. Reisekosten und sonstige Spesen berechnet, die bei ihm in eigener Person entstanden sind.

Beispiel 1:

Beispiel siehe Völkel u.a., Finanz und Steuern, Band 2 (USt), 15. A., 191.

Handelsvertreter H in Stuttgart ist für den Maschinenfabrikanten M in Karlsruhe ständig damit betraut, im Namen von M Kaufverträge über die von M hergestellten Maschinen mit Kunden abzuschließen. Nach dem Handelsvertretervertrag steht H pro vermitteltem Vertrag eine Provision i.H.v. 20 % des Kaufpreises zu. Außerdem ist er berechtigt, M seine hierbei entstandenen Fahrtkosten mit dem Pkw i.H.v. 0,30 €/km sowie Bewirtungskosten in Rechnung zu stellen. Dementsprechend stellt H dem M anlässlich des Abschlusses eines Vertrages über die Lieferung einer Maschine an den Kunden S in Siegen folgende Rechnung aus:

Nach Ausführung des Liefergeschäfts erteilt M dem H folgende Gutschrift:

2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich wird die Gewinnneutralität sog. durchlaufender Posten durch Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzu- und Wertabgänge erreicht. Dies gilt jedoch nur in den Fällen, in denen die vereinnahmten Geldbeträge zunächst in das Eigentum des Stpfl. fallen und nur eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Weiterleitung besteht. Steht das Eigentum hieran anderen Personen zu, sind die Geldbeträge in der Gewinnermittlung nicht auszuweisen, denn dem Betriebsvermögen können nur im (wirtschaftlichen) Eigentum des Unternehmers stehende WG zugerechnet werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 HGB). Der Erhalt von in fremdem Eigentum stehenden Geldbeträgen ist nicht als Betriebseinnahme, die Weiterleitung der Beträge an den Eigentümer nicht als Betriebsausgabe zu erfassen.

Verwendet der Stpfl. in fremdem Eigentum stehende Geldbeträge (abredewidrig) zunächst für sich und nimmt er sodann ein Darlehen auf, mit dem er den Geldbetrag ersetzt, entnimmt er weder Betriebseinnahmen noch finanziert er Betriebsausgaben. Ob der Stpfl. die Schuldzinsen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abziehen kann, richtet sich danach, für welche Zwecke er die Fremdmittel verwendet hat. Hat er hiermit Betriebsausgaben finanziert, also etwa Wareneingangsrechnungen für sein Unternehmen beglichen, sind die Schuldzinsen betrieblich veranlasst und daher als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 4 EStG). Hat er das Geld jedoch zu privaten Zwecken verbraucht, sind sie nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 4.11.2004, III R 5/03, BStBl II 2005, 277).

3. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer; Rebe, Das Recht der Handelsvertreter, NWB Fach 18, 837.

4. Verwandte Lexikonartikel

» s.a. Incentive-Reisen