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1. Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG

1.1. Grundsätzliches

Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, wird eine Veranlagung nur unter den in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG genannten Voraussetzungen durchgeführt (» Einkommensteuer-Veranlagungspflicht). Die Veranlagungsgründe sind in § 46 EStG abschließend aufgezählt.

Der BFH hat mit zahlreichen Urteilen vom 22.5. und vom 21.9.2006 zur Problematik der Antragsveranlagung Stellung genommen.

1.2. Die Subsidiarität des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG

Die Antragsveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist subsidiär. Sie ist deshalb nicht möglich, wenn der Stpfl. bereits nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG von Amts wegen zu veranlagen ist. Ein Antrag des Stpfl. nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist nicht erforderlich, wenn das FA das Veranlagungsverfahren von sich aus bereits durchgeführt hat und die ESt durch Erlass eines Steuerbescheids (§ 155 Abs. 1 AO) festgesetzt hat. Dies gilt jedenfalls dann, wenn bei Erlass des Steuerbescheids aus der insoweit maßgeblichen Sicht des FA die Voraussetzungen für eine Veranlagung von Amts wegen vorlagen (BFH Urteil vom 22.5.2006, VI R 15/05, BStBl II 2006, 912).

§ 46 EStG enthält keine Rechtsgrundlage für die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide. Ist über den Einkommensteueranspruch bereits durch bestandskräftigen Bescheid entschieden worden, vermag auch ein fristgerechter Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG keine erneute Entscheidung über diesen Anspruch herbeizuführen (BFH Urteil vom 22.5.2006, VI R 17/05, BStBl II 2006, 806). Der Stpfl. hat das nachträgliche Bekanntwerden der steuermindernden Tatsachen grob verschuldet. Grobes Verschulden i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Stpfl. die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt

1.3. Antragsfrist

1.3.1. Aufhebung der bisherigen Zweijahresfrist

§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG regelte bisher, dass der Antrag auf Durchführung einer ESt-Veranlagung bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kj. durch Abgabe einer ESt-Erklärung zu stellen ist. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) ist die zweijährige Antragsfrist aufgehoben worden. Nach § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG ist diese Änderung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden. Darüber hinaus ist sie für Veranlagungszeiträume vor 2005 anzuwenden, wenn der Antrag auf Veranlagung bis zum 28.12.2007 (Tag der Verkündigung des JStG 2008 im BGBl) beim FA eingegangen ist und über den Antrag am 28.12.2007 noch nicht bestandskräftig entschieden worden ist. Die Neuregelung gilt somit nicht für Fälle, in denen der Antrag auf Veranlagung für einen Veranlagungszeitraum vor 2005 erst nach dem 28.12.2007 beim FA eingeht.

Hat das FA einen Antrag auf ESt-Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG bereits abgelehnt, weil der Antrag nach Ablauf der bisherigen Zweijahresfrist eingegangen ist, und stellt der Stpfl. nach Bestandskraft des Ablehnungsbescheids einen erneuten Antrag, kann diesem nicht entsprochen werden, da § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG ausdrücklich regelt, dass § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG für Veranlagungszeiträume vor 2005 nur anzuwenden ist, wenn über einen Antrag auf Veranlagung zur ESt am Tag der Verkündung des JStG 2008 (28.12.2007) noch nicht bestandskräftig entschieden ist (s.a. Kurzinformation OFD Münster Nr. 1/2008 vom 2.1.2008, ohne Fundstelle).

Gegen diese Verwaltungsauffassung hat der BFH mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 1/09, BStBl II 2010, 406) entschieden, dass ein Stpfl., der ausschließlich Arbeitslohn bezieht und den Antrag auf Veranlagung für Veranlagungszeiträume vor 2005 erst nach dem 28.12.2007 stellt – soweit Verjährungsfristen nicht entgegensteht –, zu veranlagen ist. S.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 27.5.2010 (S 2270 A – 11 – St 216, LEXinform 5232732).

1.3.2. Verfassungsmäßigkeit der Antragsfrist und Anwendung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO

Mit Beschlüssen vom 22.5.2006 (VI R 49/04, BStBl II 2006, 808 und VI R 46/05, BStBl II 2006, 820) hat der BFH dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die bisherige Zweijahresfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG verfassungsgemäß ist (2 BvL 56/06). Im Vorlagefall hatte der Stpfl., der ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen hatte, die ESt-Erklärung für das Jahr 1996 erst in 2002, also nach Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist eingereicht. Unter III Nr. 2 des Beschlusses VI R 46/05 führt der BFH aus, Stpfl., die von Amts wegen zu veranlagen seien, könnten die Durchführung einer Veranlagung noch bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden siebten Kj. erreichen, da neben der vierjährigen Festsetzungsfrist auch die höchstens drei Jahre dauernde Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu berücksichtigen sei. Dagegen könne der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i.d.F. vor dem JStG 2008 nur innerhalb von zwei Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums gestellt werden. Diese Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt.

In o.g. Verfahren wurde der Kläger zwischenzeitlich klaglos gestellt.

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 11.12.2008 (6 K 1801/08, EFG 2009, 413) entschieden, dass für einen Stpfl., der ausschließlich Arbeitslohn bezogen hatte und den Antrag auf Veranlagung für 2004 erst im Februar 2008 und damit nach dem 28.12.2007 stellte, weiterhin gem. § 52 Abs. 55j EStG die zweijährige Frist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG galt.

Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt. Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 1/09, BStBl II 2010, 406) hat der BFH entschieden, dass der Klage stattzugeben sei. Entsprechende Fälle, die bisher von der Bearbeitung zurückgestellt wurden, seien in diesem Sinne zu erledigen; ruhende Einspruchsverfahren können erledigt werden – so die Vfg. der OFD Frankfurt vom 27.5.2010 (S 2270 A – 11 – St 216, LEXinform 5232732).

Die OFD Frankfurt weist in der o.g. Vfg. vom 27.5.2010 ausdrücklich darauf hin, dass das BFH-Urteil vom 12.11.2009 keine Ausführungen zur Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO enthält.

Zur Frage, ob die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch für Fälle der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG gilt, nimmt die OFD Frankfurt in der o.g. Vfg. vom 27.5.2010 wie folgt Stellung:

Der Anlauf der Festsetzungsfrist wird nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO immer dann gehemmt, wenn eine Verpflichtung des Stpfl. zur Einreichung einer Steuererklärung oder -anmeldung oder zur Erstattung einer Anzeige besteht. Diese Verpflichtung kann sich unmittelbar aus dem Gesetz oder aus einer Aufforderung der Finanzbehörde ergeben.

Ist der Stpfl. nur berechtigt, nicht jedoch verpflichtet, eine Steuererklärung abzugeben, wie z.B. bei der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, bleibt es für den Beginn der Festsetzungsfrist bei der Grundregel des § 170 Abs. 1 AO. Auch das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 4.5.2010 (4 K 478/10, LEXinform 5010535) entschieden, dass die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bei der Antragsveranlagung nicht eingreift. Die unterschiedliche Behandlung von Pflicht- und Antragsveranlagung bei der Anlaufhemmung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Dagegen hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 24.4.2008 (12 K 4730/04 E, EFG 2008, 1088, LEXinform 5006507) entschieden, dass selbst ohne individuelle Aufforderung zur Abgabe einer ESt-Erklärung die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch bei der Antragsveranlagung zu beachten sei. Im Urteilsfall hatte der Stpfl. die Steuererklärungen der Jahre 1997 und 1998 nach Ablauf der Festsetzungsfrist von vier Jahren am 12.12.2003 abgegeben.

Die gegen dieses Urteil von der Verwaltung eingelegte Revision hat der BFH mit Urteil vom 15.1.2009 (VI R 23/08, BFH/NV 2009, 755) als unbegründet zurückgewiesen.

Der BFH führt zur Begründung aus, dass § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden ist und darüber hinaus in Fällen, in denen am 28.12.2007 über einen Antrag auf Veranlagung zur ESt noch nicht bestandskräftig entschieden ist. Letzteres traf im Urteilsfall zu. Eine bestandskräftige Ablehnung des im Dezember 2003 abgegebenen Antrags auf Durchführung der ESt-Veranlagungen 1997 und 1998 lag zu diesem Zeitpunkt nicht vor. Nach Ansicht des BFH ist der Anspruch auf Durchführung der Veranlagung 1997 und 1998 nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig. Unter Berücksichtigung gleichheitsrechtlicher Gesichtspunkte stehe den beantragten ESt-Festsetzungen auch die Verjährungsfrist nicht entgegen. Der BFH geht davon aus, dass der Gesetzgeber mit der Überleitungsvorschrift des § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG alle noch offenen – zahlenmäßig offenbar nur wenige – Fälle ohne zusätzliche Prüfung weiterer Fragen einer umfassenden Erledigung zuführen wollte.

Das Urteil ist auf alle vergleichbaren offenen Fälle anzuwenden; die Veranlagungen sind durchzuführen (Vfg. OFD Frankfurt vom 27.5.2010, S 2270 A – 11 – St 216, LEXinform 5232732).

1.4. Form des Antrages

Der Antrag auf Veranlagung ist durch Abgabe einer ESt-Erklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG).

Das Formerfordernis hat den Zweck, den Antrag auf Veranlagung eindeutig zum Ausdruck zu bringen (BFH-Beschluss vom 22.5.2006, VI R 49/04, BStBl II 2006, 808). Das EStG enthält keine Definition des Begriffs der ESt-Erklärung (» Steuererklärung). Im Schrifttum wird einhellig die Meinung vertreten, der durch Abgabe einer ESt-Erklärung zu stellende Veranlagungsantrag müsse den für die ESt-Erklärung maßgeblichen Formvorschriften des § 150 AO und des § 25 Abs. 3 EStG genügen; ansonsten sei der Antrag nicht wirksam gestellt (Schmidt/Glanegger, § 46 Rz. 86). Auch nach der Rechtsprechung des BFH verknüpft § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG die Wirksamkeit des Antrags auf Veranlagung mit den Anforderungen an eine formal wirksame ESt-Erklärung. Liegt eine ordnungsgemäße ESt-Erklärung vor, ist die Finanzbehörde verpflichtet, die ESt-Veranlagung durchzuführen. Fehlt es daran, so ist der Antrag nicht wirksam gestellt (BFH Urteile vom 7.11.1997, VI R 45/97, BStBl II 1998, 54; vom 18.8.1998, VII R 114/97, BStBl II 1999, 84; vom 10.4.2002, VI R 66/98, BStBl II 2002, 455 und vom 22.5.2006, VI R 15/05, BStBl II 2006, 912). Die Steuererklärung ist eine formalisierte Auskunft des Stpfl. oder seines Vertreters, die dem FA die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt (BFH Urteile vom 2.7.1986, I R 70/83, BFH/NV 1987, 704, und vom 14.1.1998, X R 84/95, BStBl II 1999, 203). Ein Stpfl. hat eine Steuererklärung ordnungsgemäß abgegeben, wenn er dem FA die gesetzlich formalisierte Auskunft über den Besteuerungstatbestand und seine Bemessungsgrundlage in einer Weise erteilt, dass dieses die Steuer festsetzen bzw. die Besteuerungsgrundlagen feststellen kann. Durch die Abgabe der Steuererklärung wirkt der Stpfl. bei der Ermittlung des Sachverhalts mit (vgl. § 90 Abs. 1 Satz 1 AO), indem er der Finanzbehörde die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen offen legt und auf diese Weise die Sachverhaltsbasis für das Veranlagungsverfahren schafft. Nur wenn der Stpfl. dieser Mitwirkungspflicht nachkommt, kann die Finanzbehörde das reguläre Veranlagungsverfahren einleiten, indem sie die ihr vom Stpfl. mitgeteilten Tatsachen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit überprüft. Die Rechtsprechung des BFH hat bereits für einen wirksamen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich verlangt, dass der ArbN dem FA nach amtlichem Vordruck innerhalb der Antragsfrist nicht nur die erforderlichen Personalangaben macht, sondern auch zumindest den Bruttoarbeitslohn und die einbehaltene LSt mitteilt (BFH Urteile vom 15.3.1974, VI R 108/71, BStBl II 1974, 590 und vom 10.7.1987, VI R 160/86, BStBl II 1987, 827).

Eine Einkommensteuererklärung ist auch dann »nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck« abgegeben, wenn ein – auch einseitig – privat gedruckter oder fotokopierter Vordruck verwendet wird, der dem amtlichen Muster entspricht (BFH Urteil vom 22.5.2006, VI R 15/02, BStBl II 2007, 2).

Der eingereichte Mantelbogen nebst Anlage N ist keine wirksame ESt-Erklärung. Denn mit den dort gemachten Angaben hat der Stpfl. dem FA keine Auskunft über die Besteuerungsgrundlagen in einer Weise erteilt, die es dem FA ermöglicht hätte, die ESt festzusetzen. Insbesondere hat der Stpfl. damit keinerlei Angaben zur Höhe der von ihm nur dem Grunde nach erklärten Einkünfte gemacht. Damit hat der Stpfl. keine hinreichende Sachverhaltsbasis für die Durchführung eines regulären Veranlagungsverfahrens geschaffen. Zwar muss eine ESt-Erklärung nicht alle materiell-rechtlichen Angaben enthalten, damit der Antrag auf Veranlagung wirksam gestellt ist. Vielmehr ist die Abgabe einer Steuererklärung losgelöst von ihrer inhaltlichen Richtigkeit oder Vollständigkeit zu beurteilen. Fehlen jedoch sämtliche Angaben zur Höhe der im Veranlagungszeitraum vom Stpfl. bezogenen Einkünfte, liegt keine wirksame ESt-Erklärung vor. Denn das FA könnte auf einer solchen Grundlage die Steuer nur im Wege einer Schätzung nach § 162 AO festsetzen. Dies entspricht jedoch nicht dem vom Gesetzgeber mit der Abgabe einer Steuererklärung verfolgten Zweck. Es würde auch dem Sinn der Antragsveranlagung, Steuerübererhebungen durch den Lohnsteuerabzug entgegenzuwirken, zuwiderlaufen.

2. Veranlagung zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld

2.1. Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG

Hat der ArbN Kapitalerträge bezogen, die dem KapESt-Abzug unterlegen haben, ist die ESt grundsätzlich mit dem KapESt-Abzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Die Kapitalerträge sind nach § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG nicht in die Summe der Einkünfte einzubeziehen. Eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG findet in diesen Fällen nicht statt.

Für Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben, kann nach § 32d Abs. 4 EStG die Veranlagung beantragt werden (Antragsveranlagung). Grundsätzlich werden die steuerabgegoltenen Kapitalerträge bei der Veranlagung nicht weiter berücksichtigt. Die Antragsveranlagung des § 32d Abs. 4 EStG eröffnet die Möglichkeit für die Berücksichtigung besonderer steuermindernder Umstände, die sich beim KapESt-Abzug nicht ausgewirkt haben. Es bleibt bei der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes; ein Werbungskostenabzug ist bis auf den Sparer-Pauschbetrag nicht möglich. Es gelten die besonderen Verlustberücksichtigungsvorschriften gem. § 20 Abs. 6 EStG (» Abgeltungsteuer).

Durch die Möglichkeit einer Wahlveranlagung erhält der Stpfl. das Recht, den Steuereinbehalt dem Grund oder der Höhe nach überprüfen zu lassen.

Wird für Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben, die Veranlagung beantragt, so erhöht sich die tarifliche ESt um die nach § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Abgeltungsteuer. Die einbehaltene KapESt wird in diesen Fällen nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die ESt angerechnet.

2.2. Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG

Für alle Kapitalerträge kann nach § 32d Abs. 6 EStG die Günstigerprüfung beantragt werden. Die nach § 20 EStG ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen sind abweichend von § 32d i.V.m. § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG in der Summe der Einkünfte, und somit auch im zu versteuernden Einkommen zu berücksichtigen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind somit der tariflichen ESt zu unterwerfen. Die Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die allgemeine Veranlagung ist günstiger, wenn die sich daraus ergebende ESt niedrigerer ist als die Summe aus ESt nach § 32d EStG und aus der ESt ohne Kapitaleinkünfte (» Abgeltungsteuer).

3. Literaturhinweise

Hillmoth, Pflicht- und Antrags-, getrennte und Zusammenveranlagung, INF 2004, 255; Hollatz, Antragsveranlagung gem. § 46 EStG als Auslaufmodell, NWB Fach 6, 4733; Spatschek u.a., Arbeitnehmerveranlagung – Die zweijährige Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand, DStR 2006, 2199; Bergan u.a., Das Ende der Antragsveranlagung? – Die neue Ansicht des BFH zur Ausschlussfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG, DStR 2006, 2203; Kontny u.a., Antragsveranlagung ohne Ende, FR 2007, 122.

4. Verwandte Lexikonartikel

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