1. Abgrenzung zwischen Vermietung und Verpachtung und Arbeitslohn
In diversen Urteilen hat der BFH zur Vermietung eines Büroraums an den ArbG Stellung genommen (BFH Urteile vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10; vom 11.1.2005, IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; vom 9.6.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180 und vom 19.12.2005, VI R 82/04, BFH/NV 2006, 1076). Der Tenor aller Urteile lautet wie folgt:
Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt.
Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 16.9.2004 (BStBl II 2006, 10) hat das BMF am 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) ein Anwendungsschreiben erlassen.
Sachverhalt:
Der Kläger ist Diplom-Forstingenieur und war in der Niedersächsischen Forstverwaltung Dienststelleninhaber einer Revierförsterei. Aufgrund eines im Kj. 05 geschlossenen Mietvertrags überließ er dem zuständigen Staatlichen Forstamt einen Büroraum im Keller des ihm gehörenden und von ihm und seiner Familie bewohnten Einfamilienhauses. Der Raum sollte der Forstverwaltung als Dienstzimmer dienen und vom Kläger genutzt werden. Der monatliche Mietzins betrug einschließlich einer Pauschale für Schönheitsreparaturen 45 €. Das Mietverhältnis wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen, konnte von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung der gesetzlichen Fristen gekündigt werden und sollte spätestens mit Ablauf der Amtszeit des Klägers als Leiter der Revierförsterei enden.
Aus einer Mitteilung des Forstamts geht Folgendes hervor: Dem Kläger hätte als Dienstsitz grundsätzlich ein Raum in einem Förstereigehöft zur Verfügung gestanden. Das betreffende Gehöft sollte jedoch aus Kostengründen aufgelöst und verkauft werden. Da der Kläger im Hinblick auf Innendienstarbeiten und Publikumsverkehr auf ein Dienstzimmer angewiesen war, hatte sich die Forstverwaltung zunächst bemüht, einen geeigneten Raum in der Umgebung des Gehöfts anzumieten, was jedoch nicht gelang, so dass es zu dem Mietvertrag mit dem Kläger kam. Auf die Höhe des Mietzinses, der in Anlehnung an die einschlägigen Dienstwohnungsvorschriften festgesetzt wurde, hatte der Kläger keinen Einfluss nehmen können.
Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 07 machten die Kläger Aufwendungen für den Büroraum in Höhe von zunächst ca. 3 000 € (neben weiteren Aufwendungen für Ausstattung, Bürobedarf etc. und abzüglich der monatlichen Zahlungen des Arbeitgebers) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend. Das FA ließ diese Aufwendungen nur in Höhe von 1 200 € zum Werbungskostenabzug zu.
Das FG entschied dagegen, dass die im Klageverfahren für den Büroraum noch geltend gemachten Aufwendungen i.H.v. insgesamt 1 800 € in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen seien.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
Nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) ist das BFH-Urteil vom 16.9.2004 (BStBl II 2006, 10) unter Anlegung eines strengen Maßstabes wie folgt anzuwenden:
Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zählen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch andere Bezüge und Vorteile, die einem ArbN für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des ArbN veranlasst ist. Hieran fehlt es, wenn der ArbG dem ArbN Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung – beispielsweise einem Mietverhältnis – zuwendet.
Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt.
Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des ArbN, ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des ArbN erfolgt sind. Die Einnahmen sind als Arbeitslohn zu erfassen.
Eine für die Zuordnung der Mietzahlungen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erforderliche, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehende Rechtsbeziehung setzt voraus, dass das Arbeitszimmer vorrangig im betrieblichen Interesse des ArbG genutzt wird und dieses Interesse über die Entlohnung des ArbN sowie über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgeht. Sowohl die Ausgestaltung der Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN als auch die tatsächliche Nutzung des angemieteten Raumes im Haus oder der Wohnung des ArbN müssen maßgeblich und objektiv nachvollziehbar von den Bedürfnissen des ArbG geprägt sein.
Für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses sprechen beispielsweise folgende Anhaltspunkte:
Für den/die ArbN sind im Unternehmen keine geeigneten Arbeitszimmer vorhanden; die Versuche des ArbG, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, sind erfolglos geblieben.
Der ArbG hat für andere ArbN des Betriebs, die über keine für ein Arbeitszimmer geeignete Wohnung verfügen, entsprechende Rechtsbeziehungen mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, begründet.
Es wurde eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung des überlassenen Raumes abgeschlossen.
Allerdings muss der Stpfl. auch in diesen Fällen das vorrangige betriebliche Interesse seines ArbG nachweisen, ansonsten sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen.
Ein gegen das betriebliche Interesse und damit für den Arbeitslohncharakter der Mieteinnahmen sprechendes gewichtiges Indiz liegt vor, wenn der ArbN im Betrieb des ArbG über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom ArbG lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall ist grundsätzlich von einem vorrangigen Interesse des ArbN an der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers auszugehen. Zur Widerlegung dieser Annahme muss der Stpfl. das vorrangige Interesse seines ArbG am zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz, hinter welches das Interesse des Stpfl. zurücktritt, nachweisen. Ein etwa gleichgewichtiges Interesse von ArbG und ArbN reicht hierfür nicht aus.
Für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses kommt es nicht darauf an,
ob ein entsprechendes Nutzungsverhältnis zu gleichen Bedingungen auch mit einem fremden Dritten hätte begründet werden können,
ob der vereinbarte Mietzins die Höhe des ortsüblichen Mietzinses unterschreitet, denn das geforderte betriebliche Interesse an der Nutzung des betreffenden Raumes wird durch eine für den ArbG vorteilhafte Gestaltung der zugrunde liegenden Rechtsbeziehung nicht in Frage gestellt.
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (vgl. auch BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933; » Liebhaberei, » Ferienwohnung, » Verbilligte Überlassung einer Wohnung). Das gilt auch für die Vermietung eines im Haus oder der Wohnung des ArbN gelegenen Büros an den ArbG. Selbst wenn wegen der Koppelung des Mietvertrags an die Amts- oder Berufszeit des ArbN und im Hinblick auf die Höhe des Mietzinses Zweifel am Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht bestehen, steht dies bei vorrangigem betrieblichem Interesse des ArbG einer Berücksichtigung der Aufwendungen nicht entgegen.
Liegen die Voraussetzungen für die Zuordnung der Mieteinnahmen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vor, sind die das Dienstzimmer betreffenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
Mit rechtskräftigem Urteil vom 7.10.2008 (13 K 1037/06, LEXinform 5007778) hat das FG München den Mietvertrag über ein Arbeitszimmer im Wohnhaus des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH mit der GmbH nicht anerkannt. Das FG akzeptierte die erklärten Vermietungseinkünfte nicht, sondern setzte Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit an und berücksichtigte die Aufwendungen – unter Beachtung der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer – als Werbungskosten.
2. Begründung einer Betriebsaufspaltung
Wird ein Teil eines normalen Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage i.S.d. Rechtsprechung zur » Betriebsaufspaltung dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182).
3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Umsatzsteuerrechtlich ist der Stpfl. mit der Vermietung des Büroraums an die Forstverwaltung Unternehmer, da er gegen Entgelt sonstige Leistungen ausführt. Die Vermietungsleistungen sind steuerbar und auch steuerpflichtig, da sie nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a UStG im Inland ausgeführt werden. Die Vermietung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich, da das Gebäude von der Verwaltung für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird.
Nutzt der ArbG das Arbeitszimmer allerdings zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze, kann der Stpfl. auf die Steuerbefreiung verzichten (§ 9 Abs. 2 UStG). Zur weiteren Behandlung siehe Privatwohnung im Unternehmensvermögen und die Beispiele in Abschn. 148a Abs. 1 UStR.
Bei Gebäuden, die nach dem 31.3.1999 angeschafft oder hergestellt werden, ist eine Zuordnung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen zum Unternehmensvermögen nur möglich, wenn der unternehmerisch genutzte Teil mindestens 10 % der gesamten Nutz-/Wohnfläche des Gebäudes beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).
4. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
