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1. Allgemeiner Überblick

Auf Grund der Rechtsprechung des BFH wurde die Abzugsfähigkeit der eigenen Berufsausbildungskosten durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.7.2004 (BGBl I 2004, 1753) neu geregelt. Zur Anwendung der Rechtslage bis 2003 bzw. ab dem VZ 2004 äußert sich ausführlich die Vfg. der OFD Hannover vom 19.8.2004 (S 2354 – 399 – StH 214/S2354 – 173 – StO 213, DStR 2004, 1790). Das BMF hat mit Schreiben vom 4.11.2005 (BStBl I 2005, 955) ausführlich zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Berufsausbildungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 12 Nr. 5 EStG Stellung genommen. Siehe auch » Fortbildungskosten.

2. Kosten der Lebensführung

In § 12 Nr. 5 EStG wird festgelegt, dass Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können. Es handelt sich dabei um Lebensführungskosten, die nur unter den Voraussetzungen des § 10 EStG als Sonderausgaben Berücksichtigung finden.

Mit Urteil vom 10.11.2009 (14 K 2361/06, LEXinform 5010302, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 59/09) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass Aufwendungen zur Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Nach § 12 Nr. 5 EStG sind Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, nur nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben bis zu 4 000 € im Kj. abzugsfähig. Die Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG ist nicht verfassungswidrig. Auch i.H.v. 4 000 € können sich die Ausbildungskosten nicht im Rahmen einer Verlustfeststellung gem. § 10d Abs. 4 EStG auswirken.

Mit Urteil vom 18.6.2009 (VI R 14/07, BFH/NV 2009, 1875) hat der BFH entschieden, dass das seit 2004 geltende Abzugsverbot für Kosten von Erststudien und Erstausbildungen nach § 12 Nr. 5 EStG der Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein Erststudium jedenfalls dann nicht entgegensteht, wenn diesem eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist. Mit derselben Begründung sind auch Entscheidungen in vier weiteren Verfahren (VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; VI R 79/06, LEXinform 0587998, VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796 und VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799) ergangen.

Nach der Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen Werbungskosten i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn ein Veranlassungszusammenhang mit einer, ggf. auch späteren beruflichen Tätigkeit besteht. Die ab 2004 geltende Regelung des § 12 Nr. 5 EStG bestimmt nun, dass Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium im Rahmen der Einkünfteermittlung nicht abziehbar sind, wenn die Aufwendungen nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden; sie können allerdings jährlich bis zu 4 000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung ist umstritten.

Mit den Urteilen vom 18.6.2009 hat der BFH jetzt entschieden, dass § 12 Nr. 5 EStG kein Abzugsverbot für Werbungskosten enthält. Die Vorschrift bestimme lediglich in typisierender Weise, dass bei einer erstmaligen Berufsausbildung ein hinreichend veranlasster Zusammenhang mit einer bestimmten Erwerbstätigkeit fehle. Die Typisierung erstrecke sich nicht auf Stpfl., die erstmalig ein Studium berufsbegleitend oder in sonstiger Weise als Zweitausbildung absolvierten.

Im Fall der Leitentscheidung VI R 14/07 (BFH/NV 2009, 1875) war die 1967 geborene, verheiratete Klägerin gelernte Buchhändlerin. Nach Abschluss der Ausbildung hatte sie zunächst ein Studium der Sonderpädagogik begonnen, allerdings wegen einer Schwangerschaft nicht beendet. Im Jahr 2002 nahm sie das Studium zur Grund-, Haupt- und Realschullehrerin auf. Das Finanzamt lehnte den Abzug der durch das Studium veranlassten Kosten als vorab entstandene Werbungskosten für das Streitjahr 2005 ab. Das Finanzgericht folgte dem.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und gab der Klägerin dem Grunde nach Recht. Die Aufwendungen der Klägerin für das Lehramtsstudium seien beruflich veranlasst. Es bestehe ein hinreichend klarer Zusammenhang dieser Ausgaben mit späteren Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit als Lehrerin. § 12 Nr. 5 EStG komme nicht zur Anwendung, weil es sich bei dem Studium nicht um eine Erstausbildung gehandelt habe.

Bei diesem Befund bestand für den BFH keine Veranlassung, auf die gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 12 Nr. 5 EStG geäußerten Bedenken einzugehen (s.a. Pressemitteilung des BMF Nr. 87/09 vom 16.9.2009, LEXinform 0434570). S.a. den Mustereinspruch der DATEV Redaktion LEXinform unter LEXinform 0922213.

Die Kosten für den Besuch allgemein bildender Schulen jeder Art – auch für Ersatz- und Ergänzungsschulen – sind ausnahmslos Ausbildungskosten, da der Schulbesuch, angefangen von der Grundschule, die notwendige Grundlage für das Leben und die Ausübung der verschiedensten Berufe schafft (§ 12 Nr. 1 EStG; Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 4.11.2005, BStBl I 2005, 955). Der Besuch eines Berufskollegs zum Erwerb der Fachhochschulreife gilt als Besuch einer allgemein bildenden Schule. Dies gilt auch, wenn solch ein Abschluss, z.B. das Abitur, nach Abschluss einer Berufsausbildung nachgeholt wird. Derartige Aufwendungen können als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Ausbildungskosten, die Eltern für ihre Kinder aufwenden, können als Schulgeldzahlungen nur unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden (» Schulgeld). Die weiteren Ausbildungskosten für das Kind sind durch das Kindergeld bzw. den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abgedeckt (§ 32 Abs. 6 Satz 1 bzw. § 31 Satz 1 EStG).

Krankheitsbedingte Schulgeldzahlungen sind unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.H.v. 30 % des Schulgeldes als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der übersteigende Betrag kann nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Krankheits- bzw. behinderungsbedingte Berufsausbildungskosten sind bis zu 4 000 € im Kj. unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Die darüber hinausgehenden Aufwendungen sind nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Siehe dazu das BFH-Urteil vom 13.12.2001 (III R 6/99, BStBl II 2002, 198) zur Berücksichtigung von Fahrtkosten eines schwerstbehinderten Studenten.

3. Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug

Die Regelung des § 12 Nr. 5 Satz 2 EStG nimmt Ausbildungskosten, die Gegenstand eines Dienstverhältnisses sind, von der Zuordnung zu Lebensführungskosten aus. Dabei handelt es sich um Aufwendungen, die Arbeitnehmern im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses entstehen (R 9.2 LStR, H 9.2 [Ausbildungsdienstverhältnis] LStH, Rz. 27 f. des BMF-Schreibens vom 4.11.2005, BStBl I 2005, 955). Diese Kosten dienen unmittelbar dazu, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen und können daher als Werbungskosten mit den Einnahmen verrechnet werden. Zum Werbungskostenabzug der Ausbildungskosten siehe » Fortbildungskosten.

Übernehmen ArbG im Rahmen des Ausbildungsverhältnisses die vom studierenden ArbN geschuldeten Studiengebühren, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auf Grund des ganz überwiegenden betrieblichen Interesses des ArbG kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter anzunehmen, wenn sich der ArbG arbeitsvertraglich zur Übernahme der Studiengebühren verpflichtet. Das ganz überwiegende betriebliche Interesse muss dokumentiert sein durch eine Rückzahlungsverpflichtung des Studierenden, wenn er das ausbildende Unternehmen auf eigenen Wunsch innerhalb von zwei Jahren nach Studienabschluss verlässt Vfg. OFD Karlsruhe vom 10.10.2007, S 222.7/147 – St 146, DStR 2007, 1961). Auch die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin nimmt mit Erlass vom 4.5.2009 (III B – S 2332 – 12/2006) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren durch den ArbG Stellung (» Arbeitslohn).

4. Studiengebühren als außergewöhnliche Belastungen

Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2009 (VI R 63/08, BStBl II 2010, 341) entschieden, dass Studiengebühren für den Besuch einer (privaten) Hochschule nicht als außergewöhnliche Belastung bei der ESt abziehbar sind.

Entstehen einem Stpfl. zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands, können die Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage der ESt abgezogen werden, soweit eine vom Gesetz festgelegte Zumutbarkeitsgrenze überschritten wird. Darüber hinaus kann zur Abgeltung des Sonderbedarfs für ein in Berufsausbildung befindliches und auswärtig untergebrachtes volljähriges Kind ein Freibetrag i.H.v. 924 € je Kj. abgezogen werden (§ 33a Abs. 2 EStG, » Ausbildungsfreibetrag).

Im Streitfall hatten die Eltern für das Studium ihres 22-jährigen Sohnes an einer privaten Hochschule Studiengebühren i.H.v. 7 080 € entrichtet, die sie in ihrer ESt-Erklärung als außergewöhnliche Belastungen geltend machten. Das FA ließ den Abzug der Aufwendungen nicht zu, gewährte jedoch wegen der auswärtigen Unterbringung des Sohnes den » Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Der BFH hat nun die Studiengebühren weder nach § 33a Abs. 2 EStG noch nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Dabei hat er zunächst geprüft, ob Studiengebühren von dem in § 33a Abs. 2 EStG normierten Ausbildungsfreibetrag erfasst und damit abgegolten werden. Eine solch weitgehende Abgeltungswirkung wird jedoch jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2002 verneint, weil damals der frühere Ausbildungsfreibetrag zu einem Sonderbedarfsfreibetrag für auswärtige Unterbringung abgeschmolzen worden sei. Gleichwohl hat der BFH die geltend gemachten Studiengebühren nicht als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Nach Auffassung des erkennenden VI. Senats des BFH handelt es sich bei derartigen Aufwendungen nicht um außergewöhnlichen, sondern um üblichen Ausbildungsbedarf und zwar selbst dann, wenn die Aufwendungen im Einzelfall außergewöhnlich hoch und für die Eltern unvermeidbar seien. Der übliche Ausbildungsbedarf werde in erster Linie durch Kindergeld und Kinderfreibetrag abgegolten. Damit sei eine Berücksichtigung von zusätzlichen Kosten für den Unterhalt und die Ausbildung eines Kindes gem. § 33 EStG grundsätzlich ausgeschlossen. Den dagegen vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken ist der BFH nicht gefolgt (Pressemitteilung des BFH Nr. 14/2010 vom 17.2.2010, LEXinform 0434960).

5. Der Sonderausgabenabzug

5.1. Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug

Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und für das Erststudium können als Sonderausgaben i.R.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abgezogen werden. Aufwendungen, die nicht der Berufsausbildung dienen, fallen nicht darunter. Den Anforderungen des modernen Berufslebens wird dadurch Rechnung getragen, dass diese Kosten bis zu einem Betrag von 4 000 € pro Kj. abgezogen werden können. Der Höchstbetrag gilt nach Satz 2 bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten für jeden Ehegatten gesondert. Damit wird jedes erste Studium unabhängig von vorangegangenen Berufsausbildungen im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zu einem Betrag von 4 000 € steuerlich gefördert. Soweit berufliche Bildungsmaßnahmen nach dem Erwerb einer ersten Berufsausbildung oder nach einem ersten Studium erfolgen (weitere Berufsausbildung), sind sie unter dem Gesichtspunkt des lebenslangen Lernens in vollem Umfang als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 4.11.2005, BStBl I 2005, 955).

5.2. Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG

Der Begriff der Berufsausbildung wird vom EStG weder in § 12 Nr. 5 EStG noch an anderer Stelle in § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (» Kinder) definiert. Mit der Problematik der Berufsausbildung setzt sich das FG Münster mit Urteil vom 6.5.2010 (3 K 3347/07 F, LEXinform 5010520, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 52/10) auseinander. Im Streitfall begehrte der Stpfl. die Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten (Zweitausbildung), da er zuvor bereits eine Ausbildung als Rettungssanitäter abgeschlossen hätte. Nach der Prüfung setzte ihn das Rote Kreuz im Rahmen des Zivildienstes als Rettungssanitäter ein.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist unter Berufsausbildung i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich nach der zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ergangenen Rechtsprechung, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet; der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, auch wenn sie nicht in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben sind (» Kinder). Die Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung erfolgt durch die Rechtsprechung des BFH jedoch nicht einheitlich, sondern orientiert sich an der unterschiedlichen Zwecksetzung der einzelnen Vorschriften. So wird beispielsweise die Promotion zwar nicht als Berufsausbildung i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG angesehen, wohl aber i.S.d. § 32 Abs. 4 EStG. Denn der Begriff der Ausbildung für einen Beruf i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG (» Kinder) soll weiter als der Begriff der Berufsausbildung i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sein (BFH Urteil vom 4.3.2010; III R 23/08, BFH/NV 2010, 1264, LEXinform 0179169).

Nach Auffassung des FG Münster in seinem Urteil vom 6.5.2010 (LEXinform 5010520) liegt zu § 12 Nr. 5 EStG, soweit ersichtlich, noch keine Rechtsprechung des BFH vor, die sich mit der Frage beschäftigt, welche Voraussetzungen an eine Berufsausbildung bzw. ein Erststudium gestellt werden müssen, damit die Aufwendungen für eine weitere nachfolgende Berufsausbildung abzugsfähig sind.

Das FG vertritt die Auffassung, dass die zum Begriff der Berufsausbildung im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG und im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG entwickelten Auslegungsgrundsätze für § 12 Nr. 5 EStG nicht maßgeblich sind. Für die Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG ist nach Auffassung des FG das Berufsbildungsgesetz heranzuziehen. Eine Berufsausbildung i.S.d. Berufsbildungsgesetzes hat nach § 1 Abs. 3 Berufsbildungsgesetz die für die Ausübung einer qualifizierten beruflichen Tätigkeit in einer sich wandelnden Arbeitswelt notwendigen beruflichen Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten (berufliche Handlungsfähigkeit) in einem geordneten Ausbildungsgang zu vermitteln und den Erwerb der erforderlichen Berufserfahrungen zu ermöglichen; nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 Berufsbildungsgesetz soll die Ausbildungsdauer nicht mehr als drei und nicht weniger als zwei Jahre betragen.

Wendet man diesen Maßstab an, liegt eine Berufsausbildung i.S.v. § 12 Nr. 5 EStG nur dann vor, wenn es sich um eine Ausbildung in einem anerkannten Ausbildungsberuf (Ausbildung z.B. nach Berufsbildungsgesetz oder Handwerksordnung) handelt, d.h. wenn der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsganges erlernt wird, oder wenn es sich um eine Ausbildung handelt, die in einem, einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang vergleichbaren, Ausbildungsgang erlernt wird, deren Ausbildungsdauer bei Vollzeitausbildung mindestens zwei Jahre beträgt.

Das bedeutet, dass der Ausbildungsberuf eine mehrjährige Ausbildung (in Vollzeit) umfasst. Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so entspricht im Bereich des Rettungsdienstwesens dem die Ausbildung zum Rettungsassistenten (vgl. Gesetz über den Beruf der Rettungsassistentin und des Rettungsassistenten, Rettungsassistentengesetz, vom 10.7.1989, BGBl I 1989, 1383 und Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Rettungsassistentinnen und Rettungsassistenten vom 7.11.1989, BGBl I 1989, 1966). Die Ausbildung zur Rettungssanitäterin bzw. zum Rettungssanitäter genügt demgegenüber diesen Anforderungen an einen Ausbildungsberuf nicht. Sie fand nach der geltenden Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Rettungssanitäterinnen und Rettungssanitäter vom 25.1.2000 (GV. NRW 2000, 74) statt und umfasst lediglich einen Kursus von 520 Ausbildungsstunden sowie einen Abschlusslehrgang von 40 Ausbildungsstunden (vgl. § 1 Abs. 1 Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Rettungssanitäterinnen und Rettungssanitäter). Die Ausbildung zum Rettungssanitäter stellt somit lediglich eine Qualifizierungsmaßnahme unterhalb einer Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG dar.

Auch das FG des Saarlandes hat mit Urteil vom 4.5.2010 (1 K 2357/05, LEXinform 5010464, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 38/10) entschieden, dass dem Abzug getätigter Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrspiloten als vorweggenommene Werbungskosten § 12 Nr. 5 EStG entgegensteht. Die Norm ist nicht verfassungswidrig. Die Berufsausbildung findet nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses i.S.v. § 12 Nr. 5 Halbsatz 2 EStG statt, wenn der Pilotenanwärter für den Ausbildungsbetrieb im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses arbeitet, dessen Inhalt Hilfsarbeiten im Flugschulbetrieb sind und das vor Beginn der eigentlichen, wichtigen Ausbildungsphase endet.

Eine Berufsausbildung ist dann abgeschlossen, wenn das Berufsziel erreicht ist (» Fortbildungskosten, » Kinder). Die Aufwendungen für eine danach beginnende »zweite« Berufsausbildung sind in vollem Umfang als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Bei einem Wechsel und einer Unterbrechung der erstmaligen Berufsausbildung bzw. bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, stellt die zunächst aufgenommene Berufsausbildung bzw. das zunächst aufgenommene Studium keine abgeschlossene Erstausbildung bzw. kein abgeschlossenes Erststudium dar (Rz. 10 und 19 des BMF-Schreibens vom 4.11.2005, BStBl I 2005, 955). Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar.

5.3. Anhängige Verfahren vor dem BFH bezüglich des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für ein Erststudium

Bezüglich der steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für ein Erststudium sind vor dem BFH folgende Verfahren anhängig:

• BFH – VI R 6/07 (LEXinform 0588221), Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 20.12.2006 (1 K 2670/05, EFG 2007, 838). Durch die Leitentscheidung vom 18.6.2009 (VI R 14/07, LEXinform 0588218) ist auch das Verfahren VI R 6/07 erledigt (BFH/NV 2009, 1796).

• BFH – VI R 49/07 (LEXinform 0588804), Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 31.8.2007 (1 K 1899/06, EFG 2007, 1870). Durch die Leitentscheidung vom 18.6.2009 (VI R 14/07, LEXinform 0588218) ist auch das Verfahren VI R 49/07 erledigt (BFH/NV 2009, 1799).

• BFH – VI R 79/06 (LEXinform 0587998), Vorinstanz FG Baden-Württemberg vom 7.11.2006 (1 K 115/06, EFG 2007, 116). Durch die Leitentscheidung vom 18.6.2009 (VI R 14/07, LEXinform 0588218) ist auch das Verfahren VI R 79/07 erledigt.

• BFH – VI R 31/07 (LEXinform 0588438), Vorinstanz FG Niedersachsen vom 15.5.2007 (13 K 570/06, EFG 2007, 1431). Durch die Leitentscheidung vom 18.6.2009 (VI R 14/07, LEXinform 0588218) ist auch das Verfahren VI R 31/07 erledigt (BFH/NV 2009, 1797).

• BFH – VI R 14/07 (LEXinform 0588218), Vorinstanz FG Niedersachsen vom 7.11.2006 (8 K 353/06, LEXinform 5004676). Mit Urteil vom 18.6.2009 (VI R 14/07, BFH/NV 2009, 1875, LEXinform 0588218) hat der BFH entschieden, dass Berufsausbildungskosten für ein Erststudium nach Abschluss einer Berufsausbildung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 87/09 vom 16.9.2009, LEXinform 0434570). Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 18.6.2009 (VI R 14/07, LEXinform 0588218) hat das FG Hamburg mit Urteil vom 13.4.2010 (3 K 230/09, LEXinform 5010340) Folgendes entschieden: Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Hochschulstudium, dem eine nichtakademische Berufsausbildung vorausgegangen ist, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar sein. Die Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG ist verfassungskonform so auszulegen, dass sie dem Abzug nicht entgegensteht.

• BFH – VI R 8/09 (LEXinform 0179639), Vorinstanz FG Düsseldorf vom 3.12.2008 (2 K 3575/07 F, LEXinform 5008355).

  Das FG Düsseldorf weist in seinem Urteil darauf hin, dass es die Regelung des § 12 Nr. 5 EStG nicht für verfassungswidrig hält. Es schließt sich insoweit den Ausführungen des Niedersächsischen FG (Urteil vom 15.5.2007, 13 K 570/06, EFG 2007, 1431) an.

Für die Fälle eines klassischen Erststudiums – also die Aufnahme eines Studiums im Anschluss an das Abitur – ist die Frage der steuerlichen Behandlung noch nicht geklärt, da die Richter zu diesem Sachverhalt nicht entscheiden mussten. Der Bund der Steuerzahler unterstützt daher ein weiteres Klageverfahren vor dem FG Niedersachen (Az. 1 K 405/05). Gegenstand dieses Verfahrens ist die Frage, ob auch Kosten eines Studiums ohne vorhergehende Berufsausbildung Werbungskosten sind (s.a. Pressemitteilung des Bundes der Steuerzahler vom 16.9.2009, LEXinform 0434575 und Pressemitteilung des BFH Nr. 87/09 vom 16.9.2009, LEXinform 0434570). Mit Urteil vom 26.11.2009 (1 K 405/05, EFG 2010, 417, LEXinform 3500044) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass die Aufwendungen für ein Studium, das direkt im Anschluss an das Abitur aufgenommen wird, Werbungskosten und keine Sonderausgaben sind. Das FG musste nicht klären, ob § 12 Nr. 5 EStG verfassungsgemäß ist, da die Werbungskosten nicht in entsprechender Höhe nachgewiesen werden konnten. Somit war die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 12 Nr. 5 EStG im Verfahren nicht mehr relevant (s.a. Mustereinspruch der DATEV Redaktion LEXinform 0922213).

In seinem Urteil vom 26.11.2009 (1 K 405/05, EFG 2010, 417, LEXinform 3500044) hat das FG Niedersachsen zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit einem abgekürzten Vertragsweg entschieden, dass Kosten eines Mietvertrages, den ein Vater für seinen studierenden Sohn am auswärtigen Studienort abgeschlossen hat, keine Werbungskosten des Sohnes sind. Vielmehr sind die Kosten dem Vater zuzuordnen, der die Mietzahlungen bestritten hat. Die Mietkosten sind dem Sohn auch nicht im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges als Werbungskosten zuzurechnen.

Der Bund der Steuerzahler unterstützt ein weiteres Musterverfahren vor dem FG Münster (Az.: 11 K 4489/09 F; Pressemitteilung des Bundes der Steuerzahler vom 23.2.2010, LEXinform 0434987). Streitig ist dabei, ob die Aufwendungen für ein Studium, das direkt im Anschluss an das Abitur aufgenommen wird, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind (s.a. Pressemitteilung des Bundes der Steuerzahler vom 6.4.2010, LEXinform 0435128).

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 25.11.2009 (5 K 193/08, EFG 2010, 873, LEXinform 5009765, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 7/10, LEXinform 0927625) entschieden, dass Aufwendungen für ein sich unmittelbar an die Schulausbildung anschließendes Erststudium nicht als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar sind und insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG unterliegen.

6. Zu berücksichtigende Ausbildungskosten

6.1. Allgemeiner Überblick

In den Sätzen 3 und 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird die Ermittlung der Aufwendungen geregelt. Zu den Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung und das Erststudium (4 000 €-Grenze) gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung. Als Ausbildungskosten kommen insbesondere folgende Aufwendungen in Betracht für:

• » Arbeitsmittel. Die für Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG geltenden Vorschriften sind sinngemäß anzuwenden (H 10.9 [Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG] EStH). Nach R 9.12 LStR ist die Reglung des § 6 Abs. 2 EStG (» Geringwertige Wirtschaftsgüter) sinngemäß anzuwenden;

• häusliches Arbeitszimmer (» Häusliches Arbeitszimmer). Siehe dazu auch Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 7.1.2004 (BStBl I 2004, 143; geändert durch BMF vom 14.9.2004, BStBl I 2004, 861).

  Nach dem Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) ist nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 2 EStG der Betriebsausgabenabzug nur noch dann zulässig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

  Mit Beschluss vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09, LEXinform 0179772) stellt das BVerfG fest, dass die seit 2007 geltende Neuregelung beim häuslichen Arbeitszimmer zum Teil verfassungswidrig ist. Der Gesetzgeber ist daher verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand rückwirkend ab 2007 zu beseitigen. Kosten für das Arbeitszimmer müssen dann abzugsfähig sein (objektives Nettoprinzip), wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht;

• » Fachliteratur;

• Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort (» Entfernungspauschale). Fahrtkosten sind mit 0,30 € für jeden Entfernungskilometer zu berücksichtigen;

• Fahrtkosten nach den Grundsätzen für Auswärtstätigkeiten (» Auswärtstätigkeit, » Fortbildungskosten). Ist die Bildungsmaßnahme nicht Ausfluss des Dienstverhältnisses und befindet sich der Schwerpunkt der Umschulungsmaßnahme oder Studiums in der Wohnung des Stpfl., wie dies in der Regel bei einem Fernstudium der Fall ist, ist die Wohnung regelmäßige Ausbildungsstätte, so dass für gelegentliche Reisen zu anderen Ausbildungsorten die Grundsätze für Auswärtstätigkeiten gelten;

• Lehrgangs-, Schul- und Studiengebühren;

• Mehraufwand für Verpflegung (» Doppelte Haushaltsführung);

• » Lerngemeinschaften;

• Mehraufwand wegen auswärtiger Unterbringung. Für den Abzug der Aufwendungen ist nicht erforderlich, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung (» Doppelte Haushaltsführung) vorliegen (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 4.11.2005, BStBl I 2005, 955);

• Zinsen für ein Ausbildungsdarlehen (H 10.9 [Ausbildungsdarlehen/Studiendarlehen] EStH).

Besondere Ausbildungskosten sind bei der Berechnung der Einkünfte und Bezüge eines Kindes (» Einkünfte und Bezüge von Kindern) zu berücksichtigen.

6.2. Mietkosten im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges

Mit Urteil vom 26.11.2009 (1 K 405/05, LEXinform 3500044) hat das Niedersächsische FG entschieden, dass Kosten eines Mietvertrages, den der Vater für seinen studierenden Sohn am auswärtigen Studienort abgeschlossen hat, keine Werbungskosten des Sohnes sind. Vielmehr sind die Kosten dem Vater zuzuordnen, der die Mietzahlungen bestritten hat. Die Mietkosten sind dem Sohn auch nicht im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges als Werbungskosten zuzurechen (» Drittaufwand).

Der BFH hat bereits in der Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) den Aufwand eines Dritten als Werbungskosten eines Stpfl. zugelassen, wenn ein abgekürzter Zahlungsweg vorliegt. Als abgekürzter Zahlungsweg wird dabei die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. in der Weise verstanden, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt, statt ihm dem Geldbetrag unmittelbar zu geben. Der Dritte muss für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leisten. In der weiteren Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) hat der BFH diese Grundsätze ausgeweitet auf den abgekürzten Vertragsweg. Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte in eigenem Namen für den Stpfl. einen Vertrag schließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet.

Im Streitfall liegt kein abgekürzter Zahlungsweg im vorgenannten Sinne vor. Der Vater hat mit den Mietzahlungen eine eigene Schuld beglichen, weil er Vertragspartner des Vermieters war und aus dem Mietvertrag selber zur Mietzahlung verpflichtet worden war.

Es liegt auch kein abgekürzter Vertragsweg vor. Der BFH hat bereits in seiner vorangestellten Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623), in der er die Grundsätze des abgekürzten Zahlungswegs auf den abgekürzten Vertragsweg ausgedehnt hatte, erkannt, dass diese Ausdehnung nicht auf Dauerschuldverhältnisse anzuwenden sei, insbesondere nicht auf Verträge auf Nutzungsüberlassungen wie Mietzahlungen eines Vaters für den Sohn zur Begründung einer doppelten Haushaltsführung, die Gegenstand der Entscheidung des BFH im Urteil vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314) waren.

Nach Auffassung der DATEV Redaktion LEXinform scheint es fraglich zu sein, dass bei Dauerschuldverhältnissen die Übertragung der Grundsätze des abgekürzten Zahlungsweges auf den abgekürzten Vertragsweg nicht in Betracht kommt. Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden. S. dazu den Mustereinspruch unter LEXinform 0922213.

6.3. Besonderheiten bei Studiengebühren

Zur Berücksichtigung der Studiengebühren gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nimmt die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin mit Erlass vom 11.2.2009 (III B – S 2221 – 10/2008, LEXinform 5232062) Stellung.

Der Erlass zeigt zwei Modelle zur Finanzierung der Studiengebühren auf:

1. die studienbegleitende Finanzierung und

2. die dem Studium nachlaufende Finanzierung.

Studiengebühren gehören zu den Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die bis zu 4 000 € im Kj. berücksichtigt werden können. Um allen Studierenden den Zugang zum Hochschulstudium zu ermöglichen, werden teilweise Studienkredite von staatlichen Banken eingesetzt, aus denen den Studenten während des Studiums Geldmittel zufließen, die die Studenten nach Abschluss des Studiums und einer gewissen Karenzzeit wieder zurückzahlen müssen. Die mit Hilfe der Darlehen bezahlten Studiengebühren können nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend gemacht werden, wirken sich jedoch steuerlich im Regelfall nicht aus, da Studierende im Allgemeinen keine oder nur geringe eigene Einkünfte haben, so dass die hierdurch bedingten Steuerausfälle gering sind. Nach Aufnahme der Berufstätigkeit wirken sich nur die Zinsen für die Ausbildungsdarlehen als Sonderausgaben aus, nicht aber die Aufwendungen zur Tilgung der Ausbildungs- oder Studiendarlehen.

Ein anderes Modell ist das Modell der nachlaufenden Studiengebühren. Hierbei wird auf eine dritte Partei, die die Vorfinanzierung regelt, verzichtet. Es wird stattdessen eine staatliche Stundung der Studienbeiträge und eine einkommensabhängige Rückzahlung eingeführt. Dies hat, anders als bei einer Finanzierung durch Darlehen, steuerlich zur Folge, dass Aufwendungen für Studiengebühren erst nach Abschluss des Studiums anfallen und der Stpfl. sie sodann im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben geltend machen kann. Da die Stpfl. zu diesem Zeitpunkt im Regelfall Einkünfte erzielen, wirken sich die als Sonderausgaben abzuziehenden Studiengebühren in diesen Fällen auf das Steueraufkommen aus.

Die ESt-Referenten des Bundes und der Länder haben daher erörtert, ob § 11 EStG einer Regelung entgegenstehe, nach der Studiengebühren grundsätzlich nur in den Jahren abziehbar sind, in denen sich der Stpfl. in Berufsausbildung befindet. Hiermit wäre eine gleichartige steuerliche Behandlung darlehensfinanzierter und nachlaufender Studiengebühren gewährleistet.

Der Vorschlag, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als nur für Zeiten der Berufsausbildung geltende Regelung zu betrachten, wurde abgelehnt. Folglich sind nachlaufende Studiengebühren nach den Grundsätzen des § 11 Abs. 2 EStG im Jahr der Zahlung und somit auch nach Abschluss der Berufsausbildung als Sonderausgaben abziehbar.

7. Liebhaberei

Die Aufwendungen von Bildungskosten, ohne die erkennbare, auf Grund objektiver Umstände nachvollziehbare Absicht, später eine Erwerbstätigkeit in dieser Richtung auszuüben, führt in der Regel nicht zu Sonderausgaben.

Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache gehören regelmäßig auch dann zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung, wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz förderlich sind. Die Aufwendungen können nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 15.3.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814). Der Besuch der Deutschkurse fördert in erster Linie die Allgemeinbildung des Stpfl. und stellt damit keine Berufsausbildung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar.

8. Berücksichtigung besonderer Ausbildungskosten bei der Ermittlung des Grenzbetrages nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG

Der Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (» Einkünfte und Bezüge von Kindern) umfasst die Kosten für die Lebensführung eines Kindes, nicht dagegen einen Ausbildungsmehrbedarf (besondere Ausbildungskosten). Besondere Ausbildungskosten eines Kindes sind Aufwendungen, die bei einer Einkünfteermittlung – bei Außerachtlassung des § 12 Nr. 5 EStG – dem Grunde und der Höhe nach als Werbungskosten abzuziehen wären. Sie sind gem. § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von den Einkünften und Bezügen unabhängig davon abzuziehen, ob sie durch Einkünfte oder Bezüge finanziert werden (H 32.10 [Besondere Ausbildungskosten] EStH; DA 63.4.3.1 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1083).

Die Aufwendungen sind Werbungskosten, wenn sie im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen (z.B. aus einem Ausbildungsdienstverhältnis) entstehen. Sie stellen besondere Ausbildungskosten dar, wenn die Berufsausbildung nicht an die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen geknüpft ist (z.B. Studium an einer staatlichen Hochschule). Ein Wahlrecht für die Qualifizierung entstandener Aufwendungen als Werbungskosten oder besondere Ausbildungskosten besteht somit nicht. Zunächst ist festzustellen, welche finanziellen Mittel (Einkünfte und Bezüge) das Kind hat, von denen die Lebensführung oder die Berufsausbildung bestritten werden kann (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Sodann sind besondere Ausbildungskosten nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG zu ermitteln und von der Summe der Einkünfte und Bezüge abzuziehen.

Besondere Ausbildungskosten sind z.B. Aufwendungen für

• Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte,

• Bücher, die für die Ausbildung benötigt werden,

• Arbeitsmittel,

• Studiengebühren. Hierzu zählen insbesondere auch Studiengebühren, die bei Überschreitung einer bestimmten Studiendauer oder für ein Zweitstudium erhoben werden, nicht jedoch die üblichen Semester- oder Rückmeldegebühren,

• ein Auslandsstudium,

• Semester- und Rückmeldegebühren. Das FG Düsseldorf hat mit Entscheidung vom 16.4.2008 (9 K 4245/07 Kg, LEXinform 5006670, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 38/08) entschieden, dass Semestergebühren als besondere Ausbildungskosten gem. § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG im Rahmen der Grenzbetragsberechnung zu berücksichtigen sind.

Keine besonderen Ausbildungskosten sind Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung, da diese bereits im Grenzbetrag berücksichtigt sind.

9. Literaturhinweise

Drenseck, Aufwendungen für berufliche Bildungsmaßnahmen, DStR 2004, 1766; Paus, Das gesetzliche Abzugsverbot für Ausbildungs- und Studienkosten, INF 2005, 185; Sandner u.a., Die Berücksichtigung von Bildungskosten, Steuer & Studium 2006, 90; Klinkhammer u.a., Steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein sogenanntes Erststudium, Steuer & Studium 2009, 580; Schneider, Berufsausbildungskosten: Werbungskosten oder Sonderausgaben, NWB 43/2009, 3332; Steck, Abzugsfähigkeit der Kosten eines Erststudiums nach den BFH-Urteilen vom 18.6.2009 – eine kritische Würdigung der Entscheidungen, DStZ 2010, 194.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Darlehen

» Einkünfte und Bezüge von Kindern

» Fortbildungskosten

» Häusliches Arbeitszimmer

» Promotionskosten

» Sonderausgaben