smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Überblick über das Reisekostenrecht ab 2008

Die bisherige Dreiteilung in R 37 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 3 LStR 2007 wird aufgegeben und unter dem Begriff »Auswärtstätigkeit« zusammengefasst (R 9.4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 LStR). Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der ArbN

• vorübergehend,

• außerhalb seiner Wohnung und

• einer regelmäßigen Arbeitsstätte

beruflich tätig wird (bisherige » Dienstreise). Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der ArbN

• bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten (bisherige » Einsatzwechseltätigkeit) oder

• auf einem Fahrzeug (bisherige » Fahrtätigkeit)

tätig wird.

Erledigt der ArbN im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auch in einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, sind die beruflich veranlassten, von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen.

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen wie bisher:

• Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

• Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

• Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

• Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

2. Vorübergehende Auswärtstätigkeit

Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend, wenn der ArbN voraussichtlich an die regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. Eine Auswärtstätigkeit ist nicht vorübergehend, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte geworden ist, z.B. bei einer Versetzung. Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Bei Reisen auf einem seegehenden Schiff findet die nämliche Auswärtstätigkeit regelmäßig ihr Ende, sobald das Schiff in den Heimathafen zurückkehrt (s.a. H 9.4 [Vorübergehende Auswärtstätigkeit] LStH).

Durch die Neufassung des Reisekostenrechts ist die bisher geltende Dreimonatsfrist (R 37 Abs. 3 Satz 3 LStR) entfallen. Der BFH hat u.a. mit Urteil vom 19.12.2005 (VI R 30/05, BStBl II 2006, 378) deutlich gemacht, dass eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird.

Bei Fortbildungsveranstaltungen an der regelmäßigen Arbeitsstätte liegen keine Auswärtstätigkeiten vor (BFH-Urteil vom 5.8.2004, VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074). Verpflegungsmehraufwendungen sind daher nicht zu berücksichtigen.

Führt ein vollbeschäftigter ArbN eine längerfristige (mehr als vier Jahre), jedoch vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durch, so wird der Veranstaltungsort im Allgemeinen nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Fahrtkosten des ArbN zu der Bildungseinrichtung sind deshalb nicht mit der Entfernungspauschale, sondern in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Die Bildungseinrichtung wird auch nicht nach Ablauf von drei Monaten zur regelmäßigen Arbeitsstätte.

Die Kosten für gelegentliche Hotelübernachtungen am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte sind Werbungskosten, wenn sie beruflich veranlasst sind.

Die Auswärtstätigkeit ist abzugrenzen von

• Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 2 EStG; » Entfernungspauschale),

• Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5a EStG) sowie

• doppelter Haushaltsführung (» Doppelte Haushaltsführung).

3. Regelmäßige Arbeitsstätte

3.1. Definition nach der Rechtsprechung

In R 9.4 Abs. 3 LStR wird der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte definiert. Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Die regelmäßige Arbeitsstätte ist der Ort, an dem der ArbN seine Arbeitsleistung zu erbringen hat; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen, denen der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791; H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH; BMF-Schreiben vom 26.10.2005, BStBl I 2005, 960). Ob ein ArbN eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich nicht danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit liegt, bestimmt sich nicht nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung. Entscheidend sowohl für die Berücksichtigung von Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als auch von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) ist, ob ein ArbN den Betriebssitz des ArbG oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen, denen er zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht. Die betriebliche Einrichtung wird mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht, wenn der ArbN sie durchschnittlich einmal je Arbeitswoche (i.d.R. 52 Wochen abzgl. 6 Wochen Urlaub = 46 Arbeitswochen/Kj.) aufsucht (Vfg. OFD Rheinland vom 13.2.2009, S 2353 – 1001-St 215, LEXinform 5231929). Diese 46-Wochen-Regelung hat der BFH mit Urteil vom 4.4.2008 (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887) bestätigt.

Liegt eine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, so kann sich der ArbN auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Er kann ferner durch ein zielgerichtetes Wohnsitznehmen in der Nähe der regelmäßigen Arbeitstätte die anfallenden Wegekosten gering halten. Kann sich der ArbN jedoch in dieser Weise auf eine regelmäßige Arbeitsstätte einstellen, so kann die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip angesehen werden.

Eine betriebliche Einrichtung des ArbG, die bei wöchentlichem Aufsuchen zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte des ArbN führt, kann daher auch ein Bus-/Straßenbahndepot (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 15/04, BStBl II 2005, 788) und eine Verkaufsstelle (z.B. für Fahrkarten) sein, nicht aber eine öffentliche Haltestelle oder Schiffsanlegestelle ohne weitere ArbG-Einrichtungen (H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstelle – Beispiele] LStH).

So stellt auch ein Schiff während des Einsatzes des Stpfl. keinen (weiteren) Tätigkeitsmittelpunkt (bzw. keine – weitere – regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 2 EStG dar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist hierunter (nur) der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN zu verstehen; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Wird ein Seemann auf einem Schiff eingesetzt, so stellt dieses keine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar, weil unter diesem Begriff nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des ArbG zu verstehen sind und sich ein Seemann auf einem Schiff auf Auswärtstätigkeit befindet. Im Übrigen wird eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte (H 9.4 [Seeleute] LStH).

Sucht ein Schornsteinfeger den Betriebssitz seines ArbG arbeitstäglich auf, stellt der Betriebssitz auch dann den dauerhaften Mittelpunkt seiner Tätigkeit dar, wenn dort keine wesentlichen Arbeitsleistungen zu erbringen sind. Dementsprechend ist die Arbeit im Kehrbezirk als Dienstreise und nicht als Einsatzwechseltätigkeit einzuordnen (BFH-Urteil vom 14.9.2005, VI R 22/04, DStRE 2006, 454).

Sollte der ArbN mehrere ArbG-Einrichtungen durchschnittlich einmal arbeitswöchentlich aufsuchen, begründet der ArbN an jeder dieser ArbG-Einrichtungen eine regelmäßige Arbeitsstätte. Falls die betriebliche Einrichtung planmäßig an mindestens 46 Tagen jährlich aufgesucht werden soll, liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte vor. Das gilt auch dann, wenn die 46 Tage »planwidrig« nicht erreicht werden. Umgekehrt führt eine Tätigkeit im Betrieb von mindestens 46 Tagen im Kj. zur unwiderlegbaren Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte, auch wenn diese Tätigkeit in einem solchen Umfang nicht geplant war.

Falls sich die Art der Tätigkeit von Grund auf ändert, wie z.B. bei einem Wechsel vom Innen- in den Außendienst, ist eine getrennte Beurteilung der jeweiligen Zeiträume angezeigt (Vfg. OFD Rheinland vom 13.2.2009, S 2338 – 1001 – St 215, LEXinform 5231929).

Wird der ArbN vorübergehend an einer anderen betrieblichen Einrichtung des ArbG tätig (befristete Abordnung), wird die betriebliche Einrichtung des ArbG, die nur vorübergehend aufgesucht wird, auch dann nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn sie durchschnittlich im Kj. an mindestens 46 Tagen aufgesucht wird.

3.2. Gleich bleibender Treffpunkt

Nach der bisherigen Rechtsprechung und der damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsmeinung waren Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte weiterbefördert wird, wie Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu behandeln mit der Folge, dass die Entfernungspauschale anzusetzen war.

»Soweit die Fahrten von der Wohnung ständig zu einem gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung führen, ist für die Wege zwischen Wohnung und Treffpunkt die Entfernungspauschale anzusetzen« (BMF-Schreiben vom 26.10.2005 unter I. 3. Absatz, BStBl I 2005, 960).

Mit Urteil vom 11.7.1980 (VI R 118/77, BStBl II 1980, 653) hatte der BFH Folgendes entschieden: Ein ArbN mit ständig wechselnden Einsatzstellen, der mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung ständig zu ein und demselben Ort fährt, von wo er mit einem Kfz seines ArbG zu der jeweiligen Einsatzstelle weiterbefördert wird, kann für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem ständig gleichbleibenden Ort nur die Pauschsätze des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (jetzt § 9 Abs. 2 EStG) geltend machen.

Mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 15/04, BStBl II 2005, 788) hat der BFH entschieden, dass die Fahrten eines Linienbusfahrers zwischen seiner Wohnung und unterschiedlichen Busdepots, an denen er das zu führende Fahrzeug in wechselndem Turnus zu übernehmen hat und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind. Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn die Übernahme und Rückgabe des Fahrzeugs nicht an festen Busdepots erfolgt, sondern an wechselnden Orten auf freier Strecke. In solchen Fällen fehlt den Fahrten der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG. Es wird daher dann nicht mehr typisierend unterstellt werden können, dass sich der ArbN auf die ihm dadurch entstehenden berufsbedingten Mehraufwendungen einstellen und die Fahrtkosten durch geeignete Maßnahmen gering halten kann.

Lösung 5:

1. Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Betrieb fallen unter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Für 25 Entfernungskilometer steht dem Stpfl. die Entfernungspauschale als Werbungskosten zu. Die Fahrten ab dem Betrieb stellen Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit dar.

2. Die Fahrt zum Parkplatz erfüllt nicht die Voraussetzungen der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Es fehlt hier der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG. Die Fahrt zum Parkplatz ist vergleichbar mit der Fahrt zur öffentlichen Haltestelle. Da die Fahrt zwar an der Wohnung beginnt, nicht aber an der regelmäßigen Arbeitsstätte endet, handelt es sich insgesamt um eine Fahrt im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.

3. Die Fahrt beginnt an der Wohnung und endet am Betrieb, d.h. an der regelmäßigen Arbeitsstätte. Insgesamt handelt es sich somit um Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 70/03, BStBl II 2005, 785) eingehend dargelegt, dass der Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sich auf die Wege (Fahrten) zwischen Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte beschränkt.

Für die Wege zwischen dem Betriebs- bzw. Firmensitz als regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten kann nicht die Entfernungspauschale angesetzt werden; abziehbar sind die hierfür nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Aufwendungen. Überdies ist bei diesen Fahrten die Wohnung des Stpfl. weder Ausgangs- noch Endpunkt (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).

Abb.: Regelmäßige Arbeitsstätte und Ansatz der Entfernungspauschale

3.3. Regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers

Nach der Verwaltungsauffassung in R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR kann eine regelmäßige Arbeitsstätte auch dann vorliegen, wenn die dauerhaft angelegte Tätigkeitsstätte des ArbN weder im Eigentum noch im Verfügungsbereich des ArbG steht, also keine Einrichtung des ArbG ist.

Diese Verwaltungsauffassung entspricht allerdings nicht den Grundzügen der BFH-Rechtsprechung (s. auch Seifert, Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts, DStZ 2008, 95, hier Seite 99, rechte Spalte, letzter Absatz). Mit Urteil vom 10.7.2008 (VI R 21/07, LEXinform 0588264) hat der BFH entschieden, dass auch bei längerfristigem Einsatz bei einem Kunden des ArbG dort keine regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN begründet wird. Der BFH verweist ausdrücklich auf die andere Ansicht der Verwaltung in R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR (s.a. H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH; BMF-Schreiben vom 26.10.2005, BStBl I 2005, 960).

Die Vfg. der OFD Rheinland vom 13.2.2009 (S 2338 – 1001 – St 215, LEXinform 5231929) nimmt zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem Dritten ausführlich Stellung. Wird der ArbN nicht in einer Einrichtung des ArbG tätig, sondern in einer Einrichtung eines Dritten (z.B. Leiharbeitnehmer), ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob der ArbN dort eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet. Dafür reicht es nicht aus, dass der ArbN die Einrichtung eines Dritten durchschnittlich im Kj. an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufsucht. Neben dem Arbeitsvertrag sind z.B. weitere schriftliche oder mündliche Vereinbarungen sowie der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt in die rechtliche Würdigung einzubeziehen.

Zu berücksichtigen ist, dass bei einem ArbN, der keine regelmäßige Arbeitsstätte in einer Betriebseinrichtung seines ArbG hat, eine Auswärtstätigkeit u.a. dann vorliegt, wenn er bei seiner beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird. Dabei kommt es auf die Dauer der einzelnen Tätigkeiten nicht an, sofern der ArbN damit rechnen muss, im Rahmen des Arbeitsverhältnisses nach Beendigung der jeweiligen Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte eingesetzt zu werden.

In diesem Fall können Fahrtkosten zur Tätigkeitsstätte in tatsächlicher Höhe für den gesamten Zeitraum als Werbungskosten anerkannt oder steuerfrei ersetzt werden; bei den Mehraufwendungen für Verpflegung ist die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu beachten.

Allerdings kann die Tätigkeitsstätte eines ArbN, der typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird, gem. R 9.4 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 LStR als außerbetriebliche Einrichtung zur regelmäßigen Arbeitsstätte werden, wenn er dort »dauerhaft« tätig wird. Eine dauerhafte Tätigkeit in diesem Sinne liegt immer dann vor, wenn sie nicht vorübergehend, also zeitlich unbefristet ist.

Eine dauerhafte Tätigkeit liegt auch vor, wenn ein ArbN bei einem ArbN-Verleiher mit dem Ziel der späteren Festanstellung beim Entleiher eingestellt wird oder er nur für die Dauer eines bestimmten Projekts eingestellt wird und das Arbeitsverhältnis danach endet. Hier liegt keine Tätigkeit an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten vor, weil der ArbN nicht damit rechnen muss, im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses an anderen Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Vielmehr ist er dauerhaft an einer regelmäßigen (außerbetrieblichen) Arbeitsstätte tätig.

Auch wenn ein jetzt entliehener ArbN zuvor bei dem Entleiher (mit gleicher Tätigkeit) beschäftigt war, ist regelmäßig davon auszugeben, dass von vornherein eine dauerhafte Tätigkeit an einer (außerbetrieblichen) Arbeitsstätte vorliegt (Outsourcing).

Nach H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH kann ein ArbN innerhalb desselben Dienstverhältnisses auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander haben.

Zu den Besonderheiten bei Leiharbeitnehmern s. den Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822 sowie die Vfg. der OFD Hannover vom 22.7.2008 (S 2353 – 16b – StO 217, LEXinform 5231579 und die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 10.12.2008, S 2353/25 – St 143, LEXinform 5231905).

3.4. Weiträumiges Arbeitsgebiet

Auch ein weiträumiges zusammenhängendes Arbeitsgebiet kann eine regelmäßige Arbeitsstätte sein (H 9.4 [Weiträumiges Arbeitsgebiet] LStH).

3.5. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten

Ein ArbN kann innerhalb desselben Dienstverhältnisses auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander haben (H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH).

4. Berufliche Veranlassung

Von einer beruflichen Veranlassung ist auszugehen, wenn die Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des ArbG beruht (R 9.4 Abs. 2 LStR). Allerdings ist nicht jede auf Weisung des ArbG unternommene Reise automatisch beruflich veranlasst.

Mit Beschluss vom 20.7.2006 (VI R 94/01, BStBl II 2007, 121) hat der VI. Senat des BFH dem Großen Senat folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Können Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben) und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind?

Aufwendungen einer Religionslehrerin für eine Studienreise mit dem Schulkollegium nach Israel sind keine Werbungskosten, wenn sich die Reise nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Gruppenreise unterscheidet und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise sie für die Lehrerin zur Vorbereitung eines geplanten Schüleraustauschs konkret erforderlich war (BFH-Urteil vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681).

5. Fahrtkosten

5.1. Allgemeiner Überblick

Als Fahrtkosten können die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden (R 9.5 Abs. 1 LStR). Ohne Einzelnachweis können z.B. für einen Pkw 0,30 € pro Fahrtkilometer angesetzt werden (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH). Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist; dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten.

Wird dem ArbN von einem Dritten ein Kfz zur Durchführung von Dienstreisen zur Nutzung überlassen, so kann er den pauschalen Kilometersatz nicht als Werbungskosten geltend machen. Dafür ist entscheidend, dass in den Kilometersätzen auch die dem ArbN nicht zustehende AfA als wesentlicher Bestandteil enthalten ist (BFH-Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594). Der ArbN kann folglich nur die ihm tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen, z.B. Kraftstoff usw. als Werbungskosten geltend machen.

Folgende Fahrten können als » Reisekosten angesetzt werden (H 9.5 [Allgemeines] LStH):

• zwischen Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte,

• zwischen Wohnung und auswärtiger Unterkunft,

• zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte,

• zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Unterkunft,

• für sämtliche Zwischenheimfahrten,

• Fahrten, die innerhalb desselben Dienstverhältnisses anfallen

  • zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten,

  • zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten,

• zwischen Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte.

Sind Fortbildungsveranstaltungen nicht dienstlich angeordnet und finden sie in den Betriebsräumen des ArbG statt, greift die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG) ein (» Entfernungspauschale). Diese setzt nicht voraus, dass der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (BFH-Urteil vom 26.2.2003, VI R 30/02, BStBl II 2003, 495).

Das FG Düsseldorf hat zur steuerlichen Einordnung von Fahrtkosten Folgendes entschieden (Urteil vom 4.6.2009, 11 K 4502/07 E, LEXinform 5008811, Pressemitteilung vom 4.8.2009, LEXinform 0434351): In dem Verfahren erzielte der Stpfl. als angestellter Kraftfahrer eines Transport- und Kurierdienstunternehmens Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er unternahm mit seinem eigenen Pkw an jeweils 226 Tagen Fahrten von seiner Wohnung zu verschiedenen Einsatzorten in der Umgebung. Bei den Einsatzorten handelte es sich um die Firmensitze der jeweiligen Auftraggeber ihres ArbG. Der Stpfl. übernahm dort Fahrzeuge im beladenen Zustand, führte die Auslieferungsfahrten durch und stellte die Fahrzeuge abends wieder am Firmensitz der Auftraggeber ab. In der ESt-Erklärung machte der Stpfl. die Fahrten von seiner Wohnung zu den oben genannten Ausgangsorten nach Dienstreisegrundsätzen, d.h. mit 0,60 € je Entfernungskilometer, geltend. Das FA berücksichtigte die Fahrten lediglich als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 0,30 € je Entfernungskilometer.

Das FG folgte der Auffassung des Stpfl. und gab der Klage statt. Wenn Fahrer eines Transport- und Kurierdienstunternehmens mit dem eigenen Pkw regelmäßig verschiedene Betriebsstätten der Auftraggeber ihres ArbG anfahren würden, um dort Fahrzeuge zu übernehmen und nach Auslieferung wieder abzustellen, seien die Betriebsstätten dem ArbG nicht als eigene zuzurechnen. Folglich seien sie auch keine regelmäßigen Arbeitsstätten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Die Fahrtkosten unterlägen nicht der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG.

5.2. Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten

5.2.1. Allgemeiner Überblick

Fahrten von und zur jeweiligen Einsatzstelle fallen – mangels Aufsuchen einer regelmäßigen Arbeitsstätte – nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG). Die Entfernungspauschale ist für diese Fahrten daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

Sucht der ArbN vor Beginn seiner Einsatzwechseltätigkeit den Betrieb des ArbG mit einer gewissen Nachhaltigkeit auf, um von dort aus zu seiner Tätigkeitsstätte zu fahren, sind die Fahrten zum Betrieb lediglich mit der » Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).

5.2.2. Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen können als Reisekosten angesetzt werden. Die Fahrtkosten können zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom ArbG steuerfrei erstattet werden (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Allgemeines, 2. Spiegelstrich] LStH). Die bis einschließlich 2007 geltende 30 km-Grenze ist nicht mehr anzuwenden (zur 30 km-Grenze s. BMF-Schreiben vom 26.10.2005, BStBl II 2005, 960).

Mit Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) hat der BFH hinsichtlich der Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen Folgendes entschieden: Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist keine Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen. Die Fahrtkosten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die frühere Rechtsprechung zur Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bei Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten im Einzugsbereich (sog. 30-km-Grenze) ist aufgrund geänderter Rechtsprechung des BFH überholt (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 18.3.2009, VI R 49/08, BFH/NV 2009, 931, LEXinform 0179437).

Die geänderte Rechtsprechung ist in allen noch offen Fällen anzuwenden.

Auch für die Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte befördert wird, sind m.E. nicht mehr mit der Entfernungspauschale, sondern nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen (s.o. und auch Buschner, Aktuelle Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 unter IV.4, NWB Fach 6, 4851).

5.2.3. Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung

Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar. ArbN, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausüben und hierbei eine auswärtige Unterkunft beziehen, begründen keine doppelte Haushaltsführung (BFH-Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782). Hieraus folgt, dass sowohl Fahrt- als auch Übernachtungskosten in vollem Umfang und zeitlich unbegrenzt als allgemeine Werbungskosten abzugsfähig sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für Fahrten von der Wohnung zur auswärtigen Unterkunft, als auch für Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte (H 9.5 [Allgemeines, 3. Spiegelstrich] LStH).

5.2.4. Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber

Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH-Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

5.3. Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen

• Wohnung und Betrieb,

• Wohnung und Standort,

• Wohnung und Fahrzeugdepot,

• Wohnung und Einsatzstelle

sind als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen (» Entfernungspauschale), wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt. Bei ständig wechselnden Einsatzorten sind die Fahrtkosten wie bei einer Einsatzwechseltätigkeit zu berücksichtigen.

6. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

6.1. Allgemeiner Überblick

Zur Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG; » Verpflegungsmehraufwand) bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit im Inland siehe die nachfolgende Übersicht (» Doppelte Haushaltsführung):

Der Stpfl. hat einen Rechtsanspruch darauf, dass die gesetzlichen Pauschbeträge berücksichtigt werden. Es ist nicht zu prüfen, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil vom 4.4.2006, VI R 44/03, BFH/NV 2006, 1396).

Entscheidend für die Höhe des Pauschbetrages ist die Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte an dem jeweiligen Kalendertag.

6.2. Dreimonatsfrist

Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Verpflegungsmehraufwendungen können steuerlich zeitlich unbegrenzt geltend gemacht werden, wenn nicht dieselbe Auswärtstätigkeit vorliegt.

Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung bei derselben Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Andere Unterbrechungen, z.B. durch vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat (s.a. R 9.6 Abs. 4 LStR).

7. Kosten der Unterkunft

Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem ArbN für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen (R 9.7 Abs. 1 Satz 1 LStR). Die Übernachtungskosten sind grundsätzlich im Einzelnen nachzuweisen. Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:

1. für Frühstück um 20 %,

2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 %

des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden.

8. Reisenebenkosten

Reisenebenkosten (R 9.8 Abs. 1 LStR) sind die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für

1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,

2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem ArbG oder dessen Geschäftspartner,

3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind.

9. Auslandsreisekosten

9.1. Fahrtkosten

Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten ebenso wie bei Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Für die Benutzung des eigenen Pkw gelten auch die gleichen Kilometersätze.

9.2. Verpflegungsmehraufwand

Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder) die vom BMF im BStBl veröffentlicht werden (R 9.6 Abs. 3 Satz 1 LStR; BMF-Schreiben vom 9.11.2004, BStBl I 2004, 1052). Die ab 1.1.2009 geltenden Pauschbeträge sind im BMF-Schreiben vom 17.12.2008 (BStBl I 2008, 1077) veröffentlicht.

Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend (s.a. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 EStG).

Für die im BMF-Schreiben vom 9.11.2004 (BStBl I 2004, 1052) bzw. im BMF-Schreiben vom 17.12.2008 (BStBl I 2008, 1077) nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend (s.a. R 9.6 Abs. 3 LStR).

9.3. Übernachtungsgelder

Der ArbN kann nur die tatsächlichen Übernachtungskosten geltend machen (R 9.7 Abs. 2 LStR; H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). Die im BMF-Schreiben vom 17.12.2008 (BStBl I 2008, 1077) enthaltenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind nur in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 und R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR).

Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung in den meisten Fällen der Preis für das Frühstück nicht enthalten. Es ist daher von einer Kürzung der Übernachtungskosten um das Frühstück nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR abzusehen, wenn der Dienstreisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist (Vfg. OFD Erfurt vom 24.10.2001, S 2353 A – 03 – St 331, ohne Fundstelle; s.a. Buschner, Aktuelle Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008, NWB Fach 6, 4851, hier S. 4868).

10. Erstattung durch den Arbeitgeber

10.1. Fahrtkosten

Die Erstattung der Fahrtkosten durch den ArbG ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit höchstens die als Werbungskosten abziehbaren Beträge erstattet werden (BFH-Urteil vom 21.6.1991, VI R 178/88, BStBl II 1991, 814). Erstattet der ArbG die pauschalen Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob dies zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR; H 9.5 [Werbungskostenabzug und Erstattung durch den Arbeitgeber] LStH).

10.2. Verpflegungsmehraufwendungen

Nach R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR können dem ArbN die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen auch dann in voller Höhe steuerfrei gezahlt werden, wenn er vom ArbG kostenlose oder verbilligte Verpflegung erhält. Allerdings ist der Wert der kostenlosen oder verbilligten Verpflegung als Arbeitslohn zu versteuern. Nach R 8.1.Abs. 8 Nr. 2 LStR handelt es sich dabei um Mahlzeiten aus besonderem Anlass, die mit dem maßgeblichen amtlichen Sachbezugswert anzusetzen sind (» Bewirtung und Mahlzeiten – Arbeitnehmer, » Sachbezüge). Dies gilt auch bei Auslandsreisen. Mit Urteil vom 19.11.2008 (VI R 80/06, BFH/NV 2009, 277, LEXinform 0587997) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für Mahlzeiten, die zur Beköstigung der ArbN anlässlich einer Auswärtstätigkeit abgegeben werden, mit den tatsächlichen Werten und nicht mit den Werten der Sachbezugsverordnung anzusetzen sind (gegen R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR). Mit Schreiben vom 13.7.2009 (koordinierter Ländererlass) nimmt das BMF (BStBl I 2009, 771) Stellung zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 19.11.2008 (VI R 80/06, BStBl II 2009, 547) und der LStR in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR. Danach ist es nicht zu beanstanden, wenn entweder nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses oder weiterhin nach den Regelungen in den LStR verfahren wird. Die jeweiligen Auswirkungen verdeutlicht das BMF anhand zwei ausführlicher Beispiele.

Die Erstattung der Verpflegungsmehraufwendungen durch den ArbG ist steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG (R 9.6 LStR) als Reisekosten angesetzt werden dürfen. Eine zusammengefasste Erstattung unterschiedlicher Aufwendungen ist möglich R 3.16 Satz 1 LStR).

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die anlässlich einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 8 Stunden gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Pauschbeträge um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung (R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 LStR).

10.3. Kosten der Unterkunft

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzt werden.

Für jede Übernachtung im Inland darf der ArbG einen Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstatten. Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden. Die Pauschbeträge sind im BMF-Schreiben vom 9.11.2004 (BStBl I 2004, 1052) enthalten. Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten ab 1.1.2009 sind im BMF-Schreiben vom 17.12.2008 (BStBl I 2008, 1077) enthalten.

Die Pauschbeträge dürfen nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem ArbN die Unterkunft vom ArbG oder auf Grund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Auch bei Übernachtung in einem Fahrzeug ist die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge nicht zulässig. Bei Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine dürfen die Pauschbeträge nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden ist (R 9.7 Abs. 3 LStR).

Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den ArbG ist steuerfrei (H 9.7 [Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen] LStH)

• aus öffentlichen Kassen in voller Höhe (§ 3 Nr. 13 EStG),

• bei ArbG außerhalb des öffentlichen Dienstes nach § 3 Nr. 16 EStG bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder bis zur Höhe der maßgebenden Pauschbeträge.

11. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Gödtel, Reisekosten oder nicht? – Das ist hier die Frage, DStR 2007, 843; Niermann u.a., Die neue Konzeption des steuerlichen Reisekostenrechts in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008, DB 2007, 1885; Bornhaupt, Lohnsteuer-Richtlinien 2008, BB 2007, 2708; Sölden, Die wesentlichen Änderungen der Lohnsteuerrichtlinien 2008, DStR 2007, 2239; Seifert, LStR 2008: Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts, DStZ 2008, 96; Buschner, Aktuelle Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008, NWB Fach 6, 4851; Plenker u.a., Ausgesuchte Zweifelsfragen zum neuen Reisekostenrecht, DB 2008, 1822; Werner, Das neue Reisekostenrecht 2008 – Darstellung der Auswirkungen für Unternehmer und Arbeitnehmer –, NWB Fach 2, 9785.

12. Verwandte Lexikonartikel

» Dienstreise

» Doppelte Haushaltsführung

» Einsatzwechseltätigkeit

» Fahrtätigkeit

» Geschäftsreise

» Reisekosten

» Verpflegungsmehraufwand