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1. Allgemeine Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG

1.1. Quantitative Abzugsbegrenzung

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind » Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten bis zu 13 805 € im Kj. als » Sonderausgaben abzugsfähig, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt. Bei einem Unterhalt an mehrere Empfänger sind jeweils bis zu 13 805 € abziehbar (R 10.2 Abs. 3 EStR).

Der Höchstbetrag erhöht sich um den Betrag, der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ab 2010).

1.2. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten

Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der steuerpflichtigen Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG i.R.d. Realsplittings zugestimmt hat. Andernfalls liegen bei ihm steuerfreie Einnahmen vor und ein Abzug wäre nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht möglich.

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604) müssen auch Beiträge für eine Kranken- und Pflegepflichtversicherung abziehbar sein, soweit sie für die Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Um dies adäquat i.R.d. sog. begrenzten Realsplittings zu berücksichtigen, wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob der Unterhaltsberechtigte oder der Unterhaltsverpflichtete Versicherungsnehmer ist. Der Erhöhungsbetrag wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn der Unterhaltsverpflichtete entsprechende Unterhaltsaufwendungen über den Betrag nach Satz 1 hinaus auch tatsächlich leistet. Die auch i.R.d. Erhöhungsbetrags als Sonderausgaben beim Unterhaltsberechtigten berücksichtigten Unterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsberechtigten der Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). Dem Unterhaltsberechtigten steht gleichzeitig im Rahmen seiner Steuerveranlagung der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 bzw. Nr. 3 Satz 3 EStG zu.

Nicht unter den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG fallen hingegen Zahlungen der steuerpflichtigen Person unmittelbar an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatten oder im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an eine Versicherung für eine von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten abgeschlossene Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG. In diesem Fall handelt es sich um Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die dieser im Rahmen seiner eigenen ESt-Erklärung geltend machen kann, sofern die Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stehen. Der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte muss daher der Versteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG zugestimmt haben.

Die folgenden Fälle verdeutlichen die Problematik des Zusammenspiels zwischen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 sowie § 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 33a Abs. 1 EStG. Damit wird auch deutlich, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt wird. S.a. die Erläuterungen unter » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen.

1.3. Qualitative Abzugsbegrenzung

Eine einheitlich geleistete Unterhaltszahlung des Unterhaltsverpflichteten an seine ehemalige Ehefrau und seine Kinder ist für Zwecke des Realsplittings nicht nach Köpfen, sondern nach zivilrechtlichen Grundsätzen aufzuteilen. Dabei kann auf zivilrechtliche Unterhaltstitel oder übereinstimmende Berechnungen der Beteiligten zurückgegriffen werden, sofern nicht einer der Beteiligten die Berechnungen in substantiiert nachvollziehbarer Weise bestreitet (BFH Urteil vom 12.12.2007, XI R 36/05, BFH/NV 2008, 792, LEXinform 0586891).

2. Antrag und Zustimmung

2.1. Im Erstjahr

Der Antrag und die Zustimmung sind im Erstjahr auf der »Anlage U« vom Geber und Empfänger zu unterschreiben.

2.2. Der Antrag in den Folgejahren

Der Sonderausgabenabzug ist vom Geber in jedem Kj. auf der »Anlage U« neu zu beantragen.

2.3. Begrenzung des Antrages

Der Antrag kann auf einen niedrigeren Betrag als 13 805 € beschränkt werden (R 10.2 Abs. 1 EStR). Stimmt die Empfängerin von Unterhaltszahlungen dem der Höhe nach beschränkten Antrag auf Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu, so beinhaltet dies keine der Höhe nach unbeschränkte Zustimmung für die Folgejahre (BFH Urteil vom 14.4.2005, XI R 33/03, BStBl II 2005, 825).

Die zulässige Beschränkung des Antrags auf einen bestimmten Betrag soll es den Betroffenen ermöglichen, die für sie günstigste Steuerbelastung zu erreichen. Eine derartige Beschränkung muss der Antragserklärung des Gebers selbst und der Zustimmung des Empfängers zu entnehmen sein, zumal eine einmal vorgenommene Begrenzung wegen der rechtsgestaltenden Wirkung der Wahlrechtsausübung die Betroffenen bereits vor der Unanfechtbarkeit der Steuerbescheide bindet.

Weil die Gestaltungswirkung an den »mit Zustimmung des Empfängers« gestellten Antrag des Gebers geknüpft ist, dürfen Antrag und Zustimmung nicht voneinander losgelöst beurteilt werden; das Wahlrecht muss einvernehmlich ausgeübt werden. Rechtlich relevant nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist allein der durch die Zustimmungserklärung des Empfängers qualifizierte Antrag des Gebers. Die Zustimmung ist eine einseitige, empfangsbedürftige, öffentlich-rechtliche Willenserklärung, deren Voraussetzungen im Zivilrecht und deren Rechtsfolgen im Steuerrecht liegen. Zustimmung ist die Einverständniserklärung zu dem von einem anderen vorgenommenen Rechtsgeschäft; sie kann bereits im Voraus (Einwilligung i.S.d. § 183 BGB) oder nachträglich (Genehmigung i.S.d. § 184 BGB) erteilt werden.

Die zu einem bestimmten Abzugsbetrag erteilte Zustimmung gilt daher auch für zukünftige Veranlagungszeiträume nur in dieser Höhe, es sei denn, Unterhaltsleistender und Unterhaltsempfänger einigten sich einvernehmlich auf einen anderen Wert.

2.4. Die Zustimmung des Unterhaltsempfängers

2.4.1. Ertragsteuerrechtliche Wirkung

Die Zustimmung des Empfängers muss der Geber – und nicht das FA – einholen (siehe H 10.2 [Zustimmung] EStH).

Die Zustimmung kann vor Beginn des Kj., für das sie erstmals nicht mehr gelten soll, sowohl gegenüber dem Wohnsitz-FA des Unterhaltsleistenden als auch des Unterhaltsempfängers widerrufen werden. Ein Widerruf gegenüber dem Wohnsitz-FA des Unterhaltsempfängers schließt den Sonderausgabenabzug des Unterhaltsleistenden aus (BFH Urteil vom 2.7.2003, XI R 8/03, BStBl II 2003, 803).

Stimmt die Empfängerin von Unterhaltszahlungen einem nicht bezifferten Antrag auf Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (blanko) zu, so steht dies der Wirksamkeit der Zustimmung (Einwilligung) nicht entgegen. Eine blanko erteilte Zustimmung gilt auch für die Folgejahre, soweit sie nicht rechtzeitig widerrufen oder der Höhe nach beschränkt wird (BFH Urteil vom 12.12.2007, XI R 36/05, BFH/NV 2008, 792, LEXinform 0586891). Der Widerruf ist vor Beginn des Kj., für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem FA zu erklären.

Antrag und Zustimmung i.S.d. Vorschrift wirken rechtsgestaltend. Ohne Antragstellung sind die Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG ertragsteuerrechtlich – vom Ausnahmefall des § 33a Abs. 1 EStG abgesehen – unbeachtlich. Durch die Antragstellung werden sie – die Zustimmung des Empfängers vorausgesetzt – zu Sonderausgaben, die vom Gesamtbetrag der Einkünfte bis zu der in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bestimmten Höchstgrenze abgezogen werden müssen. Ein derartiger mit Zustimmung des Empfängers gestellter Antrag ändert den Rechtscharakter der Ausgaben (BFH Urteil vom 12.7.1989, X R 8/84, BStBl II 1989, 957) und bewirkt die Steuerpflicht der Unterhaltsleistungen beim Empfänger gem. § 22 Nr. 1a EStG. Das Gleiche gilt, wenn Antrag und Zustimmung auf einen bestimmten Betrag begrenzt werden, der unterhalb des in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrages liegt (BFH Urteil vom 22.9.1999, XI R 121/96, BStBl II 2000, 218).

Weil die Gestaltungswirkung an den »mit Zustimmung des Empfängers« gestellten Antrag des Gebers geknüpft ist, dürfen Antrag und Zustimmung nicht voneinander losgelöst beurteilt werden; das Wahlrecht ist einvernehmlich auszuüben. Rechtlich relevant ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG allein der durch die Zustimmungserklärung des Empfängers qualifizierte Antrag des Gebers. Die Zustimmung ist eine einseitige, empfangsbedürftige, öffentlich-rechtliche Willenserklärung, deren Voraussetzungen im Zivilrecht und deren Rechtsfolgen im Steuerrecht liegen. Zustimmung ist die Einverständniserklärung zu dem von einem anderen vorgenommenen Rechtsgeschäft; sie kann bereits im Voraus als Einwilligung i.S.d. § 183 BGB oder nachträglich als Genehmigung nach § 184 BGB erteilt werden.

Stimmt die Empfängerin von Unterhaltszahlungen in den Vorjahren einem der Höhe nach beschränkten Antrag auf Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu, so beinhaltet dies keine der Höhe nach unbeschränkte Zustimmung auch für die Folgejahre (BFH Urteil vom 14.4.2005, XI R 33/03, BStBl II 2005, 825). Die zu einem bestimmten Abzugsbetrag erteilte Zustimmung gilt auch für zukünftige Veranlagungszeiträume nur in dieser Höhe, es sei denn, Unterhaltsleistender und Unterhaltsempfänger einigten sich einvernehmlich auf einen anderen Wert.

Daraus folgt allerdings nicht, dass eine bereits blanko erteilte Zustimmung (Einwilligung) unwirksam wäre. Dass die abzugebende Zustimmung der Höhe nach beschränkt sein müsse oder nur auf einem bereits vom Unterhaltsleistenden vollständig ausgefüllten Formular vorgenommen werden dürfe, ist weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung zu entnehmen. Es spricht einiges dafür, dass der Gesetzgeber bei Einführung der Sätze 3 und 4 in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Vorstellung hatte, eine einmal erteilte Zustimmung sei bis zu ihrem Widerruf im Grundsatz als eine Art Blanko-Zustimmung der Höhe nach unbeschränkt wirksam.

2.4.2. Zivilrechtlicher Nachteilsausgleich

Die Zustimmung zum Sonderausgabenabzug bewirkt auch die Steuerpflicht beim Empfänger gem. § 22 Nr. 1a EStG. Ob und in welchem Umfang Nachteile zivilrechtlich auszugleichen sind, die durch die Zustimmung des Unterhaltsempfängers entstehen, können die Ehegatten vertraglich bestimmen. Aber auch unabhängig von einer solchen Regelung steht nach der ständigen Rechtsprechung des BGH der aus § 1353 BGB folgenden Verpflichtung des Unterhaltsberechtigten, dem Antrag des Schuldners auf Durchführung des Realsplittings zuzustimmen, eine Verpflichtung des Schuldners gegenüber, die dem Unterhaltsberechtigten durch die Besteuerung der Unterhaltsleistungen gem. § 22 Nr. 1a EStG entstehende Belastung oder Mehrbelastung auszugleichen. Dieser Ausgleichsanspruch wird als Ausfluss des zwischen den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten bestehenden gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses unter Billigkeitsgesichtspunkten gewährt, um dem Unterhaltsgläubiger die Zustimmung zum Realsplitting zumutbar zu machen. Das ist nur der Fall, wenn gewährleistet wird, dass dem Berechtigten der ihm zustehende Unterhalt im Ergebnis ungeschmälert verbleibt. Der Anspruch erstreckt sich auf Freistellung bzw. Ersatz von solchen Nachteilen, die sich aus der Besteuerung der erhaltenen Unterhaltsleistung bei dem unterhaltsberechtigten Ehegatten ergeben, sowie von sonstigen Nachteilen, etwa im Bereich von Leistungen, die nur bis zu bestimmten Einkommensgrenzen gewährt werden (BGH, Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, LEXinform 1562038).

Hat der unterhaltsberechtigte frühere Ehegatte dem Antrag des Unterhaltspflichtigen auf Durchführung des steuerlichen Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zugestimmt und hat er für denselben Veranlagungszeitraum mit einem neuen Ehegatten die Zusammenveranlagung (§§ 26, 26b EStG) gewählt, so kann er von dem Unterhaltspflichtigen höchstens den Ausgleich des steuerlichen Nachteils verlangen, der ihm bei getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) durch die Besteuerung der Unterhaltsbezüge (§ 22 Nr. 1a EStG) entstanden wäre. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Unterhaltszahlungen nicht zeitgerecht, sondern verspätet (hier: in dem auf die Wiederheirat folgenden Jahr) geleistet worden sind.

2.5. Die Bindungswirkung von Antrag und Zustimmung

Antrag und Zustimmung zum begrenzten Realsplitting können nicht – auch nicht übereinstimmend – zurückgenommen oder nachträglich beschränkt werden (BFH Urteil vom 22.9.1999, XI R 121/96, BStBl II 2000, 218). Die Wahlrechtsausübung bindet die Betroffenen bereits vor der Unanfechtbarkeit der Steuerbescheide. Der Antrag auf Sonderausgabenabzug für die Eintragung eines Freibetrags auf Lohnsteuerkarte bindet den Antragsteller auch bei der ESt-Veranlagung für dasselbe Kj.

2.6. Betragsmäßige Erweiterung der Zustimmung bzw. des Antrags

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verbietet zwar die nachträgliche Einschränkung (BFH Urteil vom 22.9.1999, XI R 121/96, BStBl II 2000, 218), nicht aber die betragsmäßige Erweiterung eines bereits vorliegenden begrenzten Antrags zum Realsplitting (BFH Urteil vom 28.6.2006, XI R 32/05, BStBl II 2007, 5). Der Antrag auf Erweiterung kann auch noch nach Bestandskraft des ESt-Bescheids gestellt werden. Der erweiterte Antrag stellt i.V.m. der erweiterten Zustimmungserklärung ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

2.7. Antrag und Zustimmung nach Bestandskraft des Steuerbescheids

Der Antrag sowie die Zustimmung sind auch nach Bestandskraft des Steuerbescheids möglich (H 10.2 [Allgemeines] EStH). Der Steuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH Urteil vom 12.7.1989, BStBl II 1989, 957). Nach dem BFH-Urteil dürfen Antrag und Zustimmung nicht voneinander losgelöst beurteilt werden; d.h. man kann nicht die Zustimmung als Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ansehen, den Antrag aber nicht. Ein nach Bestandskraft des Steuerbescheids gestellter Antrag wirkt unmittelbar rechtsgestaltend und nachträglich auf die Steuerschuld des Empfängers ein. Eine Antragsfrist sieht das Gesetz nicht vor.

3. Korrespondenz zwischen Sonderausgaben beim Empfänger und steuerpflichtigen Einnahmen beim Empfänger

3.1. Unbeschränkte Steuerpflicht des Gebers sowie des Empfängers

Soweit die Unterhaltsleistungen vom Geber abgezogen werden können, hat der Empfänger sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1a EStG. Zwischen dem Sonderausgabenabzug des Zahlenden und der Erfassung der Zahlungen beim Empfänger besteht eine gesetzlich vorgegebene Korrespondenz. Die Abzugsfähigkeit beim Leistenden ist notwendige Voraussetzung für die Besteuerung beim Empfänger. Erst der Antrag des Gebers ist das die Besteuerung auslösende Ereignis. Ohne Antrag ist eine Zustimmungserklärung wirkungslos. Beantragt nach bestandskräftiger Veranlagung des Empfängers der Unterhaltsleistende die Anwendung des Realsplittings, so ist der Bescheid gegenüber dem Empfänger nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, auch wenn dieser seine Zustimmung zum Realsplitting bereits vor Erlass des ersten Bescheids erteilt hat (rechtskräftiges Urteil des FG Köln vom 27.4.1995, EFG 1995, 893). Wird der Empfänger zeitlich vor dem Geber veranlagt, haben die Unterhaltszahlungen bei ihm zunächst außer Ansatz zu bleiben, weil die gesetzlichen Voraussetzungen (noch) nicht erfüllt sind. Werden aber die Unterhaltszahlungen im Wege des Realsplittings vom Geber als Sonderausgaben geltend gemacht und berücksichtigt, so wird durch die zeitlich nachfolgende ESt-Veranlagung des Gebers beim Empfänger der Tatbestand des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt (rechtskräftiges Urteil des FG Hamburg vom 13.6.1995, EFG 1995, 894).

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 30.7.2007 (S 2221 a/S 2255 A – St 321, DStR 2007, 1820) nimmt zu Antrag und Zustimmung zum Realsplitting Stellung. Danach wird klargestellt, dass die Reduzierung des in der Anlage U zugestimmten Betrages durch den Unterhaltsgeber mit korrespondierender Auswirkung beim Unterhaltsempfänger für einen folgenden Veranlagungszeitraum möglich ist. Der Geber kann für jedes Kj. entscheiden, ob er die Unterhaltszahlungen als Sonderausgaben abziehen möchte und wenn ja, in welcher Höhe er dies tun möchte. Der Besteuerungsgrund i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG beim Unterhaltsempfänger wird durch den gestellten Antrag des Gebers auf Sonderausgabenabzug ausgelöst.

3.2. Lediglich unbeschränkte Steuerpflicht des Empfängers

Unterhaltsleistungen, die ein unbeschränkt Steuerpflichtiger von seinem nicht unbeschränkt steuerpflichtigen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten erhält, sind nicht steuerbar (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 18/03, BStBl II 2004, 1047). Bei dem unbeschränkt steuerpflichtigen Empfänger handelt es sich nicht um wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG. Unterhaltsleistungen von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind abschließend in § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG geregelt. Danach liegen nur dann Einkünfte beim Empfänger vor, wenn die Unterhaltsleistungen beim Geber als Sonderausgaben abgezogen werden können. Für beschränkt Steuerpflichtige ist § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden (§ 50 Abs. 1 EStG).

3.3. Empfänger ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig, Geber ist unbeschränkt steuerpflichtig

Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass der Empfänger der Leistungen ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig ist. Hat der Empfänger seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU, ist der Sonderausgabenabzug möglich, vorausgesetzt, das andere EU-Land bescheinigt die Besteuerung der Leistungen beim Empfänger. Ist die Besteuerung der Unterhaltsleistungen im Wohnsitzland des Empfängers nicht vorgesehen (z.B. in Österreich), kommt der Sonderausgabenabzug nicht in Betracht.

Ist der Empfänger nicht unbeschränkt steuerpflichtig und hat er auch seinen Wohnsitz nicht in einem Mitgliedstaat der EU, kommt der Sonderausgabenabzug nur in Betracht, wenn das jeweilige DBA entsprechende Regelungen enthält. Das ist der Fall, wenn das Besteuerungsrecht der erhaltenen Unterhaltszahlungen dem Wohnsitzstaat des Empfängers zugewiesen ist. Ist diesbezüglich keine Regelung getroffen, ist der Sonderausgabenabzug zu versagen. Unter den Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG ist jedoch ggf. ein Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastungen zulässig (Vfg. OFD Frankfurt vom 21.2.2007, S 2221aA – 1 – St 218, DB 2007, 1222).

4. Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen

Der nicht als Sonderausgaben abziehbare Teil kann nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Durch die Antragstellung des Unterhaltsleistenden mit Zustimmung des Empfängers nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden die gesamten, in dem Kj. geleisteten Unterhaltsaufwendungen – unbeschadet einer betragsmäßigen Begrenzung durch den Antragsteller oder durch den Höchstbetrag – zu Sonderausgaben umqualifiziert. Für den Abzug ist es unerheblich, ob es sich um laufende oder einmalige Leistungen bzw. um Nachzahlungen oder Vorauszahlungen handelt. Die der Art nach den Sonderausgaben zuzuordnenden Aufwendungen können auch nicht insoweit als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, wie sie den für das Realsplitting geltenden Höchstbetrag übersteigen (BFH Urteil vom 7.11.2000, III R 23/98, BStBl II 2001, 338; H 10.2 [Allgemeines] EStH).

Wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht vorliegen, kann der Geber unter den Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG die » Unterhaltsaufwendungen im Kj. als außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.

5. Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit Realsplitting

Rechtsanwaltskosten (» Prozesskosten) in Zusammenhang mit einem Realsplitting sind keine Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG noch Unterhaltszahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 10.3.1999, XI R 86/95, BStBl II 1999, 522).

Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) wird der Sonderausgabenabzug für Steuerberatungskosten ab dem VZ 2006 gestrichen. Der Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug ist davon nicht betroffen.

6. Wohnungsüberlassung

Der BFH hat mit Urteil vom 12.4.2000 (XI R 127/96, BStBl II 2002, 130) Folgendes entschieden:

Überlässt der geschiedene Ehemann seiner Ehefrau, wobei beide Miteigentümer eines Einfamilienhauses sind, aufgrund einer Unterhaltsvereinbarung das Haus zur alleinigen Nutzung, so kann er den Mietwert seines Miteigentumsanteils als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG absetzen. Auch die verbrauchsunabhängigen Kosten, einschließlich der Schuldzinsen, für den Miteigentumsanteil der geschiedenen Ehefrau, welche der Ehemann nach der Unterhaltsvereinbarung trägt, sind Sonderausgaben (BFH Urteil vom 18.10.2006, XI R 42/04, LEXinform 5903515). Bei der Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des Barunterhalts handelt es sich um einen abgekürzten Zahlungsweg (siehe H 10.2 [Wohnungsüberlassung] EStH). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass der Stpfl. mit der Überlassung der Wohnung keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (BFH Urteil vom 17.3.1992, IX R 264/87, BStBl II 1992, 1009).

Die Überlassung eines Grundstücks an den früheren Ehegatten zur Abgeltung von dessen Zugewinnausgleichsanspruchs ist entgeltlich (BFH Urteil vom 8.3.2006, IX R 34/04, BFH/NV 2006, 1280). Der Fall unterscheidet sich von der Überlassung einer Wohnung aufgrund einer Unterhaltsvereinbarung, wenn die geschiedenen Ehegatten insoweit eine Sachleistung vereinbaren (BFH Urteil vom 17.3.1992, BStBl II 1992, 1009). Denn dort wird die Nutzungsüberlassung selbst als Unterhalt geschuldet, während sie im Urteilsfall vom 8.3.2006 (BFH/NV 2006, 1280) geleistet wird, um eine andere Geldforderung damit zu begleichen (» Scheidung).

7. Literaturhinweise

Myßen, BürgEntlG KV: Änderungen mit Auswirkungen auf den privaten Bereich, NWB 50/2009, 3900; Reinecke, Das Familienheim bei Trennung und Scheidung, NWB 37/2009, 2899; Risthaus, Neuregelung zum Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge, DStZ 2009, 669.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Außergewöhnliche Belastungen

» Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG

» Prozesskosten

» Scheidung

» Sonderausgaben

» Sonstige Einkünfte

» Unterhaltsaufwendungen