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1. Allgemeiner Überblick

§ 10 UStG regelt die Bemessungsgrundlage für Lieferungen (» Lieferung), sonstige Leistungen (» Sonstige Leistung) und innergemeinschaftliche Erwerbe (» Innergemeinschaftlicher Erwerb). Die Vorschrift beruht auf den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Art. 72 ff. MwStSystRL.

Abb.: Überblick über die Bemessungsgrundlage des § 10 UStG

Bei der Bemessungsgrundlage handelt es sich immer um einen Nettowert (§ 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStG).Wie der Unternehmer letztendlich kalkuliert, ist seine Sache. Zur steuerlich zutreffenden Berechnung des Entgelts muss unter Umständen die USt herausgerechnet werden.

Mit Urteil vom 28.5.2009 (V R 2/08, BStBl II 2009, 870; s.a. UStB 2009, 281 mit Anmerkung von Vellen) hat der BFH über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Rabattgewährung nach § 130a SGB V zu entscheiden. Nach dieser Regelung erhalten Krankenkassen von Apotheken sowie Apotheken von pharmazeutischen Unternehmen einen Abschlag von 6 % auf den Abgabepreis der zu Lasten der Krankenkassen abgegebenen Arzneimittel. Diese Rabattgewährung hat auch umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen, da sich aufgrund des Rabatts der ursprüngliche Verkaufspreis und damit nach § 17 UStG auch die für Lieferung des Arzneimittels geschuldete USt mindert.

Der Abschlag nach § 130a SGB V berechnet sich vom Nettopreis ohne USt. Zu entscheiden hatte der BFH, ob es sich auch bei dem nach dem Nettoabgabepreis berechneten Rabatt um einen Nettobetrag (ohne USt) oder aber um einen Bruttobetrag (einschließlich USt) handelt. Wird z.B. ein Arzneimittel für 100 € zzgl. USt von 19 € geliefert, beträgt der Rabattbetrag aufgrund der Berechnung nach dem Nettoabgabepreis 6 €. Würde es sich bei dem Rabattbetrag um einen Nettobetrag handeln, wäre der liefernde Unternehmer berechtigt, die für die Lieferung geschuldete USt von 19 € um 1,14 € (= 6 € × 0,19) zu kürzen, so dass sich für die Lieferung eine Steuerschuld von 17,86 € ergäbe. Handelt es sich bei dem Rabattbetrag um einen Bruttobetrag einschließlich USt, mindert sich die Steuerschuld nur um 0,96 € (6 € × 19/119), so dass für die Lieferung eine Steuerschuld von 18,04 € verbleibt. Dieser Streitfrage kommt aufgrund der allgemein nach § 130a SGB V bestehenden Rabattpflicht besondere Bedeutung zu.

Nach dem Urteil des BFH handelt es sich bei dem Rabatt um einen Bruttobetrag. Entscheidend ist hierfür, dass die Summe aus Nettoentgelt und Steuer stets dem Bruttoverkaufspreis entsprechen muss. Dies ist nur dann gewährleistet, wenn der Rabatt als Bruttobetrag behandelt wird. Der nach der Rabattierung verbleibende Bruttoverkaufspreis von 113 € (= 119 € abzüglich 6 €) zerfällt in ein Nettoentgelt 94,96 € (= 100/119) und einen Steuerbetrag von 18,04 € (19/119). Wäre der Rabatt demgegenüber als Nettogröße anzusehen, ergäbe sich trotz des Bruttoverkaufspreis von 113 € (= 119 € abzüglich 6 €) nur ein Nettoentgelt von 94 € (100 € abzüglich 6 €) und ein Steuerbetrag von 17,86 (= 19 € abzüglich 1,14 €). Die Summe aus Nettoentgelt und Steuer von 111,86 € entspricht aber nicht dem Bruttoverkaufspreis von 113 €. Der Rabattbetrag war daher – obwohl er von einem Nettobetrag errechnet wird – als Bruttogröße zu behandeln (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/09 vom 19.8.2009, LEXinform 0434371).

2. Entgelt

2.1. Begriff des Entgelts

2.1.1. Definition

Das Entgelt ist die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) für

• Lieferungen,

• sonstige Leistungen sowie

• innergemeinschaftliche Erwerbe.

Nach der Legaldefinition in § 10 Abs. 2 Satz 2, 3 und 6 UStG ist Entgelt

• alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,

• zuzüglich all dessen, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt,

• abzüglich durchlaufender Posten (§ 10 Abs. 1 Satz 5 UStG) und der USt.

Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Nach der Definition des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Eine Ausnahme besteht für unentgeltliche oder verbilligte Leistungen durch Unternehmer an ihr Personal, von Vereinigungen an ihre Mitglieder und von Einzelunternehmern an ihnen nahe stehende Personen.

Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird nur mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich auf Grund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werkes, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gem. § 635 BGB verlangt (Abschn. 10.1 Abs. 4 UStAE; BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 72/01, BStBl II 2003, 620). Weicht der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag im Einzelfall von dem vom Unternehmer vereinnahmten Betrag ab, ist von den Aufwendungen des Abnehmers für die Lieferung oder sonstige Leistung auszugehen. Bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das Entgelt für die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegende Leistung nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers. Wegen der Steuer- und Vorsteuerberichtigung in diesen Fällen wird auf Abschn. 17.1 Abs. 6 UStAE verwiesen.

Der EuGH hat mit Urteil vom 18.7.2007 (C-277/05, UR 2007, 643) entschieden, dass ein steuerbarer Umsatz nur dann vorliegt, wenn »zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde«. Soweit eine Zahlung dagegen eine Entschädigung darstelle, sei sie kein Entgelt und damit kein Bestandteil der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer. Eine Umsatzsteuerpflicht setzt also voraus, dass eine bestimmbare Leistung erbracht worden ist; Steuerbemessungsgrundlage ist dann die hierfür gezahlte tatsächliche Gegenleistung.

Auf der Grundlage dieser EuGH-Rechtsprechung hat der BGH mit Urteil vom 22.11.2007 (VII ZR 83/05, UR 2008, 156) wie folgt entschieden: Die gem. § 649 Satz 2 BGB oder § 8 Nr. 1 Abs. 2VOB/B nach freier Kündigung eines Bauvertrages zu zahlende Vergütung ist nur insoweit Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG und damit Bemessungsgrundlage für den gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz, als sie auf schon erbrachte Leistungsteile entfällt. Soweit die Vergütung auf die nicht erbrachten Leistungsteile entfällt, ist sie keine Gegenleistung in diesem Sinne, sondern hat Entschädigungscharakter und scheidet als Bemessungsgrundlage für die USt aus.

Zur Entgeltlichkeit einer Leistung hat das FG Münster mit Urteil vom 6.10.2009 (15 K 1318/05 U, LEXinform 5009332, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 60/09) entschieden, dass eine entgeltliche Leistung dann vorliegt, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach zum Beispiel auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen. Zudem muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. EuGH Urteil vom 21.3.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, BFH/NV Beilage 2002, 95; BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397; BFH Urteil vom 29.10.2008, XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324). Es kommt allein darauf an, ob ein » Leistungsaustausch i.S.d. UStG vorliegt. Ob das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung beruht, ist unerheblich. Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben. Er liegt auch dann nicht vor, wenn die Zahlung lediglich dazu bestimmt ist, ganz allgemein die Gesellschaft in die Lage zu versetzen, ihren satzungsmäßigen Aufgaben zu genügen. Anders ist es jedoch dann, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (vgl. u.a. BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 77/07, BFH/NV 2009, 1912, LEXinform 0588497 und BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397).

2.1.2. Das Entgelt bei der Anwendung der unterschiedlichen Besteuerungsarten

Der Begriff des Entgelts in § 10 Abs. 1 UStG gilt sowohl für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 UStG; » Sollversteuerung und » Istversteuerung) als auch für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Zwischen den beiden Besteuerungsarten besteht insoweit kein Unterschied, als auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich nur das zu versteuern ist, was für die Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich vereinnahmt wird.

2.2. Umfang des Entgelts

2.2.1. Nebenkosten

Der Umfang des Entgelts beschränkt sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung aufwendet (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE). Dazu gehören auch Nebenkosten des Leistenden, die er vom Leistungsempfänger einfordert. Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Das gilt auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird (Abschn. 3.10 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Mit Urteil vom 16.3.2000 (V R 16/99, BStBl II 2000, 360; Anmerkung von Widmann in UR 2000, 294) hat der BFH entschieden, dass die Umbuchungsgebühr Bestandteil des umsatzsteuerpflichtigen Entgelts für Flugbeförderungsleistungen ist. Der Fluggast nutzt mit der Umbuchung ein ausdrückliches Angebot der Fluggesellschaft. Er begeht mithin mit der Umbuchung keine Vertragsverletzung und zahlt auch keine Vertragsstrafe, sondern er entrichtet nur einen höheren Preis für einen anderen Flug als den ursprünglich gebuchten.

2.2.2. Nettowert

Vereinbaren die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne USt, ist der ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende USt aufzuteilen (BFH Urteil vom 20.1.1997, V R 28/95, BStBl II, 716; Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 20.1.1997 entsteht die USt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer sie in einer Rechnung gesondert ausweist oder beim FA voranmeldet.

2.2.3. Zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers

Neben dem vereinbarten Preis einer Leistung können auch zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers Leistungsentgelt sein, wenn der Leistungsempfänger sie zu Gunsten des Leistenden für die Leistung erbringt. Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger gewillt ist, die vom Leistenden zu erbringende oder erbrachte Leistung anzunehmen, und ob er auf sie Wert legt oder nicht (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 5 und 6 UStAE).

Zum Entgelt gehören auch freiwillig an den Unternehmer gezahlte Beträge, z.B. Trinkgelder, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung des Unternehmers eine innere Verknüpfung besteht (Abschn. 10.1 Abs. 5 UStAE). Der im Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erhobene Bedienungszuschlag ist Teil des vom Unternehmer vereinnahmten Entgelts, auch wenn das Bedienungspersonal den Zuschlag nicht abführt, sondern vereinbarungsgemäß als Entlohnung für seine Dienste zurückbehält. Dagegen rechnen die an das Bedienungspersonal gezahlten freiwilligen Trinkgelder nicht zum Entgelt für die Leistungen des Unternehmers.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der von den Benutzern freiwillig gegebenen »Toilettengroschen« hat das FG Berlin-Brandenburg mit rechtskräftigem Urteil vom 10.6.2008 (7 V 7342/07, EFG 2008, 1417, LEXinform 5006781) wie folgt entschieden: Ein Unternehmer, der es übernommen hat, Toilettenanlagen in Kaufhäusern und Einkaufszentren zu warten und zu reinigen, erbringt Leistungen nicht gegenüber den Kunden, die die Toiletten benutzen, sondern gegenüber den Betreibern der Kaufhäuser und Einkaufszentren, in denen sich die Toilettenanlagen befinden. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die von den Toilettenbenutzern ohne verbale Aufforderung seitens des Personals freiwillig in eine dafür bereitstehende Schale eingelegten »Toilettengroschen«, auf deren Herausgabe die Auftraggeber verzichten, steuerpflichtiges Entgelt für die Reinigungs- und Wartungsarbeiten sind. Zur Beschwerdezurückweisung durch den BFH s. BFH-Beschluss vom 30.9.2008 (XI B 74/08, UR 2008, 922).

Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen nicht gehöriger Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 3 UStAE). Auch Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen, Prozesszinsen und Nutzungszinsen sind nicht Teil des Entgelts, sondern Schadensersatz (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 6 UStAE). Wegen der Behandlung der Teilzahlungszuschläge vgl. Abschnitt 3.11 UStAE. Das erhöhte Beförderungsentgelt, das Personenbeförderungsunternehmer von so genannten Schwarzfahrern erheben, ist regelmäßig kein Entgelt für die Beförderungsleistung oder eine andere steuerbare Leistung des Beförderungsunternehmers (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 11 ff. UStAE).

2.2.4. Doppelzahlungen eines Kunden

Entgelt für eine Leistung i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist alles, was der Leistende für seine Leistung vom Leistungsempfänger erhalten hat, außer der USt. Zahlt der Kunde die Leistung irrtümlich doppelt oder zahlt er versehentlich zu viel, ist der Gesamtbetrag Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (BFH Urteil vom 19.7.2007, VR 11/05, BStBl II 2007, 966). S.a. das BFH-Urteil vom 13.12.1995 (XI R 16/95, BStBl II 1996, 208). Werden Über- oder Doppelzahlungen zurückgezahlt, liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG vor (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

2.2.5. Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte

2.2.5.1. Allgemeine Grundsätze

Als Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG kommen auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte in Betracht, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen (BFH Beschluss vom 31.3.2006, V B 11/04, BFH/NV 2006, 1531). Dies gilt jedoch nicht für diejenigen Beträge, die der Leistungsempfänger im Rahmen eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit der Unternehmer seine Leistung erbringen kann (Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE). Erfüllt der Leistungsempfänger durch seine Zahlungen an einen Dritten sowohl eine eigene Verbindlichkeit als auch eine Schuld des leistenden Unternehmers, weil beide im Verhältnis zu dem Dritten Gesamtschuldner sind, rechnen die Zahlungen nur insoweit zum Entgelt, wie die Schuldbefreiung des leistenden Unternehmers für diesen von wirtschaftlichem Interesse ist und damit für ihn einen Wert darstellt. Die Abtretung einer Forderung hat auf die Höhe des Entgelts keinen Einfluss (BFH Beschluss vom 15.7.1997, V B 122/96, BFH/NV 1998, 499).

2.2.5.2. Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt

Die Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der USt. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB), und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB). Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld. Die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, BFH/NV 2006, 1233).

Das BMF äußert sich mit Schreiben vom 25.9.2007 (BStBl I 2007, 716) zur Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage für die USt bei Grundstückskaufverträgen.

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) nimmt der BFH u.a. Stellung zur umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage. Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören danach öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die GrESt bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt. Zwar sind Veräußerer und Erwerber des Grundstücks Schuldner der Grunderwerbsteuer nach § 13 Nr. 1 GrEStG. Die den Erwerber treffende Steuerschuld führt umsatzsteuerrechtlich jedoch nicht zur Erhöhung des Entgelts. Dies gilt sowohl für den Teil der GrESt, den der Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen hat, als auch für den Teil der GrESt, den der Erwerber für den Veräußerer übernimmt. Dass die Zahlung der GrESt durch den Erwerber den Grundstückslieferer von seiner Grunderwerbsteuerschuld befreit, ist insoweit ohne Bedeutung.

Für Grundstücksverkäufe ist § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG zu beachten. Zu den Auswirkungen des § 13b UStG auf die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage gilt Folgendes: In Optionsfällen wird die USt zwingend vom Erwerber geschuldet; sie ist damit nicht Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (Erlass FinMin Baden-Württemberg vom 22.6.2004, 3 – S 4521/24, DB 2004, 1464, LEXinform 0578426).

Der Leistende ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist in den Rechnungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.1 Abs. 40 Satz 5 UStAE).

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 2 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 13b.1 Abs. 42 UStAE).

2.2.5.3. Kein Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Leistungen

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) hat der BFH entschieden, dass die Entrichtung öffentlich-rechtlicher Leistungen keinen Entgeltcharakter hat.

Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die GrESt bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt. Zwar sind Veräußerer und Erwerber des Grundstücks Schuldner der GrESt nach § 13 Nr. 1 des GrEStG. Die den Erwerber treffende Steuerschuld führt umsatzsteuerrechtlich jedoch nicht zur Erhöhung des Entgelts. Dies gilt sowohl für den Teil der GrESt, den der Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen hat (BFH Urteil vom 10.7.1980, V R 23/77, BStBl II 1980, 620) als auch für den Teil der Grunderwerbsteuer, den der Erwerber für den Veräußerer übernimmt (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, BFH/NV 2006, 1233). Dass die Zahlung der GrESt durch den Erwerber den Grundstückslieferer von seiner Grunderwerbsteuerschuld befreit, ist insoweit ohne Bedeutung. Dementsprechend erhöhen auch andere öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung zu entrichten hat (wie nach dem AFG und dem SGB VI für den ArbG von Gesetzes wegen bestehenden Beitragspflichten), nicht das Entgelt. Dies gilt auch dann, wenn der Beschäftigte aufgrund der Beitragszahlung des ArbG sozialversicherungsrechtliche Leistungsansprüche erwirbt.

Mit einem weiteren Urteil vom 19.5.2010 (XI R 35/08, BStBl II 2010, 1082) nimmt der BFH erneut Stellung zum Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Beiträge. Zahlt eine Rundfunkanstalt aufgrund einer satzungsmäßigen Verpflichtung zugunsten ihrer freien Mitarbeiter Beiträge an eine Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten, gehören auch diese Beiträge zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter (BFH Urteil vom 9.10.2002, V R 73/01, BStBl II 2003, 217).

Gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge können hingegen kein Entgelt i.S.v. § 10 UStG sein, da der Leistungsempfänger in diesen Fällen eine eigene Verbindlichkeit tilgt (BFH Urteil vom 25.6.2009, V R 37/08, BStBl II 2009, 873). Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind.

2.2.6. Zahlungen eines Dritten

Bemessungsgrundlage ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer der Dienstleistungsempfänger für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 36/01, BFH/NV 2003, 667). Danach stellen Zahlungen eines Zweiterwerbers an den Erstverkäufer für dessen Lieferung an den Ersterwerber nachträgliches Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG dar, wenn der Zweiterwerber seine Kaufpreisschuld gegenüber dem Ersterwerber nicht wirksam getilgt hat.

Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen des Konkurses des Leistungsempfängers uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung der Insolvenzforderung einen Betrag, der sich an der Höhe der noch nicht bezahlten Leistungen orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein (BFH Urteil vom 19.10.2001, V R 75/98, BFH/NV 2002, 547; V R 48/00, BStBl II 2003, 210).

2.3. Durchlaufende Posten

S. dazu Abschn. 10.4 UStAE. Zu Mülldeponiegebühren als durchlaufende Posten s. die Vfg. der OFD Hannover vom 12.4.2000 (S 7200 – 257 – StO 355/368 – StH 531, UR 2000, 395). Zu Portokosten als durchlaufende Posten s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.8.2008 (S 7200 A – 180 – St 111, LEXinform 5231691).

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 15.8.2007 (S 7200/16, LEXinform 5231023, UR 2007, 871) äußert sich zur Frage, wann von Rechtsanwälten, Notaren und Angehörigen verwandter Berufe verauslagte Gebühren (Gebühren nach dem GKG, Grundbuchabrufgebühren, Kosten für Aktenversendungspauschalen, Grundbuchauszüge, Handelsregisterauszüge und Einwohnermeldeanfragen) durchlaufende Posten darstellen. S.a. die Vfg. der OFD Hannover vom 13.10.2008 (S 7200 – 339 – StO 181, LEXinform 5231735).

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.10.2010 (S 7200 A – 180 – St 111, UR 2011, 117) nimmt zur Behandlung der Portokosten als durchlaufender Posten Stellung. Bei Werbeagenturen, Lettershops usw., die die Versendung von Briefen, Prospekten u.Ä. für ihre Kunden übernehmen, stellt sich die Frage, ob weiterberechnete Portokosten als durchlaufende Posten i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG behandelt werden können, oder ob sie als Teil des Entgelts für die Leistung der Agentur anzusehen sind. Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.8.2008 (S 7200 A – 180 – St 11, LEXinform 5231691) ist überholt.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Durchführung von Hauptuntersuchungen nach § 29 StVZO (DEKRA, TÜV) in Prüfungsstützpunkten (Kfz-Werkstätten) nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 24.6.2010 (S 7100 A – 228 – St 110, UR 2010, 784, LEXinform 5232835) Stellung (» Durchlaufender Posten).

2.4. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Für den steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb gelten die Steuersätze des § 12 Abs. 1 und 2 UStG (» Innergemeinschaftlicher Erwerb).

2.5. Bonusprogramme (Payback-System)

Mit Urteil vom 7.10.2010 (C-53/09 und C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225) hat der EuGH in zwei Ausgangsverfahren zu der steuerlichen Behandlung von Kundenbindungsprogrammen Stellung genommen.

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C–53/09:

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C-55/09:

3. Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG

3.1. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG

Beim innergemeinschaftlichen Verbringen (» Innergemeinschaftliches Verbringen) sowie bei Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes auszugehen (Abschn. 10.6 Abs. 1 UStAE). Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Kann ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden, so sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen. Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt des Umsatzes entstandene Kosten. Die auf die Wertabgabe entfallende USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

3.2. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG

Bei den einer sonstigen Leistung gleichgestellten Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (vgl. Abschn. 3.4 UStAE) bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben die Bemessungsgrundlage (Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Ausgaben sind die, die dem Unternehmer für die Erbringung der sonstigen Leistung entstehen. Soweit ein Gegenstand für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird, zählen auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für diesen Gegenstand zu diesen Ausgaben. Diese sind gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG für diesen Gegenstand entspricht. In diese Kosten sind – unabhängig von der Einkunftsermittlungsart – die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht einzubeziehen. Besteht die Wertabgabe in der Verwendung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG), sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG aus der Bemessungsgrundlage solche Kosten auszuscheiden, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dabei ist es unerheblich, ob das Fehlen des Abzugsrechts darauf zurückzuführen ist, dass

1. für die Leistung an den Unternehmer keine USt geschuldet wird oder

2. die USt für die empfangene Leistung beim Unternehmer nach § 15 Abs. 1a oder 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder

3. die Aufwendungen in öffentlichen Abgaben (Steuern, Gebühren oder Beiträgen) bestehen.

Zu den Kosten zählen auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert worden sind.

Zur Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen an das Personal vgl. Abschn. 1.8 UStAE (» Bewirtung und Mahlzeiten – Arbeitnehmer, » Betriebsveranstaltungen). Zur Entnahme von Fahrzeugen, die ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben und an denen Arbeiten ausgeführt wurden, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, vgl. Abschn. 3.3 Abs. 2 ff. und Abschn. 10.6 Abs. 2 UStAE.

Bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen ist nur der Teil der Kosten zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (vgl. BFH Urteil vom 24.8.2000, V R 9/00, BStBl II 2001, 76; Abschn. 10.6 Abs. 5 UStAE). Das ist der Fall, wenn der Unternehmer über den Gegenstand – wie ein Endverbraucher – nach Belieben verfügen kann und ihn nicht (zugleich) für unternehmerische Zwecke bereithält oder bereithalten muss.

4. Durchschnittsbeförderungsentgelt

Nach der Sondervorschrift des § 10 Abs. 6 UStG ist bei der Beförderung von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, das bei der Beförderungseinzelbesteuerung anzusetzende Durchschnittsbeförderungsentgelt nach § 25 UStDV auf 4,43 Cent je Personenkilometer festgesetzt worden. Auf diese Bemessungsgrundlage ist der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) anzuwenden. Wegen der Berechnung der Steuer nach dem Durchschnittsbeförderungsentgelt und der Möglichkeit des Unternehmers, nach Ablauf des Besteuerungszeitraums anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung die Berechnung der Steuer nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG zu beantragen (§ 16 Abs. 5b UStG), vgl. Abschn. 18.8 Abs. 3 UStAE sowie » Personenbeförderung.

5. Mindestbemessungsgrundlage

5.1. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Die Mindestbemessungsgrundlage soll sicherstellen, dass bestimmte Umsätze, wenn sie zu unangemessen niedrigen Entgelten ausgeführt werden, ebenso besteuert werden wie die entsprechenden unentgeltlichen Leistungen. Nach § 10 Abs. 5 UStG gilt die Mindestbemessungsgrundlage für folgende Umsätze:

• Umsätze von Gesellschaften an ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehenden Personen,

• Umsätze von Unternehmern an Angehörige und

• Umsätze von Unternehmern an das Personal oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses.

Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, so ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. Wird von einer nahe stehenden Person ein Entgelt aufgewendet, das marktüblich ist, so darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C–63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Kritisch ist die Anwendung der Regelung in Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE zu sehen. Betroffen davon sind die Fälle, in denen das marktübliche Entgelt und auch die Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 UStG das vereinbarte Entgelt übersteigen. In diesen Fällen sind als Mindestbemessungsgrundlage die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen.

Mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) hat der BFH zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage und zur Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht Stellung genommen. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Die Besteuerung erfolgt nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach Maßgabe der Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG. § 10 Abs. 5 UStG ist eine zulässige Sondermaßnahme i.S.d. Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL. Die Vorschrift darf nur angewandt werden, soweit es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen unbedingt erforderlich ist. Als bloße Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden.

Die Gefahr einer Steuerumgehung besteht nicht, wenn nahe stehende Personen für die zwischen ihnen erbrachte Leistung ein marktübliches Entgelt vereinbaren. Eine Sondermaßnahme, die auch für diesen Fall eine Besteuerung auf der Grundlage der für die Leistung angefallenen Kosten vorschreibt, ist nicht erforderlich und kann daher nicht auf Art. 395 MwStSystRL gestützt werden. Dies gilt sowohl für Lieferungen als auch für sonstige Leistungen. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen (Abschn. 158 Abs. 1 Satz 4 UStR). Ist somit das vereinbarte Entgelt marktüblich, ist die Mindestbemessungsgrundlage unanwendbar. Ist das vereinbarte Entgelt niedriger als das marktübliche, wären nach Auffassung der Verwaltung als Bemessungsgrundlage die Kosten nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Ob der Ansatz der Kosten, wenn diese höher sind als das marktübliche Entgelt, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung (s.a. Verlag für Deutsche Steuerberater, Kurzbeitrag vom 16.6.2008, LEXinform 0354676).

Voraussetzung für das Eingreifen der Mindestbemessungsgrundlage ist, dass es sich bei der Leistung grundsätzlich um einen steuerbaren Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handelt. Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, UR 2008, 556, BFH/NV 2008, 1070, LEXinform 0587303) ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf Leistungen anzuwenden, die bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG steuerbar wäre. Die Beförderung der ArbN zur Arbeitsstätte ist keine Leistung aufgrund des Dienstverhältnisses i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn für die ArbN keine zumutbaren Möglichkeiten bestehen, die Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen. Weiterhin unterliegt auch die verbilligte Überlassung von Arbeitskitteln und -jacken nicht der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist (BFH Urteil vom 27.2.2008, XI R 50/07, UR 2008, 558, BFH/NV 2008, 1086, LEXinform 058632; BFH Urteil vom 29.5.2008, V R 12/07, UR 2008, 705, BFH/NV 2008, 1635, LEXinform 0588092).

Der Leistungsempfänger muss eine nahe stehende Person sein. Nach Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE sind nahe stehende Personen Angehörige i.S.d. § 15 AO sowie andere Personen und Gesellschaften, zu denen der Einzelunternehmer eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat.

Ist das von der nahe stehenden Person entrichtete Entgelt niedriger als der nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 und 2 UStG in Betracht kommende Wert (Einkaufspreis bzw. Selbstkosten bei Lieferungen, Kosten bei sonstigen Leistungen), muss anstelle des Entgelts der betreffende Mindestwert versteuert werden.

5.2. Rechnungserstellung

Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in diesen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

6. Änderung der Bemessungsgrundlage

6.1. Übersicht über die Vorschrift

§ 17 UStG sieht folgende Berichtigungen vor:

1. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG: USt-Berichtigung des leistenden Unternehmers;

2. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG: Vorsteuerberichtigung bei dem Unternehmer, an den der maßgebliche Umsatz i.S.d. Satzes 1 ausgeführt wurde;

3. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG: Vorsteuerberichtigung des wirtschaftlich begünstigten Unternehmers;

4. § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG: Berichtigung in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG; » Innergemeinschaftlicher Erwerb);

5. § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG: Berichtigung in den Fällen der » Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG);

6. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG: Berichtigung in den Fällen des Forderungsverlustes;

7. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG: Berichtigung in den Fällen der Nichtausführung einer Leistung;

8. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG: Berichtigung in den Fällen der Rückgängigmachung einer Leistung;

9. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG: Berichtigung in den Fällen der doppelten Erwerbsbesteuerung (§ 3d Satz 2 UStG; » Innergemeinschaftlicher Erwerb);

10. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG: Berichtigung in den Fällen der nachträglichen steuerschädlichen Verwendung (§ 15 Abs. 1a UStG);

11. § 17 Abs. 3 UStG: Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Herabsetzung, Erlass oder Erstattung der EUSt.

Gemeinschaftsrechtlich beruht die Vorschrift des § 17 UStG auf den Vorgaben der Art. 79, 87, 90, 92, 184 ff. MwStSystRL.

6.2. Berichtigung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG

6.2.1. Änderung der Verhältnisse

§ 17 Abs. 1 UStG beinhaltet einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand und betrifft nur Fälle, in denen sich die ursprüngliche, nach § 13 Abs. 1 UStG bzw. § 13b Abs. 1 UStG entstandene USt durch nachträglich eingetretene Umstände oder Ereignisse ändert. Kein Fall des § 17 UStG liegt dagegen vor, wenn eine ursprünglich unrichtige Steuerfestsetzung berichtigt werden soll; hier sind die einschlägigen Normen der Abgabenordnung zu prüfen. Hat der Unternehmer das Entgelt insgesamt vereinnahmt, kann die Bemessungsgrundlage nicht mehr durch bloße Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückbezahlt ist, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Denn die Umsatzbesteuerung beschränkt sich (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung (BFH Urteil vom 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250). Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE, wonach eine Änderung der Bemessungsgrundlage bereits zum Zeitpunkt einer späteren Vertragsänderung vorliegt, ist nicht mehr anzuwenden. Diese Grundsätze sind auch bei anderen Fallgestaltungen anwendbar. So ist für die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages bei Mängelrügen und der nachträglichen Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden maßgeblich (Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE sowie BMF-Schreiben vom 3.8.2004, BStBl I 2004, 739).

Die Berichtigung hat in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Die Berichtigung nach § 17 UStG setzt voraus, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. die Uneinbringlichkeit des Entgelts nach dem Besteuerungszeitraum der Entstehung der Steuer bzw. Vorsteuerabzugsanspruch eingetreten ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 UStAE).

Tritt die Änderung bereits während des laufenden Voranmeldungszeitraums ein, mit dessen Ablauf die USt entsteht, so richtet sich die USt-Schuld von vornherein nach der tatsächlich entstanden USt auf Grund der geänderten Bemessungsgrundlage.

Die Vfg. der OFD Hannover vom 4.8.2009 (S 7330 – 25 – StO 181, LEXinform 5232236) äußert sich zum Zeitpunkt der Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung bei Entgeltminderungen. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, während der unternehmerische Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug ändern muss (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Wird ein anderer Unternehmer als der Leistungsempfänger als Folge der Entgeltsminderung wirtschaftlich begünstigt, hat dieser die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG).

6.2.2. Entgeltrückzahlungen

Mit Beschluss vom 15.7.2010 (XI B 47/09, BFH/NV 2010, 2138, LEXinform 5905721) hat der BFH zu den Anforderungen an einen Leistungsaustausch sowie den Entgeltcharakter der Zahlung und der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Rückzahlungsanspruchs entschieden, dass eine Leistung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt erbracht wird, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet. Auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des zu Grunde liegenden Vertrages kommt es insoweit nicht an. Ein Rückzahlungsanspruch des Zahlenden aus ungerechtfertigter Bereicherung steht dem Charakter einer tatsächlich erhaltenden Zahlung als Entgelt nicht entgegen. Selbst dann, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts vereinbaren, mindert sich die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur dann, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird (s.a. BFH Urteil vom 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250).

6.2.3. Vertragsänderungen

Mit Urteil vom 18.9.2008 (V R 56/06, BStBl II 2009, 250) ändert der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu den Voraussetzungen der Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 UStG. Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 UStG nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt.

6.2.4. Boni, Skonti, Rabatte

Bei der Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten steht die Höhe der Entgeltsminderung zum Zeitpunkt der Vereinbarung bzw. der Leistung häufig noch nicht fest. Die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages ist für den Zeitpunkt vorzunehmen, in dem sich die Minderung der Bemessungsgrundlage durch die Inanspruchnahme des Skontos bzw. der Gewährung des Bonus oder Rabattes verwirklicht. Rechnen die Beteiligten die Rückvergütungen etc. gesondert ab, ist dieser Zeitpunkt maßgeblich. Da ein Belegaustausch nur in Fällen des § 17 Abs. 4 UStG, also bei unterschiedlich besteuerten Umsätzen, verpflichtend ist (s. Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE), wird die Berichtigung der Steuerbeträge häufig erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verfügung, z.B. bei Auszahlung bzw. Gutschrift auf dem Kundenkonto durchzuführen sein. Mit Urteil vom 29.5.2001 (C-86/99, Freemans, UR 2001, 349, LEXinform 0164174) hat der EuGH entschieden, dass die Besteuerungsgrundlage für die Lieferung von Waren, die ein Kunde aus einem Versandhauskatalog für seinen Eigengebrauch bestellt, im vollen Katalogpreis der dem Kunden verkauften Waren besteht, auch wenn der Lieferer dem Kunden einen Rabatt auf den Katalogpreis gewährt, der dem Kunden bei Zahlung der Raten an den Lieferer auf einem gesonderten Konto gutgeschrieben wird und den er sich sofort auszahlen lassen oder über den er sofort in anderer Weise verfügen kann; von dem Katalogpreis ist der genannte Rabatt abzuziehen, sobald der Kunde ihn sich auszahlen lässt oder in anderer Weise darüber verfügt.

Der BFH hat mit Urteil vom 12.1.2006 (V R 3/04, BStBl II 2006, 479) entschieden, dass ein Verkaufsagent die Bemessungsgrundlage für seine Vermittlungsleistungen mindern kann, wenn er Preisnachlässe für die von ihm vermittelten Leistungen gewährt. Erstattet der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endverbraucher einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers (an seinen Abnehmer der nächsten Stufe). Der erste Unternehmer hat deshalb den für seinen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Das BMF-Schreiben vom 8.12.2006 (BStBl I 2007, 117) nimmt zur Behandlung der Preisnachlässe durch Verkaufsagenten Stellung. Die Regelungen in Abschn. 17.3 UStAE sind analog anzuwenden. Zur Änderung der Bemessungsgrundlage und zur Berichtigung der USt bzw. des Vorsteuerabzugs siehe unten unter Preisnachlässe durch Verkaufsagenten.

Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 27.6.2007 (S 7200 – 39 St 34 M, UR 2007, 832) zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit Preisnachlässen durch Verkaufsagenten Stellung. Insbesondere wird die Frage geklärt, ob die verdeckte Rabattgewährung beim Neuwagenkauf in Form einer überhöhten Inzahlungnahme des Altfahrzeugs zu einer Entgeltsminderung bei der Vermittlungsleistung führen kann.

In Fortführung seines Urteils vom 12.1.2006 (V R 3/04, BStBl II 2006, 479) hat der BFH mit Urteil vom 13.3.2008 (V R 70/06, BStBl II 2008, 997) entschieden, dass Preisnachlässe, die eine Einkaufsgenossenschaft (Zentralregulierer) ihren Mitgliedern – zusätzlich zu dem von den Warenlieferanten an die Mitglieder eingeräumten Skonto – für den Warenbezug gewährt (Zusatzskonto), die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der von der Einkaufsgenossenschaft gegenüber den Warenlieferanten erbrachten Leistungen mindert (Zentralregulierung, Bürgschaftsübernahme etc.).

6.2.5. Berichtigung der Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer

Mit Urteil vom 18.9.2008 (V R 56/06, BStBl II 2009, 250) ändert der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu den Voraussetzungen der Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 UStG. Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 UStG nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt. An der bisherigen Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 30.11.1995 (V R 57/94, BStBl II 1996, 206) kann aber nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.2001 (C-86/99, Freemans, UR 2001, 349, LEXinform 0164174) nicht mehr festgehalten werden. Nach diesem zu Art. 90 und 187 ff. MwStSystRL ergangenen Urteil führt die Erteilung einer Gutschrift (Rabatt) auf den Katalogpreis einer gelieferten Ware nicht bereits bei Entstehung dieses Rückvergütungsanspruchs des Kunden, sondern erst dann zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, wenn der Kunde tatsächlich über die Gutschrift durch Auszahlung oder anderweitig verfügt hat. Der BFH ist dieser Rechtsprechung des EuGH bereits für Über- oder Doppelzahlungen gefolgt. Er hat entschieden, dass eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG nicht schon dann eintritt, wenn ein Rückzahlungsanspruch des Zahlenden aus ungerechtfertigter Bereicherung besteht, sondern (erst) dann, wenn Über- oder Doppelzahlungen (tatsächlich) zurückgezahlt werden (BFH Urteil vom 19.6.2007, VR 11/05, BStBl II 2007, 966).

Allein die Vereinbarung einer Herabsetzung des Entgelts rechtfertigt keine Minderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn das Entgelt bereits vereinnahmt worden ist. Hinzukommen muss in diesem Fall noch die tatsächliche Rückgewähr des ursprünglich gezahlten Entgelts. Die Vorschrift des § 17 UStG soll den dargelegten Grundsatz verwirklichen, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinbarten Gegenleistung beschränkt. Bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten bildet die Solleinnahme zwar zunächst die Bemessungsgrundlage. Hat der leistende Unternehmer das Entgelt aber einmal insgesamt vereinnahmt, bleibt für eine Sollbesteuerung kein Raum. Die Bemessungsgrundlage kann in diesem Fall nicht mehr durch (bloße) Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst im Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückbezahlt ist, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu berichtigen.

Soweit der BFH angenommen hat, eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG könne bereits dann vorliegen, wenn ein Versandhandelsunternehmen einem Kunden aufgrund einer Mängelrüge eine Gutschrift erteile, ohne dass es hierfür der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden bedürfe (BFH Urteil vom 13.12.1995, XI R 16/95, BStBl II 1996, 208), hat der XI. Senat auf Anfrage mitgeteilt, dass er an dieser Rechtsprechung nicht festhält.

Berechnet der leistende Unternehmer seine Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), so führen Änderungen der Entgeltvereinbarung nur dann zu einer USt-Berichtigung nach § 17 UStG, wenn der leistende Unternehmer das ursprüngliche vereinbarte Entgelt bereits vereinnahmt hat. Die USt-Berichtigung ist dann für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das bereits vereinnahmte Entgelt ganz oder teilweise zurückgezahlt wird.

Zur Berichtigung ist der Unternehmer verpflichtet, selbst wenn er seine aktive Tätigkeit schon aufgegeben hat.

6.2.6. Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger

Wegen des in § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG angestrebten Gleichgewichts von Steuerbetrag und in Anspruch genommenem Vorsteuerabzug hat der Leistungsempfänger seinen Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Besteuerungszeitraum zu berichtigen, für den der leistende Unternehmer seine USt nach den oben dargestellten Grundsätzen zu berichtigen hat. Eine Ausnahme besteht für die Fälle, in denen der leistende Unternehmer die Ist-Besteuerung des § 20 UStG anwendet und das vereinbarte Entgelt noch vor seiner Bezahlung absprachegemäß gemindert wird. Hier hat der Leistungsempfänger die bereits gezogenen Vorsteuerbeträge gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem die Änderung des Entgelts vereinbart wird.

Mit Urteil vom 6.12.2007 (V R 3/06, BFH/NV 2008, 1075, LEXinform 0587219) hat der BFH in Abänderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG keine Berichtigung der Vorsteuer des Rechnungsempfängers rechtfertigt. Die nach § 14c Abs. 1 UStG zu Unrecht ausgewiesene USt ist nach BFH- und EuGH-Rechtsprechung nicht abziehbar (BFH Urteile vom 2.4.1998, V R 34/97, BStBl II 1998, 695, vom 30.3.2006, V R 9/03, BStBl II 2006, 933, EuGH Urteil vom 15.3.2007, C-35/05, Reemtsma, LEXinform 5210446). Ist hiernach in einem USt-Bescheid ein Vorsteuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG zu Unrecht berücksichtigt worden, kommt deshalb grundsätzlich nur noch eine Änderung des Steuerbescheides des Abzugsjahres, also des Jahres, in dem die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden ist, nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO in Betracht.

Durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG) vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde § 17 UStG neu gefasst.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG hat der unmittelbare Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird. Siehe dazu die Beispiele in Abschn. 17.2 UStAE.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 15.10.2002, C-427/98, 20, BStBl II 2004, 328; Urteil vom 16.1.2003, C-398/99, BStBl II 2004, 335) ist das Umsatzsteuersystem darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der USt belastet wird. Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze darf dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von der Produktion bis zum Endverbrauch insgesamt nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher wirtschaftlich aufwendet (Abschn. 17.2 Abs. 9 UStAE).

Der Vorsteuerberichtigungsanspruch kann sich auch gegen einen umsatzlosen, erfolglosen Unternehmer richten.

Unternehmer ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug (Kleinunternehmer, Pauschallandwirte) unterliegen nicht der Vorsteuerberichtigungspflicht. Wechselt der Kleinunternehmer oder der Pauschallandwirt zur Regelbesteuerung, ist § 17 Abs. 1 UStG nicht anwendbar, weil USt nicht oder nur pauschal erhoben wurde und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Eine Umsatz- bzw. Vorsteuerberichtigung ist allerdings möglich, wenn der Unternehmer von der Regelbesteuerung oder der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG zur Kleinunternehmerbesteuerung des § 19 Abs. 1 UStG wechselt.

6.2.7. Rückgängigmachung des Verzichts auf Steuerbefreiungen

Bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG nicht vor. In einem solchen Fall ist beim Leistungsempfänger ein Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum, in dem er vorgenommen wurde, zu korrigieren. Berichtigungsgrundlage ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und nicht § 14c Abs. 1 i.V.m. § 17 UStG. Denn es handelt sich um keine Änderung der Bemessungsgrundlage, sondern um die Umqualifizierung eines steuerpflichtigen Umsatzes zu einem steuerfreien Umsatz (vgl. BFH Urteil vom 1.2.2001, V R 23/00, BStBl II 2003, 673).

6.2.8. Entgeltsminderung

6.2.8.1. Allgemeines

Entscheidend ist, dass die Entgeltsvereinbarung und ihre Minderung wirtschaftlich zusammenhängen. Eine Entgeltsminderung liegt vor, wenn die Forderung auf die Gegenleistung (teilweise) erlischt durch Minderung, Wandlung, Rückgängigmachung einer Lieferung. Eine nachträgliche Rabattgewährung führt ebenfalls zu einer Entgeltsminderung. Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird »letztendlich« nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werks, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gem. § 635 BGB verlangt (BFH Urteil vom 16.1.2003 V R 72/01, BStBl II 2003, 620).

6.2.8.2. Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18.9.2008 (V R 56/05, BStBl II 2009, 250) sind auch auf Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen anzuwenden. Danach ist von den Beteiligten die jeweilige USt- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Rückzahlung erfolgt ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE; Vfg. der LFD Thüringen vom 25.3.2010, S 7330 A – 03 – A 3.12, LEXinform 5232709). Zur USt- und Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage s.a. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 29.9.2010 (S 7330 – 25 – St 181, LEXinform 5232942).

6.2.8.3. Ausgleichszahlungen für garantierte, aber nicht erzielte Mieten

Die Minderung der Bemessungsgrundlage setzt einen unmittelbaren Zusammenhang einer Zahlung mit der erbrachten Leistung voraus. Hat der Verkäufer einer vermieteten Gewerbeimmobilie dem Käufer im Kaufvertrag aus den bereits abgeschlossenen Mietverträgen Mieterträge garantiert, deren Höhe durch die tatsächlich erzielten Mieten nicht erreicht werden, und zahlt er hierfür an den Käufer einen Ausgleich, steht diese Zahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung der Immobilie und mindert deren Bemessungsgrundlage (BFH Urteil vom 11.2.2010, V R 2/09, BStBl II 2010, 765).

6.2.8.4. Entschädigung bzw. Entgeltsminderung aufgrund mangelhafter bzw. verspäteter bzw. nur teilweiser Vertragserfüllung

Erbringt der Leistungsgeber die Leistung nur mangelhaft und mindert der Leistungsempfänger deshalb das Entgelt (§ 437 Nr. 2 i.V.m. § 441 BGB) bzw. zieht er vom Entgelt seine Entschädigung ab bzw. lässt er sich nach bereits erfolgter Entgeltszahlung eine Entschädigung bezahlen (§ 437 Nr. 3 BGB), führt dies jeweils zu einer Entgeltsminderung gem. § 17 UStG. Mit Urteil vom 17.12.2009 (V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, LEXinform 0179703) hat der BFH entschieden, dass hinsichtlich der Teilrückzahlung des Kaufpreises wegen Baumängeln kein » Schadensersatz vorliegt.

Zahlt der Leistungsempfänger das Entgelt nicht rechtzeitig und muss er deshalb Schadensersatz zahlen (Verzugszinsen, Gerichtskosten, Rechtsanwaltskosten des Leistungsgebers, § 288 BGB), so sind diese Zahlungen echter » Schadensersatz und erhöhen das Entgelt nicht (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 6 UStAE).

6.2.8.5. Forderungsverzicht

Eine Entgeltsminderung nach § 17 UStG ist auch bei einem Forderungsverzicht aus privaten Gründen gegeben (BFH Urteil vom 28.9.2000, V R 37/98, BFH/NV 2001, 491). Entgelt ist grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Entscheidend ist letztendlich die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Dementsprechend kann die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage nachträglich mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert (erhöht oder ermäßigt) werden.

Hat sich nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bemessungsgrundlage für einen Umsatz ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Maßgebend für die Höhe des Entgelts ist, was der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerlicher Wirkung erhöht oder ermäßigt werden kann, und dass die Leistung des Unternehmers letztendlich nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 72/01, BFH/NV 2003, 733). Auch der Verzicht des Unternehmers auf eine Lieferforderung stellt in aller Regel eine Kürzung des Entgelts dar (BFH Urteil vom 28.9.2000, V R 37/98, BFH/NV 2001, 491). Ob der Forderungsverzicht des Unternehmers möglicherweise überwiegend aus familiären Gründen und somit privat veranlasst war, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Denn für die Frage einer nach § 17 UStG zu berücksichtigenden Entgeltsminderung ist lediglich die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung entscheidend. Entsprechend der gezahlten Gegenleistung ist der Vorsteuerabzug des Unternehmers, an den die Leistungen erbracht worden sind, ebenfalls nach § 17 UStG zu berichtigen.

Nach dem BFH-Urteil vom 11.5.2006 (V R 33/03, BStBl II 2006, 699) liegt eine Minderung des Kaufpreises einer Ware nicht vor, wenn der Käufer vom Verkäufer zur Ware einen Chip erhält,

• der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt,

• und wenn der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Chip annimmt, zu zahlen hat

• und wenn die Rechnung über den Warenverkauf diesen Kaufpreis ausweist.

6.3. Gutscheinausgabe

Wird ein Gutschein, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, im Rahmen einer Werbemaßnahme ausgegeben, kann dies zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Dies gilt unabhängig davon, ob die mit dem Gutschein verbundene Vergütung auf allen Stufen der Leistungskette vom Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist von dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (z.B. Hersteller), während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt. Eine solche Minderung der Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass der Gutschein von einem Unternehmer ausgegeben wird, der mit einem eigenen Umsatz an der Fördermaßnahme beteiligt ist (Abschn. 17.2 Abs. 1 UStAE).

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem eingelösten Gutschein verbundene finanzielle Aufwand von dem Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getragen wird und nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller–Endabnehmer) zugeordnet werden kann (Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Warengutscheinen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7270/3, UR 2008, 399, LEXinform 5231447) Stellung. Bezüglich der Änderung der Bemessungsgrundlage gilt Folgendes:

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Warengutscheinen

Der EuGH hat mit Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) die Behandlung der Einkaufsgutscheine (Wertgutscheine) neu bewertet. Unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 6.10.2010 (5 K 1818/08 U, LEXinform 5011314, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 42/10) entschieden, dass der Verkauf von Hotelschecks als sonstige Leistung eigener Art zu beurteilen ist. Zu den Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 17.1.2011 (S 7100 – 779 – St 171, LEXinform 5233086) Stellung. Vorerst soll weiterhin nach der bisherigen Besteuerungspraxis verfahren werden. S.a. das BMF-Schreiben vom 20.12.2010 (UR 2011, 75) zum EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09). Danach werden von Seiten der Finanzverwaltung derzeit keine Konsequenzen aus dem Urteil für die deutsche Rechtslage und die bestehende Praxis im Umgang mit Nennwertgutscheinen gezogen. Siehe die ausführlichen Erläuterungen zu » Warengutscheine.

6.4. Preisnachlässe durch Verkaufsagenten

Der BFH hat mit Urteil vom 12.1.2006 (V R 3/04, BStBl II 2006, 479) entschieden, dass ein Verkaufsagent die Bemessungsgrundlage für seine Vermittlungsleistungen mindern kann, wenn er Preisnachlässe für die von ihm vermittelten Leistungen gewährt. Erstattet der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endverbraucher einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers (an seinen Abnehmer der nächsten Stufe). Der erste Unternehmer hat deshalb den für seinen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (BFH Urteil vom 13.7.2006, V R 46/05, BStBl II 2007, 186; Abschn. 17.2 Abs. 10 Satz 1 bis 3 UStAE). Der BFH bestätigt damit sein Urteil vom 12.1.2006 (V R 3/04, BStBl II 2006, 479). Das BMF-Schreiben vom 8.12.2006 (BStBl I 2007, 117) nimmt zur Behandlung der Preisnachlässe durch Verkaufsagenten Stellung. Danach sind die Regelungen in Abschn. 17.2 UStAE analog anzuwenden.

6.5. Uneinbringlichkeit einer Forderung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG)

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Dies gilt gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bei Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts sinngemäß. Hiermit wird deutlich, dass sich nicht die Bemessungsgrundlage geändert hat, sondern lediglich das Entgelt nicht realisiert werden kann.

Mit Urteil vom 31.5.2001 (V R 71/99, BStBl II 2003, 206) nimmt der BFH u.a. zum Begriff der Uneinbringlichkeit Stellung. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG definiert den Begriff der Uneinbringlichkeit nicht; das Gesetz geht davon aus, dass trotz Uneinbringlichkeit noch Zahlungen eingehen können. Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist hiernach auch mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen. Letztendlich soll der Grundsatz verwirklicht werden, dass sich die Umsatzbesteuerung auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt. Die Vorschrift berücksichtigt auch, dass die Besteuerung nach dem Sollprinzip auf der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempfänger werde die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen. Für den Fall der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit ermöglicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug die Korrektur der Steuerbelastung, gleichzeitig aber auch die Rückforderung der Vorsteuer. Uneinbringlich ist eine Forderung jedoch nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf unabsehbare Zeit nicht durchsetzen kann. Diese Voraussetzungen liegen auch vor, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen der Entgeltsforderung selbst oder deren Höhe substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Forderung ganz oder teilweise nicht bezahlen werde. Damit entfällt seine Berechtigung für den Abzug der Vorsteuer und dementsprechend ist die Umsatzsteuerschuld des Leistenden nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu korrigieren (BFH Urteil vom 20.7.2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22; Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE).

In Fortsetzung seiner Rechtsprechung vom 20.7.2006 (V R 13/04, BStBl II 2007, 22) hat der BFH mit Urteil vom 22.10.2009 (V R 14/08, BFH/NV 2010, 773, LEXinform 0179125) entschieden, dass spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote die Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den späteren Gemeinschuldner in voller Höhe i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich werden. Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist die USt des leistenden Unternehmers und dementsprechend der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE).

6.6. Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß anzuwenden, wenn für eine vereinbarte Leistung ein Entgelt entrichtet, die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Die Vorschrift ist in Zusammenhang mit den Vorschriften über die Mindest-Ist-Besteuerung zu sehen (Abschn. 17.1 Abs. 7 UStAE).

Zur Änderung der Bemessungsgrundlage im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStG hat der BFH mit Urteil vom 2.9.2010 (V R 34/09, BFH/NV 2011, 383, LEXinform 0179944) entschieden, dass § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG schon nach seinem Wortlaut voraussetzt, dass ein Entgelt entrichtet worden ist. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage liegt nach § 17 Abs. 1 UStG erst aufgrund der Rückgewähr des Entgelts vor. An der gegenteiligen Auffassung in dem BFH-Urteil vom 24.8.1995 (V R 55/94, BStBl II 1995, 808) hält der BFH nicht mehr fest.

6.7. Rückgängigmachung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG)

Wird eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht, sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG in sinngemäßer Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG die USt und der Vorsteuerabzug zu berichtigen (Abschn. 17.1 Abs. 8 UStAE). Zu beachten ist, dass nur die Rückgängigmachung einer Leistung, nicht jedoch die Rücklieferung in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG fällt. Zur Abgrenzung zwischen der Rückgabe und der Rücklieferung siehe » Lieferung und das BFH-Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BStBl II 2009, 558; Abschn. 17.1 Abs. 8 UStAE).

Zur Änderung der Bemessungsgrundlage im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStG hat der BFH mit Urteil vom 2.9.2010 (V R 34/09, BFH/NV 2011, 383, LEXinform 0179944) entschieden, dass § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG auch anwendbar ist, wenn eine Leistung rückgängig gemacht wird, für die das Entgelt bereits entrichtet worden ist. Auch in diesem Fall entsteht der Berichtigungsanspruch im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG erst nach Rückgängigmachung und Rückzahlung des Entgelts.

Die Auswirkung einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG auf die ursprüngliche Steuerfestsetzung ist zwischen dem V. und VII. Senat des BFH umstritten. So vertritt der VII. Senat in seiner ständigen Rechtsprechung die Auffassung, dass die Berichtigung die (Teil-)Erledigung der vorangegangenen (negativen) USt-Festsetzung auf andere Weise i.S.d. § 124 AO bewirkt (BFH Urteil vom 9.4.2002, VII R 108/00, BStBl II 2002, 562). Der Rechtsgrund für die Vorsteuererstattung im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung ist entfallen. Die Berichtigung der Bemessungsgrundlage i.S. v. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG führt zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung. Ein abgetretener Vorsteueranspruch kann aus diesen Gründen zu einem Rückforderungsanspruch des FA gegen den Zessionar führen.

In Fortentwicklung der Rechtsprechung (BFH Urteil vom 19.8.2008, VII R 36/07, BStBl II 2009, 90) hat der BFH mit Urteil vom 17.3.2009 (VII R 38/08, BFH/NV 2009, 1164, LEXinform 0179495) Folgendes entschieden: Sind im Umsatzsteuerjahresbescheid abzugsfähige Vorsteuern mit 0 € zugrunde gelegt, verliert die Festsetzung eines Vergütungsanspruchs aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung (Vorbehaltsfestsetzung), soweit sie auf berücksichtigten Vorsteuern beruht, ihre Wirksamkeit als formeller Rechtsgrund für die infolge einer wirksamen Abtretung des Anspruchs bewirkte Auszahlung. Im Falle der Uneinbringlichkeit beim Zedenten ist das FA zur Rückforderung des Betrages vom Zessionar berechtigt.

Nach dem Beschluss des V. Senats vom 13.7.2006 (V B 70/06, BStBl II 2007, 415) in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung ist es ernstlich zweifelhaft, ob die auf der Änderung der Bemessungsgrundlage beruhende Berichtigung des Umsatzsteuerbetrages und korrespondierend des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu einer Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung in dem Sinne führt, dass ein abgetretener Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zurückgefordert werden kann (vgl. BFH Urteil vom 9.4.2002, VII R 108/00, BStBl II 2002, 562).

Die Zweifel gründen sich darauf, ob das FA die Voraussetzungen und Wirkungen des § 17 UStG zutreffend beurteilt hat. Wird eine Lieferung rückgängig gemacht, haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen; die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 3, Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG). § 17 UStG regelt einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der AO. Liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung i.S.v. § 17 UStG vor (z.B. durch Uneinbringlichkeit des Entgeltes), so führt dies nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung für den entsprechenden Umsatz; dieser Sachverhalt ist vielmehr (als unselbständige Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO) in der Umsatzsteuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum (§ 17 Abs. 1 UStG) zu berücksichtigen. Der V. Senat hat deshalb Zweifel, ob er sich der Auffassung des VII. Senats (BFH Urteil vom 9.4.2002, VII R 108/00, BStBl II 2002, 562) anschließen könnte, nach der mit der Berichtigung der Bemessungsgrundlage zugleich der Rechtsgrund für die Erstattung der entsprechenden Vorsteuer im Zeitpunkt der »ursprünglichen« Umsatzsteuerfestsetzung entfalle (bestätigt durch BFH-Urteil vom 19.8.2008, VII R 36/07, BStBl II 2009, 90). Aus demselben Grund ist auch die im Urteil VII R 108/00 vertretene Auffassung zweifelhaft, dass bei einer Berichtigung nach § 17 UStG der »ursprüngliche« Bescheid und der Umsatzsteuerbescheid, in dem die Berichtigung erfolgt, in einem vergleichbaren Zusammenhang wie das Verhältnis von Vorauszahlungsbescheid und Jahressteuerbescheid stünden. Diese Überlegungen sind auf das Verhältnis des »ursprünglichen« Umsatzsteuerbescheides zum Umsatzsteuerbescheid, in dem die Berichtigung nach § 17 UStG erfolgt, nicht ohne weiteres übertragbar.

Es bestehen auch ernstliche Zweifel darüber, ob die Eintragung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO eine (rückwirkende) Änderung einer Steuerfestsetzung bewirken könnte und gegenüber Dritten Wirkung erlangt. Nach § 178 Abs. 3 InsO wirkt die festgestellte Forderung »ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern«. Zwar ist auch das FA ein Insolvenzgläubiger, dem gegenüber die Eintragung diese Wirkung entfaltet, § 178 Abs. 3 InsO beschränkt die Wirkung aber auf den Betrag und den Rang und trifft keine Aussage darüber, ob die Eintragung – wie eine Steuerfestsetzung – auch Wirkung gegenüber am Insolvenzverfahren nicht Beteiligten haben kann. Dabei ist zu beachten, dass der Zessionar und der Zedent hinsichtlich des Rückzahlungsanspruchs des FA nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO i.V.m. § 44 Abs. 1 AO Gesamtschuldner sind, der Zessionar aber am Insolvenzverfahren nicht beteiligt ist, so dass zweifelhaft ist, ob ihm gegenüber Rechtswirkungen aus der Eintragung in die Tabelle abgeleitet werden können.

6.8. Nachweis der Erwerbsbesteuerung (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG)

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG ist § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß anzuwenden, wenn der Erwerber den Nachweis i.S.d. § 3d Satz 2 UStG führt (» Innergemeinschaftlicher Erwerb).

6.9. Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG (§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG)

§ 15 Abs. 1a UStG regelt den Vorsteuerausschluss für Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Nr. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.

6.10. Einfuhrumsatzsteuer

Eine Berichtigung der abgezogenen Vorsteuer ist auch dann vorzunehmen, wenn Einfuhrumsatzsteuer herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden ist (§ 17 Abs. 3 UStG).

6.11. Belegerteilung

Die Verpflichtung des leistenden Unternehmers zur Berichtigung der geschuldeten USt und des Leistungsempfängers zur Berichtigung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Es bedarf – abgesehen von wenigen Ausnahmen wie im Falle eines verdeckten Preisnachlasses und des Wechseldiskontes – keiner Belegerteilung. Wenn aber die Bemessungsgrundlagen für Leistungen, die einer verschiedenartigen Besteuerung unterlegen haben (z.B. verschiedene Steuersätze oder Steuerfreiheit), für einen bestimmten Zeitabschnitt gemeinsam geändert werden (z.B. Jahresboni), dann muss der Unternehmer dem Abnehmer einen Beleg erteilen, aus dem dieser die Aufteilung auf die verschiedenen Steuersätze ersehen kann (§ 17 Abs. 4 UStG). Zur Belegerteilung siehe Vfg. der OFD Hannover vom 7.5.1998 (S 7236-2-StH 542/StO 335, UR 1999, 225).

7. Literaturhinweise

Klein, Anwaltliche und notarielle Rechnungsposten – Durchlaufende Posten oder umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen?, NWB Fach 7, 6929; Schneider, Umsatzsteuer aus Auslagen des Rechtsanwalts, DStR 2008, 759; Radeisen, Verbilligte Überlassung von Grundstücksteilen im Lichte der Rechtsprechung zur unentgeltlichen Gebäudenutzung, UR 2005, 648; Raufszus u.a., Die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 UStG, UStB 2008, 314; Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Robisch, Konsequentes Ist-Prinzip bei Änderungen der Bemessungsgrundlage, UR 2009, 343; Sterzinger, Umsatzsteuerliche Probleme beim Einsatz von Kundenkarten, UR 2009, 577; Gotthard u.a., Wirkungsweise des § 17 UStG – widerstreitende Rechtsprechung des V. und VII. Senats des BFH, DStR 2009, 1015, LEXinform 1632009;

8. Verwandte Lexikonartikel

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