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1. Allgemeiner Überblick

Unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG fallen

• Ersatzschulen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG; Abschn. 111 UStR),

• Ergänzungsschulen und

• andere allgemein bildende Einrichtungen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; Abschn. 112 UStR).

Zur Umsatzsteuerbefreiung für Privatschulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen nimmt die Vfg. der OFD Hannover vom 27.6.2006 (S 7179 – 18 – StO 181, UR 2006, 663) Stellung. Danach gehören zu den unter § 4 Nr. 21 UStG fallenden Bildungsmaßnahmen auch:

• die von den Bundesagenturen für Arbeit (BA) geförderten Ausbildungs-, Weiterbildungs- und Trainingsmaßnahmen i.S.d. §§ 85, 97 und 49 SGB III. Sie sind nach Abschn. 112 Abs. 3 Satz 4 UStR als im Rahmen einer berufsbildenden Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ausgeführt anzusehen, auch wenn sie von beauftragten gewerblichen Unternehmen oder anderen Einrichtungen durchgeführt werden.

• Kurse zur Hochbegabtenförderung. Unschädlich ist, dass solche Kurse ein zusätzliches allgemein bildendes Angebot ohne Ausrichtung auf eine konkrete schulische oder berufliche Qualifikation darstellen können.

Träger von Ergänzungsschulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen benötigen, sofern sie keine Ersatzschule i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG betreiben, nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. Aus dieser Bescheinigung muss sich ergeben, dass die Leistungen des Unternehmers auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Abschn. 114 Abs. 1 UStR).

2. Berufsbildende Maßnahmen mit Prüfungsvorbereitung

2.1. Allgemeines

Zu den allgemeinbildenden und berufsbildenden Einrichtungen und Maßnahmen s. die Erläuterungen in Abschn. 112 Abs. 3 bis 8 UStR.

2.2. Integrationskurse

Die Durchführung von Integrationskursen nach dem Zuwanderungsgesetz sind nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb von der USt befreit (Vfg. OFD Hannover vom 3.7.2006, S 7180 – 26 – StO 181, UR 2006, 663). Es wird zwar allgemein bildender Unterricht erteilt, die Integrationskurse bereiten aber nicht auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person der öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor. Werden die Kurse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, Volkshochschulen oder Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt, können die Leistungen nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG (unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen) steuerbefreit sein. In allen anderen Fällen sind die Leistungen dagegen steuerpflichtig.

Die Aufgaben der Integrationsfachdienste (§§ 109 ff. SGB IX) entsprechen in Teilbereichen den in § 49 Abs. 1 SGB III genannten Tätigkeiten, gehen jedoch insgesamt darüber hinaus. Da eine Trennung der einzelnen Aufgaben nicht möglich ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG für die Leistungen der Integrationsfachdienste insgesamt nicht in Betracht (Abschn. 112 Abs. 4 UStR).

2.3. Tanz- und Ballettschulen

Zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für die Leistungen von Tanz- und Ballettschulen nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 24.7.2007 (S 7179 A – St 44 2, DStR 2007, 1964) wie folgt Stellung: Tanz- und Ballettschulen sind entsprechend der Rechtsauffassung des FG München in seinem Urteil vom 18.11.2004 (14 K 5057/01, EFG 2005, 740) nicht als allgemein- oder berufsbildende Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anzuerkennen. Die abschließende Klärung dieser Rechtsfrage bleibt den beim BFH anhängigen Revisionsverfahren (Az.: V R 3/05 und V R 11/07) vorbehalten.

Der BFH hat sich im Urteil vom 24.1.2008 (V R 3/05, LEXinform 0586617) mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen der Betreiber einer Ballettschule die Umsatzsteuerbefreiung für seine Leistungen beanspruchen kann. Der BFH ließ bei seiner Entscheidung offen, inwieweit die deutsche Befreiungsvorschrift in § 4 Nr. 21 Buchst b UStG – die die entsprechende Befreiungsvorschrift des Gemeinschaftsrechts nicht umfassend umsetzt – einer richtlinienkonformen Auslegung zugänglich ist. Jedenfalls könne sich der Stpfl. grundsätzlich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen. Danach ist von der USt u.a. der »Schul- und Hochschulunterricht« befreit. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 14.6.2007, C-434/05 Horizon College, LEXinform 5210494 und C-445/05 Haderer, LEXinform 5210495) wies der BFH darauf hin, dass sich der Begriff »Schul- und Hochschulunterricht« nicht auf Unterricht beschränke, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittle. Entscheidend sei, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und ob die Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung dienen. Letzteres steht einer Umsatzsteuerbefreiung entgegen. Im Streitfall hob der BFH das Urteil des FG München vom 18.11.2004 (14 K 5057/01, EFG 2005, 740) auf und verwies die Sache zur Klärung dieser Fragen an das FG zurück (Pressemitteilung des BFH Nr. 47/08 vom 23.4.2008, LEXinform 0174141).

Nach den Vorgaben des BFH wird das FG deshalb prüfen müssen, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden oder ob die ausgeführten Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung gedient haben. Hierbei wird es Folgendes berücksichtigen müssen:

1. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf solche Unterrichtsleistungen, die sich an Personen richten, bei denen nach den Umständen anzunehmen ist, dass sie sich auf einen Beruf oder eine Prüfung vor einer juristischen Person vorbereiten, lässt sich nicht daraus herleiten, dass die Leistungen gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG »unmittelbar« dem Schul- und Bildungszweck dienen müssen. Auf die Ziele der Personen, die die Einrichtung besuchen, kommt es für die Steuerbefreiung nicht an. Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht. Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die den Ballettunterricht tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchten oder später tatsächlich den Beruf des Tänzers ergriffen haben.

2. Die erteilten Bescheinigungen der zuständigen Landesbehörde sind nicht nur für die Frage der Anerkennung einer Einrichtung i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von Bedeutung. Die Bescheinigungen haben auch insofern Indizwirkung, als – sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen – davon auszugehen ist, dass Leistungen, die tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben.

Solche gegenteiligen Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich zum Beispiel aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung eines Kurses ergeben. So sind Kurse, die von ihrer Zielsetzung auf reine Freizeitgestaltung gerichtet sind, ausgeschlossen. Darunter fallen zum Beispiel Kurse, die sich an Eltern von Schülern richten, um die Wartezeit während des Unterrichts der Kinder sinnvoll zu nutzen, Kurse für Senioren oder allgemein am Tanz interessierte Menschen. Kurse hingegen, die es einem Teilnehmer ermöglichen, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung schließlich beruflich zu nutzen, fallen unter die Steuerbefreiung auch dann, wenn von dieser Möglichkeit nur wenige Teilnehmer Gebrauch machen.

2.4. Fahrschulen

Mit Vfg. vom 7.1.2008 (Kurzinfo – USt Nr. 1/2008, UR 2008, 198) legt die OFD Münster fest, dass Leistungen von Fahrschulen nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikationsgesetz – BKrFQG – nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei sind. Das BKrFQG soll die Sicherheit im Straßenverkehr gewährleisten, indem für Berufskraftfahrer Mindestanforderungen in Bezug auf Fertigkeiten und Kenntnisse festgelegt werden. Zu den Fahrschulen s.a. die Verwaltungsausführungen in Abschn. 112 Abs. 7 UStR.

Mit Vfg. vom 27.7.2007 (S 7179 A – St 44 2, UR 2007, 870) stellt die OFD Koblenz fest, dass für Umsätze aus Lehrgängen zum Führen von Gabelstaplern die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG gewährt werden kann.

2.5. Erteilung von Nachhilfeunterricht

Die Erteilung von Nachhilfeunterricht durch private Anbieter ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei (Vfg. OFD Frankfurt vom 19.12.2006, S 7179 A – 7 – St 112, UR 2007, 549).

2.6. Erste-Hilfe-Kurse

Durch Urteil vom 10.1.2008 (V R 52/06, BFH/NV 2008, 725, LEXinform 0588037) entschied der BFH, dass Umsätze aus der Durchführung von Kursen mit dem Gegenstand »Sofortmaßnahmen am Unfallort« umsatzsteuerfrei sein können. Im zugrunde liegenden Streitfall hatte eine GmbH u.a. die Kurse »Sofortmaßnahmen am Unfallort« durchgeführt, die fast ausschließlich von Fahrschülern besucht worden sind. Der BFH ließ offen, ob die Steuerfreiheit dieser Umsätze aus § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG folgt und inwieweit eine richtlinienkonforme Auslegung dieser Vorschrift möglich ist.

Steuerfrei sind danach »die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten«. Denn die Klägerin könne sich für die Umsatzsteuerfreiheit der streitigen Leistungen auf das Gemeinschaftsrecht (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) berufen. Nach dieser Bestimmung befreien »die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung … durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung«. Die streitigen Kurse »Sofortmaßnahmen am Unfallort« der Klägerin könnten als »Schul- oder Hochschulunterricht« i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL angesehen werden. Denn die Kultusministerien der Länder Nordrhein-Westfalen und Bayern hielten es für erforderlich oder zumindest für wünschenswert, den Inhalt der in Rede stehenden Kurse in den Schulunterricht zu integrieren. Die Klägerin erfülle auch die persönlichen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Sie sei eine »andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung« i.S. dieser Bestimmung. Der Begriff »Einrichtung« erfasse auch eine GmbH mit Gewinnerzielungsabsicht. Ferner habe die örtlich zuständige Bezirksregierung der Klägerin bescheinigt, dass sie mit ihrem Kurs »Sofortmaßnahmen am Unfallort« auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereite (Pressemitteilung des BFH Nr. 20/08 vom 27.2.2008, LEXinform 0174010).

2.7. Ausbildungs- und Arbeitsmarkt-Eingliederungsmaßnahmen

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.4.2006 (S 7100 A – 261 – St 11, UR 2006, 662) nimmt zur Steuerbefreiung von Eingliederungsmaßnahmen bestimmter Zielgruppen des Ausbildungs- und Arbeitsmarktes Stellung.

2.8. Existenzgründungscoaching

Das Existenzgründungscoaching i.S.d. § 2 Abs. 1 der Richtlinie für aus Mitteln des Europäischen Sozialfonds (ESF) mitfinanzierte zusätzliche arbeitsmarktpolitische Maßnahmen im Bereich des Bundes vom 22.12.2004 (BAnz. 2004, 24741) ist eine Form der Unternehmensberatung und fällt daher nicht unter § 4 Nr. 21 UStG (Abschn. 112 Abs. 5 UStR).

2.9. Computerkurse

Eine Einrichtung, die Unterricht für das Erlernen des Umgangs mit Computern (z.B. Grundkurse für die Erstellung von Textdokumenten) erteilt, erbringt unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen. Sie kann somit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG erfüllen (Abschn. 112 Abs. 6 UStR).

3. Wirkung der Bescheinigung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG

Zur Umsatzbesteuerung einer staatlich geprüften Musiklehrerin hat der BFH mit Urteil vom 3.5.1989 (V R 83/84, BStBl II 1989, 815) entschieden, dass der durch die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zu führende Nachweis, dass die Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, nicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörden oder Finanzgerichte unterliegt.

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 17.10.2007 (S 7179 A – St 44 2, UR 2008, 127) nimmt zur Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für Leistungen im Vorschulbereich – Musikschulen und Ballettschulen – ausführlich Stellung. Bildungseinrichtungen, die Kurse für Kinder ab einem Alter von drei Jahren anbieten (z.B. musikalische und tänzerische Frühausbildung oder naturwissenschaftliche Grundausbildung), können allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen sein, sofern die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die Bildungsmaßnahme auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.

Legt der Unternehmer die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für die Einrichtung dem FA vor, so sind – wenn auch die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind – sämtliche Umsätze aus Leistungen, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck der Einrichtung dienen, von der USt befreit. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf einzelne Unterrichtsleistungen kommt nicht in Betracht.

Das bedeutet, dass bei Vorliegen einer Bescheinigung für die Einrichtung die Unterrichtsleistungen an alle Schüler der Einrichtung von der USt befreit sind, da die entsprechende Bescheinigung insoweit bindend ist.

Die zuständige Landesbehörde kann jedoch die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG auf einzelne Kurse beschränken, die dann genau bezeichnet werden müssen.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für Maßnahmen i.S.d. §§ 49, 85 und 97 SGB III sowie für ausbildungsbegleitende Hilfen (abH-Maßnahmen) ist ohne die Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nicht möglich. Zum Bescheinigungsverfahren nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 31.7.2007 (S 7179 A – St 44 2, UR 2008, 128) Stellung.

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