1. Definition
Die Vermietung von WG an ein anderes Unternehmen wird dann als über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung; BFH Urteil vom 21.1.1999, IV R 96/96, BStBl II 2002, 771 m.w.N.).
2. Formen der Betriebsaufspaltung
Bei der Betriebsaufspaltung sind folgende Erscheinungsformen möglich (Vfg. OFD Frankfurt vom 7.4.2004, S 2240 A – 28 – St II 2.02, LEXinform 0578333):
Besitzunternehmen | Betriebsunternehmen | |
Grundfall | Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Gemeinschaft | Kapitalgesellschaft |
Umgekehrte Betriebsaufspaltung | Kapitalgesellschaft | Personengesellschaft |
Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung | Personengesellschaft | Personengesellschaft |
Kapitalistische Betriebsaufspaltung | Kapitalgesellschaft | Kapitalgesellschaft |
3. Sachliche Verflechtung
3.1. Allgemeines
Ein Unternehmen überlässt eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (» Wesentliche Betriebsgrundlage). Das die wesentliche Betriebsgrundlage überlassende Unternehmen ist das Besitzunternehmen. Die Personen- oder Kapitalgesellschaft ist das Betriebsunternehmen.
3.2. Wesentliche Betriebsgrundlage
Wesentliche Betriebsgrundlagen sind solche WG, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind (BFH Urteil vom 12.11.1985, VIII R 342/82, BStBl II 1986, 299). Nicht entscheidend ist, ob das WG erhebliche stille Reserven enthält (BFH Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104) oder jederzeit am Markt ersetzbar wäre (BFH Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Auch ungünstige oder heruntergekommene WG können eine wesentliche Betriebsgrundlage sein (BFH Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass z.B. das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH Urteile vom 19.3.2002, VIII R 57/99, BStBl II 2002, 662; vom 18.9.2002, X R 4/01, BFH/NV 2003, 41; vom 11.2.2003, IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910; vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182).
Nach dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BFH/NV 2008, 439) reicht es für die Anerkennung einer gewerblichen Betriebsverpachtung aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche Betriebsgegenstände in diesem Sinne die wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Dabei ist maßgeblich auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen
3.3. Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage
3.3.1. Allgemeine Grundsätze
Bei der Beurteilung der Frage, ob das Grundstück von wesentlichem Gewicht für das Betriebsunternehmen ist, ist nicht auf die einzelnen Grundstücksteile, sondern auf das Grundstück als Einheit abzustellen (BFH Urteil vom 29.10.1991, VIII R 77/78, BStBl II 1992, 334). Unter Grundstück ist hierbei der zusammenhängende Grundbesitz und nicht die katastermäßige Parzelle zu verstehen.
Ein Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, sofern es für die Betriebsgesellschaft nicht nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist. Von einer wirtschaftlichen Bedeutung ist auszugehen, wenn der Betrieb ohne das Grundstück nicht wie bisher fortgeführt werden könnte; insbesondere, wenn das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist, z.B. die aufstehenden Gebäude für dessen Zwecke hergerichtet oder gestaltet worden sind oder die Betriebsführung durch die Lage, die Größe bzw. den Grundriss des Grundstücks bestimmt wird (z.B. BFH Urteil vom 12.11.1985, VIII R 342/82, BStBl II 1986, 299). Eine individuelle Gestaltung des Grundstücks ist nicht zwingende Voraussetzung (BFH Urteile vom 26.11.1992, IV R 15/91, BStBl II 1993, 876; vom 17.11.1992, VIII R 36/91, BStBl II 1993, 233; vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182). Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Auch ein »Allerweltsgebäude« kann eine wesentliche Betriebsgrundlage sein (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182).
3.3.2. Fabrikgrundstücke
Fabrikgrundstücke sind in der Regel wesentliche Betriebsgrundlage, da die Gebäude meist durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart auf den Betrieb zugeschnitten sind. Davon kann zumindest dann ausgegangen werden, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung des Gebäudes, Vermietung und Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude besteht (z.B. BFH Urteil vom 12.9.1991, IV 8/90, BStBl II 1992, 347). Dasselbe wird regelmäßig für Laden- und Verkaufsräume angenommen, da diese die Eigenart des Betriebs prägen und der Kundenstamm mit ihnen verbunden ist (BFH Urteil vom 12.2.1992, XI R 18/91, BStBl II 1992, 723).
Die Wesentlichkeit eines Grundstücks kann nicht schon deshalb verneint werden, weil das Betriebsunternehmen jederzeit auf dem Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen könnte (BFH Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Sie kann aber ausnahmsweise z.B. wegen der geringen Größe des überlassenen Grundstücks nicht erfüllt sein. Dabei ist neben den Größenverhältnissen im Vergleich zu den von Fremden gemieteten Betriebsgrundstücken auch die absolute Größe des Grundstücks zu beachten (BFH Urteil vom 4.11.1992, XI R 1/92, BStBl II 1993, 245).
3.3.3. Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlage
Die Wesentlichkeit eines Büro- oder Verwaltungsgebäudes beurteilt sich grundsätzlich nach den o.g. Merkmalen.
Büro- oder Verwaltungsgebäuden kann zumindest dann eine nicht unerhebliche wirtschaftliche Bedeutung zukommen, wenn sie zur büro- oder verwaltungsmäßigen Nutzung neu errichtet und für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens hergerichtet bzw. gestaltet worden sind. Unabhängig von der örtlichen Lage oder dem baulichen Zuschnitt kann sich die Wesentlichkeit auch aus einer funktionalen Betrachtung heraus ergeben, wenn das Betriebsunternehmen ohne dieses Gebäude nur durch wesentliche organisatorische Änderungen fortgeführt werden könnte. Hierbei ist auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles abzustellen. Nicht erforderlich ist, dass das Gebäude so hergerichtet wurde, dass es ohne bauliche Veränderung durch ein anderes Unternehmen nicht genutzt werden könnte. Ebenso wenig ist entscheidend, ob ein anderes Verwaltungsgebäude die betrieblichen Anforderungen hätte erfüllen können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (z.B. BFH Urteile vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718 und vom 2.4.1997, X R21/93, BStBl II 1997, 565; FG Düsseldorf vom 14.8.1998, 3 K 5354/93 F, EFG 1998, 1579).
Insbesondere mit Urteil vom 23.5.2000 (VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621) hat der BFH entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude immer dann wesentliche Betriebsgrundlage sind, die eine sachliche Verflechtung i.S. einer Betriebsaufspaltung begründen, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23.5.2000 (VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621) siehe die BMF-Schreiben vom 18.9.2001 (BStBl I 2001, 634); vom 20.12.2001 (BStBl I 2002, 88) und vom 11.6.2002 (BStBl I 2002, 647).
3.3.4. Einfamilienhaus als wesentliche Betriebsgrundlage
Wird ein Teil eines normalen Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage i.S.d. Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182).
3.3.5. Erbbaurecht als wesentliche Betriebsgrundlage
Die Bestellung eines Erbbaurechts begründet unter denselben Voraussetzungen wie die Überlassung eines unbebauten Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen eine sachliche Verflechtung. Eine solche ist nach den BFH-Urteilen vom 23.1.1991 (X R 47/87, BStBl II 1991, 405) und vom 19.3.2002 (VIII R 57/ 99, BStBl II 2002, 662) anzunehmen, wenn das Grundstück vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden und Vorrichtungen bebaut worden ist, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind. Die sachliche Verflechtung beginnt in diesen Fällen mit dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags.
3.3.6. Beginn der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens auf dem überlassenen Grund und Boden errichtet wird, es sei denn, bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts wird bereits im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart.
4. Personelle Verflechtung
Eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) beherrschen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (BFH Urteil vom 24.2.1994, IV R 8–9/93, BStBl II 1994, 466). Am klarsten tritt dies bei Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Der geschäftliche Betätigungswille kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h., wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (BFH Urteil vom 15.10.1998, BStBl II 1999, 445).
Zur personellen Verflechtung hat der BFH bisher wie folgt entschieden:
Fall | Besitzunternehmen | Betriebsunternehmen | ||||
BFH-Urteil vom 2.8.1972 (BStBl II 1972, 796). | A 30 % | B 30 % | C 20 % | D 20 % | A 50 % | B 50 % |
Die an beiden Unternehmen beteiligten Personen verfügen über die Mehrheit der Anteile sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen. Für die Beschlüsse im Besitzunternehmen, die die Geschäfte im Zusammenhang mit den überlassenen Betriebsgrundlagen betreffen, ist nicht Einstimmigkeit vorgesehen. | ||||||
BFH-Urteile vom 21.1.1999 (BStBl II 2002, 771); vom 11.5.1999 (BStBl II 2002, 722); vom 15.3.2000 (BStBl II 2002, 774). BFH-Urteil vom 9.11.1983 (BStBl II 1984, 212). | Ist an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt und müssen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst werden, so kann die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen. Der BFH hält an seiner bisherigen Auffassung fest, dass im Grundsatz eine personelle Verflechtung fehlt, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat, zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen WG durchsetzt. Die Schaffung des Einstimmigkeitsprinzips ist keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung (BMF-Schreiben vom 7.10.2002: Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028). |
BFH-Urteile vom 23.11.1972 (BStBl II 1973, 247); vom 17.5.1987 (BStBl II 1987, 858); vom 24.2.1994 (BStBl II 194, 466). | A 50 % | B 50 % | A 30 % oder 2 % | B 70 % oder 98 % |
Zwei Personen, die über je 50 % der Stimmen in der Besitzgemeinschaft verfügen, sind auch dann in der Lage, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Besitz- und im Betriebsunternehmen durchzusetzen, wenn sie an der Betriebs-GmbH zu 98 % und 2 % beteiligt sind. Eine Missachtung der Interessen des am Betriebsunternehmen nur geringfügig beteiligten Gesellschafters führt zur Blockierung der Willensbildung im Besitzunternehmen und damit zum Zerbrechen der ganzen Doppelkonstruktion. | ||||
BFH-Urteil vom 24.2.2000 (VI R 62/98, BStBl II 2000, 417). | Ehemann 40 % | Ehefrau 60 % Geschäftsführerin | Ehemann 60 % Geschäftsführer | Ehefrau 40 % |
Jeder der Gesellschafter verfügt nur an einem der beiden Unternehmen über die Mehrheit der Anteile. Während des Bestehens der Doppelgesellschaft gebietet die wirtschaftliche Notwendigkeit ein gemeinsames Handeln, weil nicht zu vereinbarende Entscheidungen praktisch das Ende der Doppelgesellschaft bedeuten würden. Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist regelmäßig auch dann anzunehmen, wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens in der Weise an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen. | ||||
BFH-Urteil vom 1.7.2003 (VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757). | Ehemann I 55 % | Ehefrau I 5 % | Ehemann II 35 % | Ehefrau II 5 % | Ehemann I und II zusammen 62,5 % | andere 37,5 % |
Gesellschafter-Beschlüsse sind einstimmig zu fassen. Alleingeschäftsführer und Vertreter der Gesellschaft ist Ehemann I. Die Ehefrauen haben ihren Ehemännern Generalvollmachten zur Vertretung in allen privaten und behördlichen Angelegenheiten – auch über den Tod hinaus – erteilt, für die eine Vertretung zulässig ist; von der Beschränkung des § 181 BGB haben sie ihre Ehemänner befreit. | ||||||
Entscheidung des BFH:
Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-Personengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen. Davon geht der BFH in nunmehr ständiger Rechtsprechung aus (BFH Urteil vom 11.5.1999, VIII R 72/96, BStBl II 2002, 722). Danach ist eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GbR als Besitzgesellschaft und einer Betriebsgesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sog. Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt. Davon ist bei einer GbR regelmäßig auszugehen; denn für jedes Geschäft einer GbR ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (§ 709 Abs. 1 BGB). Im Streitfall gilt dieser Grundsatz jedoch aus den nachfolgenden Gründen nicht.
Im Gesellschaftsvertrag der BGB-Gesellschaft ist die gemeinschaftliche Geschäftsführung abgedungen und dem Gesellschafter Ehemann I übertragen; damit sind die übrigen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen (§ 710 BGB). Das bedeutet, dass sie zwar bei gesellschaftsfremden Angelegenheiten mitwirken mussten, dass sie aber keinen Einfluss auf die Verwaltungsgeschäfte der GbR nehmen konnten. Zu diesen Geschäften gehören bei einer GbR – anders als bei Personenhandelsgesellschaften – nicht nur solche Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, sondern alle rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen, auch ungewöhnlicher Art.
Der BFH ist in ständiger Rechtsprechung davon ausgegangen, dass jedenfalls nach Begründung der Betriebsaufspaltung die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen kein Grundlagengeschäft in diesem Sinne, sondern ein Geschäft ist, das die Verwaltung des Grundstücks betrifft und das deshalb z.B. dort, wo Träger des Besitzunternehmens eine Bruchteilsgemeinschaft ist, nicht – wie nach § 745 Abs. 3 Satz 1 BGB für ein Grundlagengeschäft erforderlich – einstimmig, sondern lediglich mit einfacher Mehrheit vorgenommen werden muss (BFH Urteile vom 2.8.1972, IV 87/65, BStBl II 1972, 796, vom 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296). Entsprechendes gilt für Personengesellschaften, bei denen es nach dem Gesellschaftsvertrag für die einzelnen Geschäftsführungsmaßnahmen eines Mehrheitsbeschlusses bedarf; auch bei ihnen ist für die Beherrschung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung lediglich die Mehrheit der Stimmen und nicht Einstimmigkeit erforderlich (BFH Urteil vom 27.8.1992, IV R 13/91, BStBl II 1993, 134).
Wie in diesen Fällen ist auch dort, wo es – wie bei der Einzelgeschäftsführung und Einzelvertretung durch einen Gesellschafter nach § 710, § 714 BGB – keines Gesellschafterbeschlusses bedarf, für die Maßnahmen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks keine Einstimmigkeit erforderlich. Die Entscheidung im Streitfall hängt deshalb davon ab, ob die Stellung des Gesellschafters einer GbR, der als deren alleiniger Geschäftsführer ein Grundstück der Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwalten kann, für eine Beherrschung der GbR im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung ausreicht.
Der BFH hat diese Frage bisher noch nicht entschieden (zur Bedeutung der Geschäftsführungsbefugnis für die Beherrschung einer Betriebs-GmbH vgl. BFH Urteile vom 26.1.1989, IV R 151/86, BStBl II 1989, 455, vom 21.8.1996, X R 25/93, BStBl II 1997, 44). Sie wird teils mit dem Hinweis auf die Herrschaft über die gewöhnlichen Geschäfte des täglichen Lebens bejaht (FG München, Urteil vom 24.4.1996, 1 K 1652/93, EFG 1996, 748), teils mit dem Hinweis darauf verneint, dass durch Gesellschafterbeschluss jedes Geschäft des täglichen Lebens verhindert werden könne, welches der Geschäftsführer aufgrund seiner Geschäftsführung auszuüben berechtigt sei (FG Düsseldorf, Urteil vom 12.4.1996, 14 K 5291/92 E, EFG 1996, 704).
Der Senat folgt der erstgenannten Ansicht mit der Maßgabe, dass auch die alleinige Geschäftsführungsbefugnis eines Gesellschafters die Beherrschung der Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung begründen kann, wenn sie die Möglichkeit zur Verfügung über das vermietete oder verpachtete Wirtschaftsgut einschließt. Solange einem nach § 710 BGB berufenen Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführungsbefugnis nicht – durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes (§ 712 BGB) – entzogen ist, dürfen die anderen Gesellschafter in Angelegenheiten der Geschäftsführung nicht tätig werden. Sie haben auch weder ein Widerspruchsrecht gegen die von dem Geschäftsführer getroffenen Maßnahmen, noch können sie diesem – von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen – unter Hinweis auf § 713 i.V.m. § 665 BGB und das zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer bestehende Auftragsverhältnis Weisungen erteilen; ihr Stimmrecht beschränkt sich auf Beschlüsse in anderen als Geschäftsführungsangelegenheiten.
Nach diesen Grundsätzen beherrschte der Gesellschafter Ehemann I die GbR. Ihm konnte die einmal übertragene Geschäftsführungsbefugnis nur durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter und nur aus wichtigem Grund (z.B. bei grober Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsmäßigen Geschäftsführung) wieder entzogen werden (s.a. BFH Urteil vom 30.11.2005, X R 56/04, BStBl II 2006, 415). Damit war er nicht nur tatsächlich, sondern auch rechtlich derjenige, der unter Einschluss der Verwaltung des vermieteten Grundstücks das gesamte wirtschaftliche Geschehen in der GbR bestimmen konnte.
Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht entgegen, dass Ehemann I die Betriebs-GmbH nicht alleine, sondern nur zusammen mit Ehemann II beherrschte. Ehemann II war Gesellschafter sowohl der Betriebs-GmbH als auch der Besitz-GbR; er bildete zusammen mit Ehemann I eine beide Gesellschaften beherrschende Personengruppe. Es ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, dass der für die Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderliche einheitliche Betätigungswille daraus folgt, dass diese Personengruppe – unabhängig von der Beteiligungshöhe und den jeweiligen Stimmrechten ihrer Mitglieder – gleich gerichtete Interessen verfolgt (BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417). Von dieser Vermutung ist auch auszugehen, wenn die die Betriebsgesellschaft beherrschenden Gesellschafter ihren Willen in der Besitzgesellschaft nur über die Geschäftsführungsbefugnis des einen Gesellschafters durchsetzen können.
Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt (BFH Urteil vom 28.11.2001, X R 50/97, BStBl II 2002, 363).
Fall | Besitzunternehmen | Betriebsunternehmen | |||||
BFH Urteil vom 24.8.2006 (IX R 52/04, BStBl II 2007, 165). | A 35 % später 20 % | B | C | D | E | A-GmbH | |
Beteiligung des A: 75 %; A war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. | C und D Beteiligung jeweils 12,5 %. | ||||||
GbR | |||||||
Sechs Jahre später übertrug A seine Anteile an der GmbH auf seine beiden Söhne C und D, die danach zu jeweils 50 % an der GmbH beteiligt waren. | |||||||
Eheleute | Söhne von A und B | ||||||
Die GbR beschäftigt sich mit der Vermietung und Verpachtung des privaten Grundbesitzes ihrer Gesellschafter. A ist alleine zur Geschäftsführung der GbR berechtigt und verpflichtet. Die den Gesellschaftern zugewiesenen Entscheidungen werden mit Zweidrittelmehrheit beschlossen. Die GbR schloss mit der GmbH einen Mietvertrag über gewerbliche Räume ab. Die GmbH betreibt einen Autohandel mit Werkstatt. Die GbR hatte das Grundstück für Zwecke der GmbH bebaut. Es wird von der GmbH zu 63 % genutzt; im Übrigen ist es fremdvermietet. Den Mietvertrag unterschrieben für die GbR als Vermieterin neben A auch die anderen Gesellschafter, für die GmbH allein A. Die personelle Verflechtung einer GbR mit einer GmbH ist auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer der GbR, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist, zwar von der GbR nicht vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit ist, aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der GmbH aber bewirken kann, dass auf Seiten der GmbH nicht er selbst als deren Vertreter auftritt. Mit der Übertragung der Anteile des A auf seine Söhne C und D kam es zu einer personellen Entflechtung mit der Folge einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Die GbR muss den Betriebsaufgabegewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG versteuern. | |||||||
Zur Gütergemeinschaft als Besitzunternehmen und zur Betriebsaufspaltung einer Gütergemeinschaft siehe BFH Urteil vom 19.10.2006 (IV R 22/02, DStR 2006, 2207, LEXinform 5003561) unter » Eheliches Güterrecht.
5. Folge der Betriebsaufspaltung
5.1. Einkünftequalifizierung
Die Vermietung und Verpachtung ist keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Vermietung und Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb (H 15.7 (4) EStH). Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH Urteil vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl II 1972, 796).
Zu den Einkünften aus § 15 EStG zählen auch Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen für Zeiträume vor Begründung der Betriebsaufspaltung, sofern der betreffende Gewinnverteilungsbeschluss danach gefasst wurde (BFH Urteil vom 14.9.1999, III R 47/98, BStBl II 2000, 255).
Beispiel 1:
Ein Alleingesellschafter einer GmbH überlässt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Grundstück mit Lagerhalle teilentgeltlich an die GmbH. Die vereinbarte Miete beträgt 600 €, die ortsübliche Miete 1 800 €. Die laufenden Ausgaben für das Grundstück betragen inklusive Abschreibung für Abnutzung 15 000 €.
Lösung 1:
Zum Sachverhalt und zur Lösung s. Vfg. OFD Frankfurt vom 18.10.2007 (S 2128 A – 4 – St 219, DB 2008, 92).
Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung ist u.a., dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Tätigkeit – nämlich das Vermieten und Verpachten von WG durch das Besitzunternehmen – durch eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem oder den Vermietern oder Verpächtern (= Besitzunternehmen) und der gewerblichen Betriebsgesellschaft zum Gewerbebetrieb wird. Zu dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören die überlassenen WG sowie die Anteile an der GmbH als Betriebsgesellschaft.
Das Grundstück wurde teilentgeltlich überlassen, so dass der Geschäftsvorgang in einen entgeltlichen (33,33 %) und einen unentgeltlichen (66,67 %) Geschäftsvorgang aufzuteilen ist.
Soweit die Aufwendungen auf den entgeltlichen Teil des Vorgangs entfallen (15 000 € × 33,33 % = 5 000 €), können sie in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Durch die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks zu 66,67 % wird der Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht. Die Gewinnerhöhung wird dem Gesellschafter letztendlich durch Gewinnausschüttungen zufließen, die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2, § 20 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entsprechend können die mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte berücksichtigt werden, mithin in Höhe von 3 750 € (= 15 000 € × 66,67 % × 1/2).
5.2. Abfärbetheorie
Die Nutzungsüberlassung von WG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH Urteile vom 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl II 1998, 254, vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (BMF-Schreiben vom 8.6.1999, BStBl I 1999, 454; » Gewerblich geprägte Personengesellschaften, » Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften, » Zebragesellschaften).
5.3. Gewerbesteuerrechtliche Folgen
In den Fällen der Betriebsaufspaltung unterliegt die Verpachtung durch das Besitzunternehmen der GewSt (Abschn. 11 Abs. 3 Satz 10 GewStR).
Die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 6 GewStG erstreckt sich auch auf das Besitzunternehmen (BFH Urteil vom 19.10.2006, IV R 22/02, DStR 2006, 2207, LEXinform 5003561; Anschluss an BFH Urteil vom 29.3.2006, X R 59/00, BStBl II 2006, 661). Die Verwaltungsauffassung in Abschn. 31 Abs. 6 GewStR ist damit überholt.
5.4. Betriebsvermögen
5.4.1. Notwendiges Betriebsvermögen
Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle WG, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH Urteil vom 30.4.1975, I R 111/73, BStBl II 1975, 582), aber auch solche WG, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht (BFH Urteil vom 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl II 1999, 281). Die WG sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.
Die Zuordnung eines Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen (Anlagevermögen) des Besitzunternehmens entfällt nicht deswegen, weil es vor Begründung der Betriebsaufspaltung als Umlaufvermögen zu dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörte (BFH Urteil vom 21.6.2001, III R 27/98, BStBl II 2002, 537).
Auf Grund der Abfärberegelung ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte notwendiges Betriebsvermögen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in Fällen der Betriebsaufspaltung die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens (vgl. BFH Urteile vom 21.6.2001, III R 27/98, BStBl II 2002, 537, unter II. 2. der Gründe; vom 14.9.1999, III R 47/98, BStBl II 2000, 255, unter II. 1. der Gründe; vom 12.2.1992, XI R 18/90, BStBl II 1992, 723). Sie sind auch wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. funktionalen Betrachtungsweise, weil sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen (BFH Urteil vom 23.71981, IV R 103/78, BStBl II 1982, 60). Auf die Frage, ob in ihnen (wesentliche) stille Reserven gebunden sind, kommt es deshalb nicht an (BFH Urteil vom 4.7.2007, X R 49/06, BStBl II 2007, 772; » Betriebsveräußerung).
Die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft sind wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.v. § 16 EStG des Besitzeinzelunternehmens. Werden diese Anteile nicht mitveräußert, kann von einer privilegierten Teilbetriebsveräußerung nicht ausgegangen werden (BFH Urteil vom 4.7.2007, X R 49/06, BStBl II 2007, 772).
5.4.2. Sonderbetriebsvermögen I
WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen (BFH Urteil vom 7.8.1998, IV R 77/97, BStBl II 1999, 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte ebenso. Zum Sonderbetriebsvermögen siehe » Mitunternehmerschaft, » Betriebsveräußerung, » Sonderbilanz, » Vorabgewinn und Sondervergütungen bei Personengesellschaften.
5.4.3. Sonderbetriebsvermögen II
WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und von diesem unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, können Sonderbetriebsvermögen II darstellen, sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist. Davon ist auszugehen, wenn die WG zu Bedingungen überlassen werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten würden (z.B. Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden – BFH Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/ 99, BStBl II 2001, 335), oder die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung abhängig ist. Ist die Überlassung durch eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst, liegt kein Sonderbetriebsvermögen II vor. Für eine private Veranlassung spricht u.a., dass der Vertrag erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung geschlossen wird (BFH Urteile vom 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl II 1999, 357; vom 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl II 1999, 715).
Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören die GmbH-Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da sie der Stärkung der Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft dienen.
5.4.4. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene WG unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.
Nach dem BFH Urteil vom 27.8.1998 (IV R 77/97, BStBl II 1999, 279) sind allerdings Wohnungsvermietungen bei Betriebsaufspaltung nicht gewerblich, wenn die Wohnungen nicht als (gewillkürtes) Sonder-BV ausgewiesen sind.
6. Abgrenzung zur Organschaft
Bei einer Betriebsaufspaltung in einen Besitzunternehmer und eine Betriebsgesellschaft und der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vom Besitzunternehmer an die Betriebsgesellschaft wird von der Verwaltung grundsätzlich eine wirtschaftliche Eingliederung angenommen (vgl. Abschn. 21 Abs. 5 UStR). Diese Rechtsauffassung wurde durch Beschluss des BFH vom 1.4.1998 (V B 108/97, BFH/NV 1998, 1272) bestätigt. Bei einer Betriebsaufspaltung kann die wirtschaftliche Eingliederung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gegeben sein, wenn der Organträger (Besitzunternehmer) der Organgesellschaft (Betriebsgesellschaft) ein Betriebsgrundstück vermietet oder verpachtet, das für die Organgesellschaft eine besondere Bedeutung hat (BFH Beschluss vom 22.11.2001, V B 141/01, BFH/NV 2002, 550). Das ist der Fall, wenn das Grundstück für die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft besonders gestaltet, ihrem Betriebsablauf angepasst und dafür nach Lage, Größe, Bauart und Gliederung besonders zugeschnitten, d.h. geeignet ist. Entscheidend für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Eingliederung ist, ob der Organträger durch die Stellung als Verpächter des Grundstücks auf die Organgesellschaft Einfluss nehmen und ihr durch Kündigung dieser Rechtsbeziehungen wesentliche Grundlagen für ihre Umsatztätigkeit entziehen kann; so auch BFH-Beschluss vom 12.11.1998 (BFH/NV 1999, 684). Die wirtschaftliche Eingliederung wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Organträger bereits vor der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft mit dieser den längjährigen Mietvertrag hinsichtlich des Betriebsgrundstücks abgeschlossen hat (BFH Beschluss vom 25.4.2002, V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058).
Liegt eine einkommensteuerrechtlich anerkannte Betriebsaufspaltung vor, muss umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich geprüft werden, ob zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebs-GmbH Organschaft im umsatzsteuerrechtlichen Sinne gegeben ist. Grundvoraussetzung für die Organgesellschaft ist allerdings, dass die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist.
Bei einer einkommensteuerrechtlich anerkannten Betriebsaufspaltung ist die für die Organgesellschaft erforderliche wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nach der Verwaltungsmeinung stets als gegeben anzusehen. Zu prüfen ist lediglich noch die ebenfalls erforderliche finanzielle Eingliederung. Diese liegt dann vor, wenn der Besitzunternehmer an der Betriebsgesellschaft die Stimmrechtsmehrheit besitzt.
Zu beachten ist, dass sich die Organschaft bei der Betriebsaufspaltung i.d.R. nur auf die USt beschränkt. Hinsichtlich der KSt und der GewSt ist dann kein Organschaftsverhältnis anzunehmen, wenn eine Aufteilung in Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft erfolgt, aber kein Gewinnabführungsvertrag vorliegt. Eine Besitzpersonengesellschaft kommt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung grundsätzlich als Organträger in Betracht. Ihr wird die gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Betriebsgesellschaft zugerechnet (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038).
7. Beendigung der Betriebsaufspaltung
7.1. Personelle Entflechtung
Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen infolge personeller Entflechtungen.
7.2. Veräußerung des verpachteten Grundbesitzes
Grundsätzlich führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge personeller und/oder sachlicher Entflechtung regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge, dass dessen Betriebsvermögen grundsätzlich – unter Aufdeckung der stillen Reserven – in das Privatvermögen des bisherigen Besitzunternehmers übergeht.
Eine Ausnahme von dieser Zwangsprivatisierung (§ 16 Abs. 3 EStG) des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch dann geboten (BFH Urteil vom 15.3.2005, X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292), wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben. Ein Verpächter, der einen Betrieb oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will.
7.3. Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter der Betriebs-GmbH
Mit Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BFH/NV 2008, 439) hat der BFH folgenden Fall entschieden:
Sachverhalt:
Grundstückseigentümer A | GmbH 1 | GmbH 2 |
Alleingesellschafter A | Gesellschafter C und D | |
vermietet Werkstattgebäude an | Betriebs-GmbH 1 | |
GmbH 1 veräußert sämtliche WG des Anlage- und Umlaufvermögens an | GmbH 2 | |
vermietet Werkstattgebäude an | GmbH 2 |
Lösung:
Zwischen A als Besitzunternehmer und der GmbH 1 als Betriebsgesellschaft bestand eine Betriebsaufspaltung. Diese Betriebsaufspaltung entfiel aufgrund der »Betriebsübernahme« durch die GmbH 2. Der Wegfall der personellen oder/und sachlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung führt grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) beim Besitzunternehmen. Eine Ausnahme hiervon und von der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens ist dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben. Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (s.a. R 16 Abs. 5 EStR und H 16 (2) [Beendigung einer Betriebsaufspaltung] EStH). Ein Gewerbetreibender braucht vielmehr die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Stpfl. gegenüber dem FA nicht (klar und eindeutig) die Aufgabe des Betriebs erklärt. Für die Anerkennung der gewerblichen Betriebsverpachtung reicht es demnach aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Maßgebend ist dabei die funktionale Betrachtungsweise. Abzustellen ist auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht hingegen des pachtenden Unternehmens. Danach stellten die Immobilien die alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen dar. Im Zeitpunkt des Wegfalls der Betriebsaufspaltung lagen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor. Auch nach Wegfall der Betriebsaufspaltung vermietete A sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen nun an die GmbH 2, so dass der Betrieb nicht aufgegeben wurde.
Mit Urteil vom 30.8.2007 (IV R 50/05, BStBl II 2008, 129) hat der BFH entschieden, dass das Ende der Betriebsaufspaltung für die Besitzgesellschaft eine Betriebsaufgabe zur Folge hat, wenn nicht die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung vorliegen. Zur Betriebsunterbrechung einer Besitzgesellschaft s.a. das BFH Urteil vom 14.3.2006 (VIII R 80/03, BStBl II 2006, 591).
7.4. Insolvenz der Betriebsgesellschaft
Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft führt regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung und damit zum Ende der Betriebsaufspaltung. Da der Insolvenzverwalter nach § 81 InsO die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen erlangt, endet damit die personelle Verflechtung (BFH Urteil vom 30.8.2007, IV R 50/05, BStBl II 2008, 129).
Sachverhalt:
Grundstückseigentümer: Y-Grundstücksverwaltungs-GbR | X GmbH & Co. KG |
Kommanditisten: A und B | Gesellschafter: A und B |
Vermietung des Betriebsgebäudes an die K. | Maschinenbauunternehmen |
Besitzgesellschaft | Betriebsgesellschaft |
1.6.02: Insolvenzverfahren eröffnet |
Lösung:
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH Urteil vom 30.8.2007 (IV R 50/05, BStBl II 2008, 129).
Zwischen der KG und der GbR bestand infolge personeller und sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung. Folge der Betriebsaufspaltung war, dass das Grundstück als Betriebsvermögen der Besitz-GbR bilanziert werden musste.
Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens endet die Betriebsaufspaltung. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft bewirkt ein Ende der personellen Verflechtung, weil die sowohl das Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe ihren geschäftlichen Willen in der Betriebsgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Vielmehr erlangt der Insolvenzverwalter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das alleinige Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Vermögen der Gesellschaft (§ 80 Abs. 1 InsO). Das Ende der Betriebsaufspaltung hat für die Besitzgesellschaft eine Betriebsaufgabe zur Folge, wenn nicht die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung vorliegen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 14.3.2006, VIII R 80/03, BStBl II 2006, 591). Im Streitfall lagen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vor. Da die GbR unstreitig ausschließlich vermögensverwaltend tätig war, konnte sie ohne die Wirkungen der Betriebsaufspaltung keine betrieblichen Einkünfte mehr erzielen, so dass von einer Betriebsaufgabe der GbR mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG auszugehen ist. Daraus ergibt sich allerdings nicht notwendig die Konsequenz, dass auch die stillen Reserven in dem von der Besitz-GbR der KG überlassenen Grundstück aufzudecken waren. Zwar bewirkt die Beendigung der Betriebsaufspaltung grundsätzlich, dass alle WG der vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft ins Privatvermögen überführt werden. Das gilt jedoch nicht für WG, die in anderem Zusammenhang weiterhin Betriebsvermögen sind. Das im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung überlassene WG erfüllt aber alle Voraussetzungen eines WG des Sonderbetriebsvermögens, denn es steht im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter und ist dazu bestimmt und geeignet, der Gesellschaft zu dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen I, vgl. z.B. BFH Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/99, BStBl II 2001, 335). Lediglich infolge der Grundsätze über die Lösung der Bilanzierungskonkurrenz zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft kommt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen während des Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen. Mit Wegfall der Bilanzierungskonkurrenz lebt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen hingegen wieder auf; das WG ist von demselben Augenblick an als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft zu bilanzieren. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Betriebsgesellschaft in diesem Augenblick noch einen Betrieb unterhält und nicht ebenfalls ihren Betrieb aufgegeben hat.
8. Nachträgliche Aufdeckung der Betriebsaufspaltung
Wurde eine Betriebsaufspaltung in der Vergangenheit nicht erkannt, hat das Besitzunternehmen die überlassenen WG und die Anteile an der Betriebsgesellschaft mit den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren, sofern eine Eröffnungsbilanz wegen bereits eingetretener Bestandskraft nicht mehr erstellt werden kann (BFH Urteil vom 30.10.1997, IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578).
9. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft (Besitzgesellschaft) einer mit ihr personell verflochtenen anderen Personengesellschaft (Betriebsgesellschaft) wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt (BFH Urteil vom 10.11.2005, IV R 29/04, BStBl II 2006, 173).
Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung hat Vorrang vor den Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (BFH Urteile vom 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325; vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483). Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben vom 28.4.1998 (BStBl I 1998, 583).
Nach dem BFH Urteil vom 10.11.2005 (IV R 29/04, BStBl II 2006, 173) begründet die Überlassung eines Praxisgrundstücks seitens einer ganz oder teilweise personenidentischen Miteigentümergemeinschaft an eine Freiberufler-GbR keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Wird ein Unternehmen ausschließlich im Wege der Vermietung und Verpachtung tätig, so kann es zwar gegebenenfalls zu gewerblichen, keinesfalls aber zu freiberuflichen Einkünften führen.
Besitzgesellschaft | Betriebsgesellschaft (freiberuflich tätig) | ||||
Arzt A (1/3) | Arzt B (1/3) | Frau B (1/3) | Arzt A (1/3) | Arzt B (1/3) | Arzt C (1/3) |
Die Besitzgesellschaft erzielt keine freiberuflichen Einkünfte. Die Umqualifizierung in freiberufliche Einkünfte ist nicht möglich, weil dann auch die nicht für den freien Beruf qualifizierten »Nur-Gesellschafter« (z.B. Ehegatten der Sozien) freiberufliche Einkünfte erzielten. Die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Besitzpersonengesellschaft an eine Freiberuflergesellschaft führt auch nicht insgesamt zu gewerblichen Einkünften beim Besitzunternehmen. Die Rechtsprechung sieht den Grund für die Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit in einem Doppelunternehmen gerichtet ist. Von einem auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichteten Betätigungswillen kann jedoch nicht die Rede sein, wenn die Betriebsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält. Die Auffassung, dass die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Freiberuflergesellschaft zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führen könnte, wird im BFH-Beschluss vom 12.5.2004 (X R 59/00, BStBl II 2004, 607) abgelehnt. Die zur Nutzung überlassenen WG sind dem Sonderbetriebsvermögen des doppelt beteiligten Gesellschafters an der nutzenden Betriebsgesellschaft zuzurechnen. | |||||
Wird bei der Übertragung von Teilanteilen an einer Freiberufler-GbR auf einen neuen Gesellschafter das im Miteigentum der beiden bisherigen Gesellschafter stehende Praxisgrundstück nicht (anteilig) mitveräußert, scheidet die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns aus der Teilanteilsveräußerung aus (» Mitunternehmerschaft). Das Grundstück gehört nicht zum Betriebsvermögen einer von der Veräußerung nicht betroffenen Besitzgesellschaft i.S.d. Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, sondern zum Sonderbetriebsvermögen des doppelt beteiligten Gesellschafters.
10. Betriebsaufspaltung über die Grenze
Verlegt im Falle der Betriebsaufspaltung der Inhaber des Besitzunternehmens seinen Wohnsitz ins Ausland, so stellt die Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar. Sofern das Besitzunternehmen nur vom Wohnsitz des Inhabers geführt wird, muss dieser seinen Wohnsitz im Inland haben oder einen ständigen Vertreter i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestellt haben. Fehlt es hieran, liegt keine Betriebsaufspaltung über die Grenze vor. Der im Inland belegene und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz ist dann nicht Betriebsvermögen. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Wohnsitzverlegung ins Ausland zur Betriebsaufgabe mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen führt. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft nach der Betriebsaufgabe unterliegen ebenso wie etwaige Zinszahlungen der Betriebsgesellschaft an den früheren Besitzunternehmer nicht dem Betriebsstättenvorbehalt der DBA. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die durch die DBA aufrechterhalten wird. Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks nach Betriebsaufgabe unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, die ebenfalls durch die DBA nicht berührt wird.
Für den Fall der Verpachtung durch ein inländisches Besitzunternehmen an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft wird die Betriebsaufspaltung im Inland bejaht (s. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht § 15 Rz. 316).
11. Literaturhinweise
Kroeschel u.a., Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung, Steuer & Studium 1999, 400; Limberg, Grundzüge der Betriebsaufspaltung, Steuer & Studium 2001, 300; Strahl u.a., Betriebsaufspaltung im Steuer- und Zivilrecht, NWB Fach 3, 11921; Ritzrow, Die sachliche Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung in einer Übersicht über die Rechtsprechung des BFH, Steuerwarte 2003, 95; Engelsing, Aktuelle Entwicklung bei der Betriebsaufspaltung, Steuer & Studium 2003, 624 und 2004, 17; Schießl, Die Betriebsaufspaltung über die Grenze, Steuerwarte 2006, 43.
12. Verwandte Lexikonartikel
» Darlehen
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
