Computer

1. Abschreibungsmöglichkeiten

Die Nutzungsdauer bei Computern und Computerprogrammen beträgt drei Jahre (BStBl I 2000, 1532). Ausnahme: Trivialprogramme, bei denen die Anschaffungskosten nicht mehr als 410 € betragen. Bei ihnen handelt es sich um geringwertige Wirtschaftsgüter (R 5.5 Abs. 1 Satz 3 EStR; BFH Urteil vom 15.6.2004, VIII R 42/03, BFH/NV 2004, 1527). Nach dem BFH-Urteil vom 15.6.2004 kann ein Office-Programm als selbstständiges WG behandelt werden, wenn es bei Anschaffungskosten von nicht mehr als 410 € (» Geringwertige Wirtschaftsgüter) zu den sog. Trivialprogrammen gehört. Die Grenze für Trivialprogramme richtet sich m.E. nach der GWG-Regelung. Nach der Änderung des § 6 Abs. 2 EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) muss daher die Grenze für Trivialprogramme auf 150 € abgesenkt werden. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten 150 € übersteigen, wären danach nicht selbstständig nutzungsfähig und daher auch nicht nach § 6 Abs. 2a EStG in den Sammelposten einzustellen und nach dieser Vorschrift über fünf Jahre abzuschreiben. Die Anschaffungskosten dieser Computerprogramme über 150 € wären weiterhin über drei Jahre zu verteilen.

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wird die GWG-Regelung des § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG ab 2010 geändert und die GWG-Regelung bis 410 € nach § 6 Abs. 2 EStG wieder eingeführt (GWG-Regelung bis 2007). Somit liegen auch wieder bis zur Grenze von 410 € Trivialprogramme vor.

angeschafft/hergestellt		Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten in €
		bis 150	bis 410	bis 1 000	über 1 000
ab 1.1.2010	§ 6 Abs. 2 EStG	Kann-GWG bis 410 € nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG oder AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG oder		AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG	AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG
	§ 6 Abs. 2a EStG	Sofortabzug nach § 6 Abs. 2a Satz 4 EStG und	150,01 € bis 1 000 €
		AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG	Sammelposten § 6 Abs. 2a Satz 1 bis 3 EStG

Notebook, Monitor und Tastatur sind ein einheitliches, selbstständig nutzbares WG. Auch ein später angeschaffter Drucker ist nicht selbstständig nutzbar; die für ihn aufgewendeten Anschaffungskosten sind deshalb nicht nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und damit auch keine sofort berücksichtigungsfähigen ausbildungsbedingten Mehraufwendungen i.S.v. § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 5 EStG (BFH Urteil vom 15.6.2004, VIII R 42/03, BFH/NV 2004, 1527; » Einkünfte und Bezüge von Kindern, » Geringwertige Wirtschaftsgüter).

Beispiel:

Einzelunternehmer A schafft am Ende des Wj. 01 für sein Anlagevermögen einen PC an. Die Anschaffungskosten betragen 500 €. Im Wj. 02 erfolgt die Anschaffung eines Druckers – welcher neben dem Drucken keine weiteren Funktionen ausführen kann – sowie einer PC-Maus, die bisher nicht im Lieferumfang des PC enthalten war. Die Anschaffungskosten für den Drucker betragen 180 € und für die PC-Maus 25 €. A wendet in 01 und 02 die Regelungen zum Sammelposten gem. § 6 Abs. 2a EStG an.

Lösung:

S.a. das Beispiel in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 30.9.2010 (BStBl I 2010, 755).

Der PC ist selbständig nutzungsfähiges WG des Anlagevermögens. Befindet sich der PC im Betriebsvermögen, ist er im Sammelposten des Wj. 01 zu erfassen. Eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kommt nicht in Betracht, da A sich für die Anwendung der Regelungen zum Sammelposten entschieden hat (einheitliche Wahlrechtsausübung).

Befindet sich der PC im Privatvermögen, ist die Bildung eines Sammelpostens nicht möglich, da nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG lediglich § 6 Abs. 2 EStG und nicht auch Abs. 2a EStG entsprechend anzuwenden ist. Die Anschaffungskosten des PC sind in diesen Fällen nach § 7 Abs. 1 EStG über die Nutzungsdauer zu verteilen.

Dagegen ist der Drucker zwar ein selbstständig bewertungsfähiges, aber ein nicht selbstständig nutzungsfähiges WG (vgl. BFH Urteil vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958). Die Aufwendungen stellen keine nachträglichen Anschaffungskosten des PC dar. Der Drucker ist einzeln nach den Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bewerten und die Anschaffungskosten sind über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben (s.a. BFH Urteil vom 15.7.2010, III R 70/08, BFH/NV 2010, 2253, LEXinform 0179289). Demgegenüber bildet die ebenfalls nicht selbstständig nutzungsfähige PC-Maus eine Nutzungseinheit mit dem PC. Daher sind die Aufwendung für die PC-Maus nachträgliche Anschaffungskosten des PC und im Sammelposten des Wj. 02 zu erfassen (vgl. R 6.13 Abs. 5 Satz 2 EStR).

Als Vorinstanz der Revisionsentscheidung des BFH vom 19.2.2004 (VI R 135/01, BStBl II 2004, 958) hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 24.9.2001 (5 K 1249/00, EFG 2001, 159, LEXinform 0573178) entschieden, dass Verbindungskabel und andere Kleinteile nicht selbstständig nutzungsfähig und somit keine geringwertigen WG sind. Bei der AfA-Berechnung hat das FG diese Kleinteile im Wert von insgesamt ca. 90 € aber den Anschaffungskosten der PC-Anlage zugeordnet und sich auf das BFH-Urteil vom 25.11.1999 (III R 77/97, BFH/NV 2000, 658, LEXinform 0553103) berufen. Der BFH hat in seiner Revisionsentscheidung vom 19.2.2004 (VI R 135/01, BStBl II 2004, 958) diese Berechnungsgrundlage des FG unbeanstandet übernommen.

Es stellt sich nun die Frage, bis zu welchem Betrag die »Kleinteile« aus Vereinfachungsgründen der AfA-Berechnung zugrunde gelegt werden können. Der BFH hat in einem weiteren Urteil vom 15.6.2004 (VIII R 42/03, BFH/NV 2004, 1527, LEXinform 5900209) einen Monitor und die Tastatur für insgesamt 145 € der AfA-Berechnung zugrunde gelegt. M.E. können nicht selbstständig nutzungsfähige Kleinteile bis zu 100 € den Anschaffungskosten der PC-Anlage zugerechnet werden.

2. Betriebswirtschaftliche Softwaresysteme

Zur bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems s. das BMF-Schreiben vom 18.11.2005 (BStBl I 2005, 1025).

Das Betriebswirtschaftliche Softwaresystem (ERP-Software – Enterprise Resource Planning Software) ist ein Softwaresystem, das zur Optimierung von Geschäftsprozessen eingesetzt und aus verschiedenen Modulen (z.B. Fertigung, Finanzen, Logistik, Personal, Vertrieb) zusammengestellt wird. Wesensmerkmal eines ERP-Systems ist die Funktion zur umfassenden Integration und Steuerung verschiedener Unternehmensaktivitäten. Für den betrieblichen Einsatz ist es notwendig, die Programme an die unternehmensspezifischen Belange anzupassen. Der Gesamtvorgang der Einführung der ERP-Software wird als Implementierung bezeichnet.

ERP-Software ist regelmäßig Standardsoftware und bei entgeltlichem Erwerb ein aktivierungspflichtiges immaterielles WG des Anlagevermögens. Dabei bilden alle Module zusammen – wegen ihres einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs – ein Softwaresystem (d.h. ein Wirtschaftsgut). Dies gilt auch, wenn die Module zu unterschiedlichen Zeitpunkten oder von unterschiedlichen Softwareherstellern erworben werden, es sei denn, der Stpfl. weist nach, dass einzelne Module nicht in das Gesamtsystem zur Steuerung der Geschäftsprozesse integriert werden, also selbstständig nutzbar sind. Der Stpfl. erwirbt mit der Software entsprechende Lizenzrechte vom Anbieter (Softwarehersteller oder ein von diesem berechtigter Unternehmer).

Ist Gegenstand der Verträge mit dem Anbieter und/oder mit Dritten ein eingerichtetes Softwaresystem (Erwerb einer Standardsoftware und ihre Implementierung), liegt ein aktivierungspflichtiger Anschaffungsvorgang vor. Dies gilt auch, wenn die erworbene Standardsoftware ganz oder teilweise mit eigenem Personal implementiert wird (Herstellung der Betriebsbereitschaft).

Die erforderliche Implementierung der ERP-Software macht diese nicht zu einer Individualsoftware und führt damit nicht zu einem Herstellungsvorgang, wenn keine wesentlichen Änderungen am Quellcode vorgenommen werden; die Anpassung an die betrieblichen Anforderungen (sog. Customizing) erfolgt regelmäßig ohne Programmierung. Insofern kann von einer Selbstherstellung und infolgedessen von einem Aktivierungsverbot nicht ausgegangen werden. Ein Indiz für wesentliche Änderungen am Quellcode ist gegeben, soweit diese Auswirkungen auf die zivilrechtliche Gewährleistung des Software-Herstellers haben.

Das ERP-Softwaresystem ist ein immaterielles WG und kann gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nur linear abgeschrieben werden. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird grundsätzlich ein Zeitraum von fünf Jahren angenommen.

3. Private Nutzung betrieblicher Personalcomputer

3.1. Nutzung durch Arbeitnehmer

Stellt ein ArbG seinen ArbN einen betrieblichen Computer kostenlos zur privaten Nutzung zur Verfügung, hat das keine lohnsteuerlichen Auswirkungen (§ 3 Nr. 45 EStG; » Private Nutzung von betrieblichen Telekommunikationsgeräten durch Arbeitnehmer).

3.2. Nutzung durch Arbeitgeber (Unternehmer)

Aufwendungen einschließlich der AfA sind, soweit sie der privaten Nutzung des WG zuzurechnen sind, keine Betriebsausgaben (R 4.7 Abs. 1 Satz 1 EStR). Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt es sich dabei um eine Nutzungsentnahme (» Entnahme). Die Aufwendungen einschließlich der AfA, soweit sie der privaten Nutzung des WG zuzurechnen sind, sind keine Betriebsausgaben. Es handelt sich dabei um Kosten der Lebensführung (» Lebensführungskosten) i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht berücksichtigt werden dürfen.

Eine private Mitbenutzung eines PC ist für den vollständigen Betriebsausgabenabzug unschädlich, wenn diese einen Anteil von etwa 10 % nicht übersteigt. Bei einem höheren privaten Nutzungsanteil sind die Kosten eines gemischt genutzten PC aufzuteilen (H 12.1 [Personalcomputer] EStH).

Die Nutzungsentnahme ist als fiktive Betriebseinnahme zu behandeln. Nach dem BFH-Urteil vom 21.6.2006 (XI R 50/05, DStR 2006, 1498) besteht keine Steuerfreiheit für die Vorteile aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten für Selbstständige. Die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 45 EStG bleibt auf ArbN beschränkt.

4. Übereignung eines Computers einschließlich Zubehör und Software an den Arbeitnehmer

Überträgt ein ArbG einen Computer kostenlos oder verbilligt in das Eigentum des ArbN, liegt ein geldwerter Vorteil (§ 8 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) vor, für den grundsätzlich Steuern fällig werden (» Sachbezüge).

5. Pauschalierung der Lohnsteuer

Die LSt kann mit einem Pauschsteuersatz von 25 % für die unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Personalcomputern und Zubehör sowie für Zuschüsse zu Aufwendungen des Arbeitnehmers für Internetnutzung (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG; » Pauschalierung der Lohnsteuer) erhoben werden.

Die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG kommt bei Sachzuwendungen des ArbG in Betracht. Hierzu rechnet die Übereignung von Hardware einschließlich technischem Zubehör und Software als Erstausstattung oder als Ergänzung, Aktualisierung und Austausch vorhandener Bestandteile. Die Pauschalierung ist auch möglich, wenn der ArbG ausschließlich technisches Zubehör oder Software übereignet. Telekommunikationsgeräte, die nicht Zubehör eines Personalcomputers sind oder nicht für die Internetnutzung verwendet werden können, sind von der Pauschalierung ausgeschlossen. Hat der ArbN einen Internetzugang, sind die Barzuschüsse des ArbG für die Internetnutzung des ArbN nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG pauschalierungsfähig. Zu den Aufwendungen für die Internetnutzung in diesem Sinne gehören sowohl die laufenden Kosten (z.B. Grundgebühr für den Internetzugang, laufende Gebühren für die Internetnutzung, Flatrate), als auch die Kosten der Einrichtung des Internetzugangs (z.B. ISDN-Anschluss, Modem, Personalcomputer). Aus Vereinfachungsgründen kann der ArbG den vom ArbN erklärten Betrag für die laufende Internetnutzung (Gebühren) pauschal versteuern, soweit dieser 50 € im Monat nicht übersteigt. Der ArbG hat diese Erklärung als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. Soweit die pauschal besteuerten Bezüge auf Werbungskosten entfallen, ist der Werbungskostenabzug grundsätzlich ausgeschlossen. Zugunsten des ArbN sind die pauschal besteuerten Zuschüsse zunächst auf den privat veranlassten Teil der Aufwendungen anzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen unterbleibt zugunsten des ArbN eine Anrechnung auf seine Werbungskosten bei Zuschüssen bis zu 50 € im Monat (R 40.2 Abs. 5 LStR).

6. Literaturhinweise

Onderka, Kehrtwende bei der einkommensteuerrechtlichen Behandlung privat angeschaffter Computer, DStR 2001, 2145; Siegle, Die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter ab 2010, DStR 2010, 1068.