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1. Allgemeines

Das BMF-Schreiben vom 28.11.1994 (BStBl I 1994, 874) nimmt zur Anwendung der Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG Stellung. Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in Abschn. 276a UStR enthalten.

Die Differenzbesteuerung gilt grundsätzlich für alle beweglichen körperlichen Gegenstände. Voraussetzung ist:

• Vorliegen eines Wiederverkäufers,

• Erwerb des Gegenstandes im Gemeinschaftsgebiet,

• Verkäufer schuldet beim Verkauf an Wiederverkäufer keine USt oder fällt selbst unter die Differenzbesteuerung.

Gemeinschaftsrechtlich enthalten die Art. 311 ff. MwStSystRL Sonderregelungen für Gebrauchtgegenstände.

2. Wiederverkäufer

2.1. Verwaltungsregelung

Die Differenzbesteuerung gilt grundsätzlich nur für sog. Wiederverkäufer. Dies sind nach der Definition des § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG Unternehmer, die gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handeln oder auch alle, die Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigern.

Als Wiederverkäufer (Abschn. 276a Abs. 2 UStR) gelten Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach ggf. nach Instandsetzung im eigenen Namen wieder verkaufen (gewerbsmäßige Händler), z.B. Secondhandshops, Antiquitätengeschäfte, Kunsthändler. Zur Frage der gewerblichen Tätigkeit vgl. BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675).

Der Wiederverkäufer muss die Gegenstände für sein Unternehmen erworben haben. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände privat kauft oder erbt und sie danach in das Unternehmen einlegt (Abschn. 276a Abs. 4 Satz 1 UStR).

Unter dem Az. V R 73/07 (LEXinform 0588813) ist beim BFH folgende Frage anhängig: Handelt es sich bei ursprünglich für den privaten Bereich angeschaffte Antiquitäten, die in eine GbR eingebracht wurden, um Ware, die eine Lieferung an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet i.S.v. § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG darstellt oder um aus dem nicht unternehmerischen in den unternehmerischen Bereich überführte Ware (Einlage)? Kann für den Verkauf dieser Antiquitäten die Differenzbesteuerung des § 25a UStG angewendet werden?

Nach dem Urteil des FG Köln vom 15.8.2007 (4 K 5412/03, EFG 2008, 816) ist die Anwendung der Differenzbesteuerung auch auf aus dem Privatvermögen eingelegten Gegenständen möglich (s.a. Weimann in UStB 2008, 326). Bei einem Antiquitätenhandel können auch solche Gegenstände der Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG unterworfen werden, die aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Unternehmen eingelegt worden sind. Das Unternehmen betätigt sich auch insoweit als »Wiederverkäufer«, an den diese Gegenstände geliefert worden sind. Auf eine Lieferung an ihn im Rahmen seines Unternehmens kommt es – entgegen der Verwaltungsauffassung in Abschn. 276a Abs. 4 UStR – nicht an. Der BFH wird nun klären, ob das FG Köln die MwStSystRL richtig ausgelegt hat.

Weiterhin werden auch Unternehmer, die öffentliche Versteigerungen veranstalten und Gegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung verkaufen, der Gruppe der Wiederverkäufer zugerechnet. Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil oder einen Nebenbereich des Unternehmens beschränkt werden. So gilt die Differenzbesteuerung z.B. bei Verkäufern von neuen Fernsehern, Fotoapparaten, die die alten Apparate der Kunden in Zahlung nehmen und weiterverkaufen.

Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 276a Abs. 4 Satz 3 UStR kann der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung auch bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens anwenden, unabhängig davon, ob er mit diesen Gegenständen gewerbsmäßig handelt.

2.2. Gemeinschaftsrechtliche Auslegung

Der EuGH hat mit Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, UR 2006, 360) zur Anwendung der Differenzbesteuerung beim Wiederverkauf gebrauchter Fahrzeuge durch eine Leasinggesellschaft Stellung genommen. In dem Fall hatte die Klägerin, ein Autoleasingunternehmen, neben Neuwagen auch Gebrauchtwagen von Nichtunternehmern ohne Mehrwertsteuer erworben. Diese Gebrauchtwagen verwendete sie zunächst als Leasingfahrzeuge. Später veräußerte sie diese. In Dänemark ist der Vorsteuerabzug beim Erwerb von Pkw, die zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen dienen, ausgeschlossen. Das gilt aber u.a. nicht für Unternehmen, die mit Kfz handeln oder diese vermieten. Streitig war, ob die Veräußerungen der Gebrauchtwagen durch die Klägerin der Mehrwertsteuer zu unterwerfen waren. Der EuGH hat wie folgt entschieden:

»Art. 13 Teil B Buchst. c der 6. RLEWG (Art. 136 MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass es nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, diejenigen Umsätze der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, mit denen ein Stpfl. Gegenstände wieder verkauft, die er zuvor seinem Betriebsvermögen zugeordnet hatte und deren Anschaffung nicht nach Art. 17 Abs. 6 der 6. RLEWG (Art. 176 MwStSystRL) vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, auch wenn für diesen bei Stpfl. getätigten Erwerb ein Vorsteuerabzug deshalb nicht möglich war, weil diese keine Mehrwertsteuer anmelden konnten.

Art. 26a Teil A Buchst. e der 6. RLEWG (Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL) ist dahingehend auszulegen, dass als »steuerpflichtiger Wiederverkäufer« im Sinne dieser Vorschrift ein Unternehmen angesehen werden kann, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wieder verkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchtgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt.«

Dem EuGH-Urteil nach ist es nicht erforderlich, dass der Händler ständig oder regelmäßig gebrauchte Gegenstände ankauft und weiterverkauft. Auch ist nicht erforderlich, dass er im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit »üblicherweise« Gebrauchtgegenstände erwirbt. Diese Einschränkung findet in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL keine Grundlage. Nach Auffassung des EuGH ist ein Unternehmer Wiederverkäufer, der im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Gebrauchtgegenstände einkauft und wieder verkauft. Erfasst werden also auch Händler, die grundsätzlich nur mit neuen Gegenständen handeln und nur im Einzel- oder Ausnahmefall gebrauchte Gegenstände ankaufen oder in Zahlung nehmen und wieder veräußern. S.a. das Urteil des FG Köln vom 15.4.2004 (11 K 2507/03, EFG 2004, 1333).

Der EuGH betont, dass es sich bei der Differenzbesteuerung um eine Sonderregelung handelt. Als solche darf sie nur in dem für die Erreichung ihres Ziels notwendigen Maß angewandt werden. Daher hält es der EuGH für erforderlich, dass für den Wiederverkäufer im Augenblick der Anschaffung des Gegenstands der Wiederverkauf zwar nicht das Hauptziel, zumindest aber zweitrangiges Ziel sein muss und der bisherigen Nutzung im Unternehmen untergeordnet sein kann. Ferner muss der Wiederverkauf zum »normalen« Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehören. Folge: Anlagevermögen kann nur dann unter die Differenzbesteuerung fallen, wenn beim Erwerb des Anlagevermögens der Wiederverkauf zumindest zweitrangiges Ziel ist und der Wiederverkauf zum normalen Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehört. Der An- und Verkauf z.B. einer Büroeinrichtung eines Kfz-Händlers dürfte demzufolge nicht von der Differenzbesteuerung erfasst werden.

2.3. Die Anwendung der Differenzbesteuerung nach der BFH-Rechtsprechung

Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) findet die Differenzbesteuerung bei umsatzsteuerpflichtiger Veräußerung eines ohne Vorsteuerabzugsberechtigung erworbenen, betrieblichen Pkw durch eine Steuerberatungsgesellschaft keine Anwendung. Die Steuerberatungsgesellschaft ist nicht Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG.

Die Differenzbesteuerung für Lieferungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von bestimmten beweglichen körperlichen Gegenständen setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG u.a. voraus, dass der liefernde Unternehmer ein »Wiederverkäufer« ist. Als Wiederverkäufer gilt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert. Die Steuerberatungsgesellschaft handelt nicht gewerbsmäßig mit Pkw. Die einmalige Veräußerung eines zum Anlagevermögen gehörenden Pkw begründet nicht die Eigenschaft als Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG (vgl. FG Köln, Urteil vom 15.4. 2004, 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333).

Diese Auslegung des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG steht im Einklang mit Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL. Nach dieser Bestimmung ist »steuerpflichtiger Wiederverkäufer« jeder Stpfl., der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit Gebrauchsgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft oder zur Deckung seines unternehmerischen Bedarfs verwendet oder zum Zwecke des Wiederverkaufs einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags auf fremde Rechnung handelt.

Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, UR 2006, 360) kann zwar als steuerpflichtiger Wiederverkäufer im Sinne dieser Bestimmung (auch) ein Unternehmen angesehen werden, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wiederverkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchsgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt. Der Wiederverkauf von Pkw gehört aber nicht zum normalen Tätigkeitsfeld der Steuerberatungsgesellschaft.

2.4. Sicherungsübereignung

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass zu den Wiederverkäufern auch die Kreditinstitute gehören, die sicherungsübereignete Gegenstände veräußern (vgl. BT-Drs. 12/7981, 12). Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.1.2005 (S – 7421A– 5 – St I 2.40, LEXinform 0579055) enthält Hinweise zur Anwendung der Differenzbesteuerung in den Fällen der Sicherungsübereignung.

Zur betrieblichen Finanzierung werden von einem Unternehmer Gegenstände (z.B. Gebrauchtfahrzeuge), die von Privatpersonen erworben wurden, an einen anderen Unternehmer sicherungsübereignet. Im Fall der Verwertungsreife und der anschließenden Verwertung außerhalb eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens stellt sich dann die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Sicherungsnehmer in einem solchen Fall für seinen Umsatz (Doppelumsatz) die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwenden kann (vgl. Abschn. 2 Abs. 1 UStR). Zu beachten ist, dass nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 UStG der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Im Fall der Sicherungsübereignung können sowohl der Sicherungsgeber als auch der Sicherungsnehmer unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden.

Der beim Sicherungsgeber im Fall der Verwertung anzusetzende Verkaufspreis i.S.v. § 25a Abs. 3 UStG ist betragsmäßig mit dem Einkaufspreis i.S.v. § 25a Abs. 3 UStG beim Sicherungsnehmer identisch. Verkaufspreis ist der im Rahmen der Verwertung des sicherungsübereigneten Gegenstands erzielte tatsächliche Veräußerungserlös. Durch die Verwertung anfallende Verwertungskosten dürfen das Entgelt aus der Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer nicht mindern.

Wird auf die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG angewandt, darf in einer Abrechnung des Sicherungsnehmers die USt nicht gesondert ausgewiesen werden, da der Sicherungsgeber insoweit nicht zum gesonderten USt-Ausweis berechtigt ist (vgl. § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG. Weist der Sicherungsgeber dennoch die sich aus der Differenzbesteuerung ergebende USt in einer Rechnung gesondert aus, schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 276a Abs. 16 UStR). Nach dem BFH-Urteil vom 2.4.1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) sind die nach § 14c UStG wegen des zu hohen oder unberechtigten Ausweises in einer Rechnung geschuldeten Steuerbeträge nicht als Vorsteuer abziehbar (vgl. Abschn. 192 Abs. 1 Satz 2 UStR). Der Sicherungsnehmer ist daher hinsichtlich der vom Sicherungsgeber unberechtigt ausgewiesenen Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hinsichtlich der Verwertungskosten des Sicherungsnehmers ist ein Vorsteuerabzug dagegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen.

3. Begriff: beweglicher körperlicher Gegenstand

3.1. Gebrauchtgegenstände i.S.d. Differenzbesteuerung

Der Wiederverkäufer muss grundsätzlich den erworbenen Gegenstand weiterverkaufen. Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerungen erfüllen, ein einheitlicher Gegentand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses »neuen« Gegenstandes nicht der Differenzbesteuerung (Abschn. 276a Abs. 4 UStR). Das gilt auch dann, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden (z.B. beim Ausschlachten eines Pkw).

Der Wiederverkäufer kann die Differenzbesteuerung auch bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens anwenden, unabhängig davon, ob er mit diesen Gegenständen gewerbsmäßig handelt (Abschn. 276a Abs. 4 Satz 3 UStR). Ob diese weite Auslegung tatsächlich sachgerecht ist, wird in Teilen der Literatur in Zweifel gezogen. Der Anwendungsbereich des § 25a UStG soll danach auf Gegenstände begrenzt sein, die üblicherweise i.R.d. Unternehmens umgesetzt werden (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter Rz. 62 zu § 25a UStG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung unterliegt z.B. bei einem Gebrauchtwagenhändler nicht nur die Veräußerung eines unter den Bedingungen des § 25a Abs. 1 UStG erworbenen Firmenwagens, sondern auch die Veräußerung der unter denselben Bedingungen erworbenen Büroeinrichtung der Differenzbesteuerung (s.a. Vfg. OFD Koblenz vom 24.4.1998, UR 1998, 360). Die Anwendung des § 25a UStG ist damit nicht auf die Veräußerung von Umlaufvermögen beschränkt. S. aber die Einschränkung durch das EuGH-Urteil vom 8.12.2005 (C–280/04, UR 2006, 360) zur Anwendung der Differenzbesteuerung beim Wiederverkauf gebrauchter Fahrzeuge durch eine Leasinggesellschaft.

3.2. Lebende Tiere

Mit Urteil vom 1.4.2004 (C–320/02, UR 2004, 253) hat der EuGH entschieden, dass lebende Tiere als Gebrauchtgegenstände i.S.d. Art. 311 ff. MwStSystRL angesehen werden können. Als Gebrauchtgegenstand i.S.d § 25a UStG (Art. 311 ff. MwStSystRL) kann daher ein Tier (Pferd) angesehen werden, das von einer Privatperson (die nicht der Züchter ist) gekauft worden ist und nach einer Ausbildung zu einer speziellen Verwendung weiterverkauft wird.

3.3. Keine Anwendung der Differenzbesteuerung

3.3.1. Edelsteine und Edelmetalle

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG beim Verkauf von Edelsteinen und Edelmetallen.

Edelsteine i.S. dieser Vorschrift sind rohe oder bearbeitete Diamanten sowie andere Edelsteine (Rubine, Saphire, Smaragde). Synthetische und rekonstituierte Steine zählen nicht dazu. Edelmetalle i.S. dieser Vorschrift sind Silber, Gold und Platin einschließlich Iridium, Osmium, Palladium. Edelmetalllegierungen und Plattierungen gehören grundsätzlich nicht dazu. Aus Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände, z.B. Schmuckwaren, Gold- und Silberschmiedewaren, fallen nicht unter die Ausnahmeregelung. Dies bedeutet, dass auch Schmuckhändler und Juweliere beim Verkauf von normalem Schmuck die Differenzbesteuerung anwenden können (Abschn. 276a Abs. 1 UStR).

3.3.2. Eintrittskarten

Mit Vfg. vom 15.8.2005 (Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 13/2005, UR 2005, 578, LEXinform 0579422) nimmt die OFD Düsseldorf zur Differenzbesteuerung beim Verkauf von Eintrittskarten Stellung. Gem. der zwischen dem Bund und den Ländern abgestimmten Rechtsauffassung ist auf den Weiterverkauf von Eintrittskarten durch sog. Ticketservice-Agenturen die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht anwendbar. § 25a Abs. 1 UStG legt unmissverständlich fest, dass die Differenzbesteuerung ausschließlich auf Lieferungen beweglicher körperlicher Gegenstände angewendet werden kann. Der (Weiter-)Verkauf von Eintrittskarten (Konzerttickets, Tickets für Sportveranstaltungen etc.) stellt jedoch die Einräumung des Rechts zum Besuch einer Veranstaltung dar. Somit handelt es sich um eine sonstige Leistung, die nicht der Differenzbesteuerung unterworfen werden kann.

4. Lieferort für Lieferung an Wiederverkäufer im Inland oder im EU-Gebiet

Der Ort der Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Wird ein Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben und in das Inland eingeführt, unterliegt die spätere Lieferung des Gegenstandes nur unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 UStG der Differenzbesteuerung (Abschn. 276a Abs. 3 UStR).

5. Veräußerer darf für die Lieferung an den Wiederverkäufer keine Umsatzsteuer schulden bzw. es darf gem. § 19 UStG keine Umsatzsteuer erhoben werden

Solche Fälle liegen vor, wenn der Wiederverkäufer den Gegenstand erworben hat von:

• einer Privatperson oder juristischen Person des öffentlichen Rechts,

• einem Unternehmer aus dessen nicht unternehmerischen Bereich,

• einem Unternehmer, der mit seiner Lieferung des Gegenstandes unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führt, z.B. Arzt,

• einem Kleinunternehmer,

• einem anderen Wiederverkäufer, der auf die Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet hat.

  Der Erwerb eines Gegenstands von einem Land- und Forstwirt, der auf die Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG anwendet, erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2a UStG (Abschn. 276a Abs. 5 Satz 3 UStR).

Zur Frage, ob die Differenzbesteuerung auch gilt, wenn der Vorverkäufer diese zu Unrecht angewandt hat, sind aktuell diverse Verfahren anhängig, die in der Praxis beobachtet werden sollen (vgl. u.a. anhängige Verfahren V R 53/07, V R 52/07).

6. Behandlung der Entnahmen von erworbenen Gegenständen

Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG werden nach dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Einkaufspreis und dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG) – abzüglich USt – bemessen. Bei den vorbezeichneten Lieferungen kommt eine Differenzbesteuerung im Normalfall allerdings im Hinblick auf § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht in Betracht, weil diese Vorschrift die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug voraussetzt (Abschn. 276a Abs. 9 UStR).

7. Innergemeinschaftlicher Erwerb, Erwerb von neuen Fahrzeugen

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung dann, wenn der Gegenstand an den Wiederverkäufer in Form einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung geliefert wurde (und somit beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorlag) oder wenn es sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeuges gem. § 1b Abs. 2 UStG handelt (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 UStG).

8. Option gem. § 25a Abs. 8 UStG

Gem. § 25a Abs. 8 UStG kann der Wiederverkäufer jederzeit bei jedem einzelnen Verkaufsgeschäft auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten. Die Option zur Regelbesteuerung ist allerdings dann ausgeschlossen, wenn der Wiederverkäufer von der Regelung der Bildung einer Gesamtmarge Gebrauch gemacht hat (Abschn. 276a Abs. 21 UStR).

9. Lieferort, Steuerbefreiungen, Optionsmöglichkeiten

Bei der Weiterlieferung durch den Wiederverkäufer richtet sich der Lieferort nach der Regel der §§ 3 Abs. 6 und 7 UStG. Die Regel des § 3c UStG ist generell ausgeschlossen (Abschn. 276a Abs. 18 UStR).

Die Steuerbefreiungen – ausgenommen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG – gelten auch bei der Differenzbesteuerung. Es kommt allerdings generell nur der Regelsteuersatz zur Anwendung (Abschn. 276a Abs. 15, 18 UStR).

10. Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz

Die Bemessungsgrundlage ist vorbehaltlich der Anwendung der Gesamtdifferenz für jeden Gegenstand einzeln zu ermitteln (Einzeldifferenz; Abschn. 276a Abs. 8 UStR). Die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen. Nebenkosten, die nach dem Erwerb des Gegenstandes anfallen, also nicht im Einkaufspreis enthalten sind, z.B. Reparaturkosten, mindern nicht die Bemessungsgrundlage.

Nicht zulässig ist es, die positive Differenz (Marge) aus dem An- und Verkauf eines Gegenstands mit der negativen Einzeldifferenz aus dem Verkauf eines anderen Gegenstands oder einer negativen Gesamtdifferenz zu verrechnen. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag beträgt die Bemessungsgrundlage 0 €. Dieser Unterschiedsbetrag kann auch in späteren Besteuerungszeiträumen nicht berücksichtigt werden. Wird ein Gegenstand im Anschaffungsjahr nicht veräußert, entnommen oder zugewendet, ist dessen Einkaufspreis im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, Entnahme oder Zuwendung in die Berechnung der Einzeldifferenz einzubeziehen (Abschn. 276a Abs. 11 UStR).

11. Bildung der Gesamtdifferenz

Der Wiederverkäufer kann für seine gesamten Umsätze innerhalb eines Besteuerungszeitraums (= Kalenderjahr, § 16 Abs. 1 UStG), soweit sie unter die Differenzbesteuerung fallen, eine Gesamtmarge bilden. Dies gilt jedoch nur bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt (vgl. § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG). Ansonsten gilt der Grundsatz der Einzeldifferenzbildung. Bei Anwendung der Gesamtmarge ist jedoch ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung ausgeschlossen. Zur Bildung der Gesamtdifferenz s. Abschn. 276a Abs. 12 und 13 UStR mit Beispiel.

12. Formvorschriften

Der Wiederverkäufer darf in seiner Rechnung keine USt gesondert ausweisen. Das gilt auch gegenüber einem Abnehmer, der Unternehmer ist. Im Falle der Zuwiderhandlung schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 13.11.1996 (BStBl II 1997, 579) entgegen der Regelung in Abschn. 276a Abs. 16 UStR die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG a.F. (» Unrichtiger Steuerausweis) im Rahmen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG verneint, da sie mangels eines Gefährdungstatbestandes nicht vom Zweck des § 14 Abs. 3 UStG a.F. gedeckt sei. Aus dem gleichen Grund kann § 14c Abs. 2 UStG nicht eingreifen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 11.8.1997, BStBl I 1997, 806, Abschn. 276a Abs. 16 UStR) steht das Urteil des BFH vom 13.11.1996 indes einer Anwendung des jetzigen § 14c Abs. 2 UStG nicht entgegen.

Der Wiederverkäufer hat die Einkaufs- und die Verkaufspreise sowie die Bemessungsgrundlage (Margen) getrennt von den allgemeinen Umsätzen aufzuzeichnen. Dies bedeutet, dass die Aufzeichnungen pro Gegenstand den Einkaufs-, Verkaufspreis und auch dessen Marge enthalten müssen. Lediglich bei der Bildung einer Gesamtdifferenz entfallen die Einzelaufzeichnungen (Abschn. 276a Abs. 17 UStR), d.h. es genügt insoweit die Aufzeichnung des Gesamtkaufpreises. Zu den Grenzen der Aufzeichnungspflichten bzw. den Folgen der Nichteinhaltung s. FG Hessen vom 14.2.2008, LEXinform 5006423.

13. Erweiterte Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG

Das Gesetz lässt bei bestimmten Gegenständen, bei denen die sonstigen Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht gegeben sind, diese ausnahmsweise zu, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:

• Kunstgegenstände nach Nr. 53 der Anlage 2,

• Sammlungsstücke nach Nr. 49f und Nr. 54 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG,

• Antiquitäten (Zoll-Tarif-Nr. 97.06), sofern sie der Unternehmer vom Drittlandsgebiet selbst eingeführt hat,

• Kunstgegenstände, soweit sie der Wiederverkäufer von einem anderen Unternehmer stpfl. erworben hat, der kein Wiederverkäufer war.

Der Wiederverkäufer muss in diesen Fällen ausdrücklich die Differenzbesteuerung beim FA beantragen (Option zur Differenzbesteuerung). Der Antrag muss spätestens mit Abgabe der ersten Voranmeldung für ein Kj. gestellt werden. Die Erklärung bindet den Unternehmer für diese Verkaufsgeschäfte für zwei Jahre (§ 25a Abs. 2 Satz 2 UStG). D.h., innerhalb der Bindungsfrist kann er für solche Gegenstände nur die Differenzbesteuerung anwenden (Abschn. 276a Abs. 6 und 7 UStR).

14. Differenzbesteuerung bei Kfz

Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstandes einen Gebrauchtgegenstand in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe der Differenz eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung als Einkaufspreis nach § 25a Abs. 3 UStG der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstandes anzusetzen (Abschn. 276a Abs. 10 UStR). Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstandes tatsächlich zugrunde gelegt wird.

Bei Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens bei der Lieferung eines Neuwagens und einer Barzahlung liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Das Entgelt für den jeweils gelieferten Wagen ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG zu bestimmen (Hinweis: Besonderheiten sind bei verdeckten Preisnachlässen zu beachten). Zur Anwendbarkeit von Abschn. 153 Abs. 4 UStR auf Gebrauchtfahrzeuge vgl. OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (LEXinform 5231351).

15. Verkauf von nach Diebstahl wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen

Mit Vfg. vom 16.12.2003 (S 7421 – 19/St 43, UR 2004, 556, LEXinform 0577989) nimmt die OFD Nürnberg zum Verkauf von wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen wie folgt Stellung: Versicherungsunternehmen versichern u.a. auch das Risiko des Diebstahls von Fahrzeugen. Im Versicherungsfall entschädigt die Versicherungsgesellschaft den Versicherungsnehmer mit dem Wiederbeschaffungswert des versicherten Fahrzeuges. Die versicherungsvertraglichen Regelungen sehen vor, dass entwendete Gegenstände – soweit sie nach Ablauf eines Monats nach Eingang der Schadensanzeige wieder aufgefunden werden – in das Eigentum des Versicherungsnehmers übergehen.

Fraglich ist, ob Versicherungsunternehmen nach Ablauf eines Monats wieder aufgefundene Fahrzeuge unter Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG veräußern können, wenn die Kraftfahrzeuge Versicherungsnehmern gehört hatten, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren (Personenkreis des Abschn. 276a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 5 UStR).

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist auf einen entsprechenden Umsatz des Versicherungsunternehmens die Regelung des § 25a UStG nicht anwendbar. Die ggf. wiederaufgefundenen Fahrzeuge werden nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches vom Versicherungsnehmer an das Versicherungsunternehmen geliefert. Zudem ist die Schadensersatzzahlung für das entwendete Fahrzeug durch das Versicherungsunternehmen an den Versicherungsnehmer nicht als Entgelt (Einkaufspreis i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG) für den Erwerb des Fahrzeuges anzusehen, da sie unabhängig vom Wiederauffinden des Fahrzeuges zu leisten ist und damit nicht für die Fahrzeuglieferung aufgewendet wird.

16. Literaturhinweise

Kerscher, Aufgabe aus der USt (Fall Boris Beckham), Steuer & Studium 2003, 550.