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1. Allgemeines zur Doppelbesteuerung

1.1. Überschneidung der Besteuerung

Doppelbesteuerung liegt vor, wenn derselbe Steuergegenstand in zwei oder mehreren Staaten für denselben Zeitraum in gleicher oder ähnlicher Weise besteuert wird. Die Besteuerung überschneidet sich, weil der eine Staat das Gesamteinkommen des ansässigen Steuerpflichtigen besteuert und der andere Staat die Einkünfte, die aus seinem Inland stammen, u.a. auch bei nicht ansässigen Personen besteuert (» Auslandstätigkeit). Ursache ist die parallele Besteuerung eines wirtschaftlichen Vorganges sowohl nach dem Quellenprinzip im Land der Einkunftsquelle als auch mit dem Welteinkommen im Wohnsitzstaat des Steuersubjekts.

Neben demselben Steuerobjekt verlangt der Begriff der Doppelbesteuerung weiterhin, dass durch unterschiedliche nationale Abgabehoheiten dieselbe Person für denselben Besteuerungszeitraum zu einer gleichartigen Steuer herangezogen wird.

Voraussetzungen für eine begriffliche Doppelbesteuerung sind:

• Identität des Steuersubjektes,

• Identität des Steuerobjektes,

• Identität der Steuerart,

• Identität des Besteuerungszeitraumes.

Es liegt im Interesse der Staaten, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, da sie den internationalen Wirtschaftsverkehr und damit die Entwicklung wirtschaftlichen Wohlstandes in den beteiligten Staaten behindern kann. Auf der anderen Seite muss darauf geachtet werden, dass nicht durch unbedachte Steuerfreistellungen oder unabgestimmte Normierungen der Steueranspruch des einzelnen Staates verloren geht. Dieser Zielkonflikt muss durch dass Internationale Steuerrecht einer möglichst optimalen Lösung zugeführt werden.

Ausgangspunkt ist das jeden eigenständigen Staat kennzeichnende Souveränitätsprinzip, wonach es jedem Staat selbst überlassen ist, welcher Prinzipien er sich bei der Regelung materiellen internationalen Rechts durch formelles nationales Recht bedient, und ob und wie er mit anderen Staaten Verträge schließt.

Dabei kann auch unterschieden werden zwischen Steueransprüchen, die an das Steuergut, die zu besteuernde Person oder auch an Transaktionen anknüpfen:

1. Steuergut: Hier ist zu entscheiden, ob das Welteinkommensprinzip (Besteuerung des Einkommens unabhängig davon, wo es erzielt wird) oder das Territorialitätsprinzip (Besteuerung nur von Quellen auf eigenem Staatsgebiet) angewendet werden soll.

2. Person des Steuerpflichtigen: Hier kann maßgeblich sein der Wohnsitz (z.B. in § 1 EStG) oder auch die Staatsangehörigkeit (so z.B. die Anknüpfung in den USA).

3. Transaktionen (bei den indirekten Steuern): Hier kann gewählt werden zwischen dem Bestimmungsland- oder dem Ursprungslandprinzip.

In der Praxis der Staaten sind folgende Kombinationen üblich:

1. Wohnsitzbesteuerung mit Universalitätsprinzip (bei unbeschränkter Steuerpflicht),

2. Quellenbesteuerung mit Territorialitätsprinzip (bei beschränkter Steuerpflicht).

Das Zusammentreffen dieser Prinzipien kann zur Doppelbesteuerung führen.

Bei Transaktionen gilt für die Umsatzsteuer bzw. für Verbrauchsteuern grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip im Gegensatz zum Ursprungslandprinzip. Im Falle einer Ausfuhr wird die Umsatzsteuer oder Verbrauchsteuer in dem Einfuhrland erhoben.

1.2. Effektive oder virtuelle Doppelbesteuerung

Im Rahmen juristischer Doppelbesteuerung wird zwischen effektiver und virtueller Doppelbesteuerung unterschieden.

1. Effektive Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein und dasselbe Steuersubjekt tatsächlich von mehreren internationalen Abgabehoheiten in Anspruch genommen wird.

2. Virtuelle Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine solche Inanspruchnahme möglich ist, ohne dass sie tatsächlich erfolgt.

2. Vermeidung der Doppelbesteuerung

Die Normen des Internationalen Steuerrechts können im Wesentlichen in drei Gruppen (mit entsprechenden Untergruppen) aufgeteilt werden:

• Nationales Außensteuerrecht (allgemeines und besonderes Außensteuerrecht; z.B. EStG, KStG, BewG, ErbStG, GewStG, UStG bzw. z.B. AStG, AIG, AuslInvG);

• Völkerrechtliche Normen: völkerrechtliches Gewohnheitsrecht oder völkerrechtliche Verträge. Der völkerrechtliche Vertrag ist eine Willenseinigung zwischen Völkerrechtssubjekten, dessen Gegenstand die Begründung oder Änderung völkerrechtlicher Rechte oder Pflichten ist. Als Vertragsparteien können entweder zwei Staaten (bilaterale Verträge) oder mehrere Staaten (multilaterale Verträge) beteiligt sein. Zu den bilateralen Völkerrechtsverträgen mit steuerrechtlichem Inhalt gehören insbesondere die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Zu den multilateralen Völkerrechtsverträgen sind zu nennen:

  • das Wiener Übereinkommen über die diplomatischen Beziehungen (WÜD vom 18.4.1961, BGBl II 1964, 957, s. dazu H 3.29 »Wiener Übereinkommen« EStH),

  • das Wiener Übereinkommen über die konsularischen Beziehungen (WÜK vom 24.4.1963, BGBl II 1969, 1585; s. dazu H 3.29 »Wiener Übereinkommen« EStH),

  • die Schiedsverfahrenskonvention vom 23.7.1990 (90/434/EWG, ABlEG Nr. L 225, 10),

  • das NATO-Truppenstatut (BGBl II 1961, 1183);

• Supranationale Normen: Europäisches Gemeinschaftsrecht (EGV sowie darauf basierende Rechtsakte wie Verordnungen oder Richtlinien).

Einseitige Vorschriften (auch unilaterale oder nationale Maßnahmen) des nationalen Steuerrechts finden sich z.B. in § 34c EStG, § 32b EStG, § 26 KStG.

Die Doppelbesteuerung wird insbesondere durch die zwischen zwei Vertragsstaaten abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) vermieden. Der jeweilige Stand der DBA wird von Zeit zu Zeit im BStBl I veröffentlicht. Der Stand der Doppelbesteuerungsabkommen am 1.1.2011 ist dem BMF-Schreiben vom 12.1.2011 (IV B 2 – S 11301/07/10017-02, DOK 2011/0013767, BStBl I 2011, 69) zu entnehmen. Siehe auch das OECD-Musterabkommen 2005 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA 2005, BStBl I 2005, 570).

Die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen regelt das ausführliche BMF-Schreiben vom 14.9.2006 (BStBl I 2006, 532).

Deutschland als Ansässigkeitsstaat vermeidet die Doppelbesteuerung entweder

1. durch die Freistellungsmethode, d.h., die Einkünfte werden im jeweils anderen Vertragsstaat besteuert. Die Einkünfte werden unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts (» Progressionsvorbehalt) von der deutschen Besteuerung ausgenommen;

2. oder durch die Anrechnungsmethode. Die Einkünfte werden in beiden Vertragsstaaten besteuert, die ausländische Steuer wird aber nach § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche ESt angerechnet.

Siehe auch den Leitfaden zur Besteuerung ausländischer Einkünfte bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen (OFD Nürnberg vom 26.8.2004, S 1300 – 247/St 32, LEXinform 0578561).

Aber auch multilaterale Verträge wie das WÜD, das WÜK und insbesondere das europäische Gemeinschaftsrecht können einer Doppelbesteuerung entgegenstehen. Dabei nimmt die Bedeutung des Gemeinschaftsrechts, wie die Rechtsprechung des EuGH in den letzten Jahren zeigt, immer mehr an Bedeutung zu.

3. Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerung wird bilateral über Doppelbesteuerungsabkommen vermieden. Sie werden zwischen zwei Staaten geschlossen. Sie regeln gemeinsame Begriffsverständnisse und wechselseitige Verzichte auf Besteuerungsrechte. Es handelt sich um internationale völkerrechtliche Verträge, die die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte regeln, so dass die mehrfache Besteuerung eines steuerlichen Tatbestands in verschiedenen Staaten vermieden wird. Der bilaterale Abschluss ermöglicht das Eingehen auf die wirtschaftlichen Verhältnisse zwischen den beiden Staaten.

Die DBA gehen davon aus, dass jeder Staat seine eigene Rechtsordnung beibehält. Die Vertragspartner schränken lediglich ihr originäres Besteuerungsrecht zwecks Erreichung des Ziels der Vermeidung von Doppelbesteuerung ein (Vermeidungsnormen).

Neben der Vermeidung einer Doppelbesteuerung verfolgen sie auch das Ziel, Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten so zu ordnen (d.h. aufrechtzuerhalten oder zurückzunehmen), dass beide Staaten angemessen an der Besteuerung des wirtschaftlichen Ergebnisses beteiligt werden (Verteilungsnormen). Maßstab für diese »angemessene Verteilung« ist das Maß der Verbundenheit, die die jeweilige wirtschaftliche Betätigung zum Territorium des Vertragsstaates aufweist.

Die von Deutschland mit mehr als 80 Staaten abgeschlossenen DBA orientieren sich inhaltlich am OECD-MA 2005, das als Empfehlung für die konkreten DBA dient.

Als in das nationale Recht transformiertes Recht mit Gesetzesrang gehen DBA dem nationalen Recht auf Grund der Kollisionsregel des § 2 AO vor.

Sie lassen sich in folgende Teile gliedern:

• Geltungsbereich,

• Begriffsbestimmungen,

• Zuteilungsnormen,

• Vermeidung der Doppelbesteuerung,

• Verfahrensfragen.

3.1. Geltungsbereich

3.1.1. Persönlicher Geltungsbereich

Der persönliche Anwendungsbereich wird regelmäßig über die Ansässigkeit einer Person bestimmt (so auch Art. 1 OECD-MA).

Der Begriff der »Person« gliedert sich dabei in drei Gruppen:

1. die natürliche Person,

2. die Gesellschaft (insb. juristische Personen, Art. 3 Nr. 2b OECD-MA) und

3. andere Personenvereinigungen (z.B. Personengesellschaften).

Natürliche Personen sind gem. Art. 4 OECD-MA in dem Staat ansässig, in dem sie auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres gewöhnlichen Aufenthaltes oder eines sonstigen Merkmals (z.B. die Staatsangehörigkeit) unbeschränkt steuerpflichtig sind. Gesellschaften und andere Personenvereinigungen sind in dem Staat ansässig, in dem sie auf Grund ihrer Geschäftsleitung oder eines sonstigen Merkmales (z.B. des Sitzes) unbeschränkt steuerpflichtig sind.

3.1.2. Sachlicher Geltungsbereich

Der sachliche Geltungsbereich bestimmt, welche Steuerarten der Vertragsstaaten vom Abkommen erfasst sind. Nach Art. 2 Abs. 1 OECD-MA gilt ein Abkommen für alle Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für die Rechnung eines Vertragsstaates oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden.

In Deutschland fallen unter diese Bestimmung z.B. die Einkommensteuer (mit Zuschlagsteuer, Solidaritätszuschlag), die Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie die Grundsteuer als »Vermögensteuer« i.S.d. Art. 2 Abs. 1 OECD-MA. Nicht erfasst sind Verbrauch- und Verkehrsteuern (USt, GrESt), Kirchensteuer und örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern.

3.1.3. Zeitlicher Geltungsbereich

Der zeitliche Geltungsbereich betrifft das Inkrafttreten bzw. die Kündigung von DBA.

Abkommen werden wirksam durch Austausch der Ratifikationsurkunden. Im Vertrag kann auch ein späteres Datum für das Wirksamwerden vorgesehen werden (z.B. vier Wochen nach der Ratifikation oder der 1. des darauf folgenden Kalenderjahres etc.). Da es sich um einen bilateralen Vertrag handelt, kann er selbstverständlich auch gekündigt werden Entsprechend Art. 31 OECD-MA sehen DBA daher auch eine Kündigungsklausel vor, in der die Kündigungsfrist festgelegt wird.

So wurde z.B. das DBA-Brasilien durch die deutsche Bundesregierung zum 1.1.2006 wirksam gekündigt. Dessen Art. 31 sieht noch eine letztmalige Anwendung in 2006 vor. Insbesondere für die Kapitalertrags- und Lohnsteuer sowie hinsichtlich der Anrechnung fiktiver Steuern und Betriebsstättengewinne gibt es noch in 2006 verbleibende Anwendungsfälle und Zweifelsfragen (s. dazu Hensel, IWB 2006 Heft 11, 181; BMF vom 6.1.2006, BStBl I 2006, 83).

Am 21.7.2009 hat die Bundesregierung das DBA mit der Türkei zum 31.12.2010 gekündigt. Dadurch will Deutschland internationale Standards umsetzen. Das bisherige Abkommen war veraltet und unausgewogen, so die Bundesregierung. In den Verhandlungen um eine Revision der bestehenden Regelungen konnten jedoch keine Erfolge erzielt werden. Deutschland will eine moderne Fassung mit der Türkei beschließen, die sich an dem OECD-MA orientiert.

Für deutsche Investoren in der Türkei ändert sich zunächst nichts. Noch besteht das alte DBA weiter, erst ab 2011 wird es in Folge der Kündigung nicht mehr gelten. Auf eine Kündigung bereits zum 1.1.2010 wurde von deutscher Seite verzichtet, damit genügend Zeit bleibt, in konstruktiven Verhandlungen mit der Türkei ein neues, modernes und ausgewogenes Abkommen zu erarbeiten und zu unterzeichnen.

3.2. Begriffsbestimmungen

Den Zuteilungsnormen sind allgemeine Begriffsbestimmungen vorangestellt (Art. 3 bis 5 OECD-MA). Besondere Begriffsbestimmungen finden sich ggf. in den Zuteilungsnormen selbst (z.B. die Definition von Dividenden, Art. 10 Abs. 3 OECD-MA).

3.2.1. Bestimmung der Ansässigkeit nach einem DBA (Art. 4 OECD-MA)

Die Normen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder zur Verteilung der Besteuerungsmöglichkeit verlangen jeweils eine Unterscheidung zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Quellenstaat. Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit entspricht nicht dem im innerstaatlichen Recht verwendeten Begriff der unbeschränkten Steuerpflicht.

Ansässigkeitsstaat: Die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat erfolgt nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht, die die persönliche Leistungsfähigkeit berücksichtigt. Daher muss ggf. auch die Doppelsteuerung ausgeräumt oder gemildert werden.

Quellenstaat: Dem Quellenstaat steht ein eingeschränktes Besteuerungsrecht nach den Grundsätzen der beschränkten Steuerpflicht zu. Dieses wird ggf. durch DBA bestätigt oder eingeschränkt. Persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

Während die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 EStG) nach dem Welteinkommensprinzip eine umfassende Steuerpflicht begründet, führt die Ansässigkeit (Art. 4 OECD-MA) einer Person in einem der Vertragsstaaten zu ihrer Abkommensberechtigung (vgl. Art. 1 OECD-MA). Zugleich wird mit der Bestimmung der Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat dieser Staat für die Anwendung des Abkommens zum Ansässigkeitsstaat; der andere Vertragsstaat ist Quellenstaat.

Eine Person kann zwar in beiden Vertragsstaaten z.B. aufgrund doppelten Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig sein, dagegen kann sie nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässig im Sinne eines DBA gelten, da nur dann das Grundprinzip, die Abmilderung bzw. Vermeidung der Doppelbesteuerung, funktionieren kann. DBA greifen nur dann, wenn in (mindestens) einem der beteiligten Staaten der Steuerpflichtige ansässig ist. DBA sind nicht einschlägig, wenn in beiden Staaten nur die beschränkte Steuerpflicht gegeben ist. Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA wird eine Ansässigkeit in einem Staat nicht begründet, wenn die Person in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist, die Person nach deutschem Rechtsverständnis dort also nur der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Für jeden grenzüberschreitenden Steuerfall muss daher festgestellt werden, welcher Staat als Ansässigkeitsstaat und welcher als Quellenstaat anzusehen ist. Dabei ist ein eindeutige Zuordnung vorzunehmen i.S. eines »Entweder – Oder«.

3.2.1.1. Ansässigkeit von natürlichen Personen nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA

Nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist eine natürliche Person in einem Staat ansässig, wenn sie dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ist die Person danach in beiden Vertragsstaaten ansässig, ist nach der in Art. 4 Abs. 2 OECD-MA festgelegten Prüfungsreihenfolge festzustellen, in welchem Vertragsstaat die Person als ansässig gilt.

Situation 1:

Hat der Steuerpflichtige lediglich in einem DBA-Staat (A) seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt und in einem anderen Vertragsstaat (B) Einkünfte, so ist der Fall einfach: Staat A ist Wohnsitzstaat, Staat B ist Quellenstaat.

Situation 2:

Schwieriger hingegen wird es, wenn der Steuerpflichtige im Staat A seinen Wohnsitz und im Staat B nicht nur seine Einkünfte, sondern auch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Sind nun A und B jeweils Wohnsitzstaat?

Situation 3:

Am schwierigsten ist es, wenn der Steuerpflichtige sowohl in Staat A als auch in Staat B je einen Wohnsitz hat.

3.2.1.2. Ansässigkeit von juristischen Personen (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA)

Bei juristischen Personen bestimmt sich die Ansässigkeit nach dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung als alleiniges entscheidendes Kriterium (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA).

3.2.2. Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) und b) OECD-MA)

Wie auch im nationalen Recht ist zu unterscheiden zwischen der persönlichen Abkommensberechtigung und dem sachlichen Abkommensschutz.

Persönliche Abkommensberechtigung: Die betroffene Person ist wegen ihrer Ansässigkeit in einem der beiden Staaten befugt, den Schutz des Abkommens in Anspruch zu nehmen.

Sachlicher DBA-Schutz: Dafür ist zusätzlich Voraussetzung, dass nach den innerstaatlichen Besteuerungsregeln für die Person Steuerpflicht besteht. Sachlicher Schutz besteht demnach für:

• natürliche Personen,

• juristische Personen;

• für Personengesellschaften und Personenvereinigungen, nur dann, wenn die Personengesellschaft nach innerstaatlichem Recht eines der beiden Vertragsstaaten Steuersubjekt ist.

Beachte: Aus den Definitionen selbst lassen sich konkrete Rechtsfolgen, wie etwa die Abkommensberechtigung der genannten Rechtssubjekte nicht ableiten; diese ergeben sich vielmehr aus anderen Abkommensvorschriften.

Werden sie als Personengesellschaft etc. behandelt, kann die Abkommensberechtigung der Gesellschafter bestehen, ansonsten kann die Anwendung des Abkommens auf die Personengesellschaft als solche verweigert werden, wenn keine ausdrücklichen Regelungen für Personengesellschaften im DBA enthalten sind.

USA: Limited Liability Company (LLC):

Besteuerung in den USA: Seit 1997 können die Gesellschafter der LLC wählen, ob die Gesellschaft für Zwecke der US-Besteuerung als Personengesellschaft oder als Körperschaft behandelt werden soll (Prinzip des check the box). An die einmal getroffene Wahl sind die Gesellschafter für einen Zeitraum von fünf Jahren gebunden. Wird nicht ausdrücklich für die Einordnung als Körperschaft optiert, gilt die LLC steuerlich als Personengesellschaft, die steuerlich als transparent behandelt wird (BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263).

Besteuerung in Deutschland: Die Einordnung der LLC für Zwecke der deutschen Besteuerung einschließlich der Anwendung des deutsch-amerikanischen DBA richtet sich ausschließlich nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht (BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263). Im Hinblick auf die weitreichenden Wahlmöglichkeiten für die Ausgestaltung einer LLC nach dem Recht der US-Bundesstaaten ist keine generelle Aussage über ihre Einordnung für deutsche Besteuerungszwecke möglich. Der Beurteilung ist deshalb die konkrete Gestaltung nach den Gesetzesbestimmungen und den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag im Einzelfall zugrunde zu legen (BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263 zum Begriff der »Gesellschaft« i.S.d. Art. 3 Abs. 1 e) DBA-USA 1989; s. dazu BMF vom 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411).

US-Inc.: Auch die sog. Subchapter-S-Corporation kann wie die LLC für die steuerliche Behandlung als transparente Personengesellschaft nach dem »check-the-box«-Verfahren optieren. Nach deutschem Recht wird sie gleichwohl als Kapitalgesellschaft behandelt, was entscheidend für die Behandlung nach dem DBA-USA ist (BFH Urteil vom 20.8.2008 – I R 39/07, BStBl II 2009, 234).

Limited Liability Partnerships (LLP) nach britischem Recht: S. dazu FinMin Berlin vom 19.1.2007, III A – S 1301 GB – 2/2006.

3.2.3. Staatsangehörige(Art. 3 Abs. 1 Buchst. g) OECD-MA)

Der Ausdruck »Staatsangehöriger« kann vom OECD-MA nicht erläutert werden, da das Recht der Staatsangehörigkeit von Staat zu Staat unterschiedlich geregelt ist. Üblicherweise beziehen sich die deutschen DBA auf Art. 116 Abs. 1 GG.

Für juristische Personen kann eine Staatsangehörigkeit als solche nicht festgestellt werden. Gleichwohl wird in den DBA von einer Staatsangehörigkeit der Gesellschaften, der Personengesellschaften und auch anderen Personenvereinigungen ausgegangen (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f Doppelbuchst. ii OECD-MA). Staatsangehörigkeit ist danach für die genannten Korporationen dann gegeben, wenn sie nach dem Recht der jeweiligen Vertragsstaaten gegründet worden sind; es gilt mithin die Sitztheorie oder das Gründungsstatut.

3.2.4. Zuständige Behörde(Art. 3 Abs. 1 Buchst. f) OECD-MA)

Nach dem OECD-MA ist der Ausdruck »zuständige Behörde« nicht ausdrücklich geregelt; vielmehr wird es den Vertragsstaaten überlassen, diesen Begriff zu erläutern. Auf Seiten Deutschlands ist die zuständige Behörde regelmäßig das Bundesministerium der Finanzen bzw. der Bundesminister der Finanzen. Auch wenn in einem konkreten DBA keine ausdrückliche Delegationsmöglichkeit verankert ist (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. k DBA-Schweden), kann das Bundesministerium für Finanzen Befugnisse grundsätzlich auf nachgeordnete Behörden verlagern (z.B. betr. Amtshilfe, Auskunftsverkehr, § 5 Abs. 1 Nr.5 FVG).

3.2.5. Betriebsstätte

Der Begriff der Betriebsstätte ist in Art. 5 OECD-MA definiert. Zur Abgrenzung des nationalen Betriebsstättenbegriffs des § 12 AO siehe » Betriebsstätte.

3.3. Zuteilungsnormen

Die Zuteilungsnormen oder Verteilungsnormen (Art. 6 ff. OECD.-MA) bilden das Kernstück der DBA.

Die »Verteilungsnormen« der DBA (Art. 6–22 OECD-MA) bestimmen, welchem Vertragsstaat das Steueraufkommen zusteht.

Der Begriff »Verteilung« ist dabei jedoch ungenau. Sofern ein Sachverhalt eng mit dem Territorium eines Vertragsstaates verbunden ist, ist das Besteuerungsrecht in diesem Fall ein untrennbar mit der Souveränität des Staates verbundenes Recht. Dem Staat steht die Besteuerung originär zu, ohne dass sie verteilt werden müsste oder könnte (sog. »genuine link«).

Die Verteilungsnormen bestimmen vielmehr, welches Besteuerungsrecht der Staaten aufrechterhalten und auf welches verzichtet wird. Man unterscheidet zwischen vollständigen und unvollständigen Verteilungsnormen:

• Vollständige Verteilungsnormen bestimmen, dass bestimmte Einkünfte nur in einem Vertragsstaat besteuert werden dürfen.

• Unvollständige Verteilungsnormen weisen das Besteuerungsrecht beiden Staaten zu (»… können in … besteuert werden«). In diesen Fällen hat regelmäßig der Wohnsitzstaat Maßnahmen zu ergreifen, um eine Doppelbesteuerung zu verhindern.

Wesentliche Inhalte sind:

• Bezeichnung des Tatbestands im innerstaatlichen Recht, für den die Norm gelten soll (z.B. Gewinn aus…, Einkünfte aus …),

• eventuelle Bemessungsregeln (Einkünfteabgrenzung),

• Zurechnung zu einem bestimmten Steuerpflichtigen,

• Anknüpfung an die Steuergläubiger

  • entweder über eine Eigenschaft des Steuerschuldners (Wohnsitz, Staatsangehörigkeit)

  • oder über Sachverhaltselemente (z.B. Belegenheit des unbeweglichen Vermögens).

3.4. Vermeidung der Doppelbesteuerung

S. dazu unten.

3.5. Verfahrensvorschriften

Weiterhin enthalten die DBA allgemeine Regeln zum Verfahren (z.B. Verständigungsverfahren, Auskunftsaustausch) und dem Verhältnis der Vertragspartner untereinander (s. dazu Art. 25 ff. OECD-MA).

Die DBA sehen regelmäßig einen Auskunftsaustausch (§ 117 AO) zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen vor. Dieser bezieht sich grundsätzlich nur auf die unter das DBA fallenden Steuern, also stets auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer, zum Teil auch auf die Gewerbe- und Vermögensteuer. Die bestehenden Erbschaftsteuer-DBA sehen ebenfalls einen entsprechenden Auskunftsaustausch vor. Unterschieden werden DBA mit »großer« oder »kleiner Auskunftsklausel«:

• Nach der kleinen Auskunftsklausel können nur Auskünfte erbeten oder übermittelt werden, die zur Durchführung des DBA selbst notwendig sind. Dazu gehören Informationen über Tatsachen, deren Kenntnis für eine zutreffende Abgrenzung der Besteuerungsrechte der beiden Vertragstaaten erforderlich ist und Auskünfte, die der Vermeidung einer dem Abkommen widersprechenden Doppelbesteuerung oder doppelten Steuerbefreiung dienen. Auskünfte zur Durchführung rein innerstaatlichen Rechts wie beispielsweise Spontanauskünfte sind danach nicht zulässig.

• Nach der in Art. 26 OECD-MA vorgesehenen großen Auskunftsklausel können alle Auskünfte übermittelt werden, die zur Anwendung der DBA oder des innerstaatlichen Rechtes eines Vertragstaates über die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind. Auskünfte können z.B. über die Richtigkeit von Tatsachenbehauptungen oder über Beweismittel angefordert werden, die zur steuerlichen Beurteilung erforderlich sind.

4. Vermeidung der Doppelbesteuerung

4.1. Allgemeines

Für die Beseitigung von Doppelbesteuerungen besteht nicht nur ein wirtschaftliches Bedürfnis, sie resultiert auch aus der Fürsorgepflicht des Staates (BFH vom 20.4.1988, I R 219/82, BStBl II 1990, 701).

Es kann sich handeln um:

• Einseitige (unilaterale) Maßnahmen: Der jeweilige Staat versucht durch nationale Vorschriften die Doppelbesteuerung zu beseitigen oder zu mildern (s. z.B. § 34c EStG, § 26 KStG).

• Zweiseitige (bilaterale) Maßnahmen: Die beteiligten Staaten können in Abkommen regeln, wie die Doppelbesteuerung gemildert oder vermieden werden soll. Dies geschieht durch die DBA.

• Mehrseitige (multilaterale) Maßnahmen: Durch mehrseitige völkerrechtliche Verträge und zwischenstaatliche Vereinbarungen wird die Doppelbesteuerung vermieden bzw. gemildert. Beispiel: Wiener Übereinkommen über diplomatische bzw. konsularische Beziehungen (s. H 3.29 EStH [Wiener Übereinkommen]).

• Supranationales Recht: Steuerharmonisierung in der Europäischen Union; z.B. Fusionsrichtlinie vom 23.7.1990; Anwendung der Grundfreiheiten des EGV auf dem Gebiet der direkten Steuern.

4.2. Überblick über einzelne Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

4.2.1. Nationale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Dem nationalen Gesetzgeber steht es aufgrund seiner Gesetzgebungshoheit grundsätzlich frei, welche Maßnahmen er ergreift, um die Doppelbesteuerung zu mildern oder zu beseitigen. In Betracht kommen

• die Anrechnung der ausländischen Steuer,

• die Steuerfreistellung von ausländischen Einkünften oder

• die pauschalierte Besteuerung.

4.2.1.1. Anrechnung ausländischer Steuer

Unilaterale Maßnahmen werden von einem einzelnen Staat im Rahmen seines nationalen Steuerrechts geschaffen. Der Wohnsitzstaat, der zunächst grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeit erfasst, gewährt im zweiten Schritt Erleichterungen, die zur Vermeidung oder Minderung der Doppelbesteuerung führen. Zentrale Norm dieser unilateralen Maßnahmen, die eine Doppelbesteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte vermeiden soll, ist § 34c EStG. Sie gilt nach § 26 Abs. 6 KStG entsprechend für die Anrechnung von Körperschaftsteuer. § 34c Abs. 1 EStG ist eine Tarifvorschrift (s. auch § 2 Abs. 6 EStG). Danach wird die im Ausland entrichtete Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Übersteigt die ausländische Steuer die deutsche Einkommensteuer, kommt es nur zu einer begrenzten Steueranrechnung.Neben der vollständigen oder begrenzten Steueranrechnung gibt es auch Fälle der Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer. So gewähren z.B. viele Entwicklungsländer ausländischen Investoren steuerliche Anreize u.a. durch Steuerbefreiungen. Um einen Investitionsanreiz auch im Inland zu schaffen, wird auf die inländische Steuerschuld eine fiktive, d.h. nicht erhobene und gezahlte Steuer angerechnet.

4.2.1.2. Abzug ausländischer Steuer

Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer auch von den Einkünften nach § 34c Abs. 2 oder 3 EStG abgezogen werden. Es handelt sich dabei um eine Einkunftsermittlungsvorschrift. Durch die Verminderung des zu versteuernden Einkommens wird die Steuerlast gesenkt.

4.2.1.3. Pauschalierung der inländischen Steuer

Nach § 34c Abs. 5 EStG kann die inländische Steuer auf ausländische Steuer auch mit einem Pauschalsteuersatz erhoben werden (s. dazu den sog. Pauschalierungerlass für betriebliche Einkünfte (BMF vom 10.4.1984, IV C 6 – S 2293 – 11/84, BStBl I 1984, 252; für die Körperschaftsteuer aufgehoben ab Veranlagungszeitraum 2004, s. BMF vom 24.11.2003, IV B 4 – S 2293 – 46/03, BStBl I 2003, 747).

4.2.1.4. Anwendung eines besonderen Steuersatzes

Nach § 5a EStG werden die Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr mit einem bestimmten, ermäßigten Steuersatz besteuert. Die Möglichkeit der Anrechnung oder des Abzugs ausländischer Steuer scheidet in diesem Fall aus.

4.2.1.5. Freistellung der ausländischen Einkünfte mit Progressionsvorbehalt

Die ausländischen Einkünfte können auch einseitig von der Besteuerung freigestellt werden. Der Verzicht auf die Besteuerung im Inland erfolgt unter bestimmten Voraussetzungen bei Arbeitnehmern nach dem sog. Auslandstätigkeitserlass für Arbeitnehmereinkünfte (s. BMF vom 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl I 1983, 470; s. auch BMF vom 9.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl I 2001, 796).

4.2.2. Bilaterale, völkerrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung

Die Freistellung der ausländischen Einkünfte bzw. die Anrechnung der ausländischen Steuer kann auch in DBA vorgesehen sein. Erfolgt die Freistellung im Inland, greift i.d.R der Progressionsvorbehalt (s. Art. 23A OECD-MA). Sieht das DBA die Anrechnung vor (s. Art. 23B OECD-MA), erfolgt die Durchführung grundsätzlich nach dem jeweiligen nationalen Recht, das insoweit unberührt bleibt (s. § 34c Abs. 6 Satz 2 ff. EStG).

5. Literaturhinweise

Bächle/Ott/Rupp, Internationales Steuerrecht, Grundkurs des Steuerrechts Bd. 17; Bächle/Rupp, Internationales Steuerrecht, Finanz und Steuern Bd. 14; Debatin u.a., Doppelbesteuerung (Loseblatt); Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, 4. A. 2008; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 1. A. 2007; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. A. 2005; Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer (Loseblatt); Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. A 2007; Schaumburg, Internationales Steuerecht, 2. A. 1998; Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. A. 2006.

6. Verwandte Lexikonartikel

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