1. Abgrenzung zwischen Drittaufwand, abgekürztem Zahlungsweg bzw. Vertragsweg
1.1. Drittaufwand
Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkünfteerzielung des Stpfl. veranlasst sind, können sie als so genannter Drittaufwand nicht » Betriebsausgaben oder » Werbungskosten des Stpfl. sein (BFH Urteil vom 23.8.1999, BStBl II 1999, 782; H 4.7 [Drittaufwand] EStH). Unter Drittaufwand ist ein Aufwand zu verstehen, der durch die Einkunftserzielung des Stpfl. veranlasst ist, den dieser jedoch nicht – auch nicht im Wege eines verkürzten Vertrags- oder Zahlungsweges – getragen hat, sondern ein Dritter (s.a. BFH Urteil vom 7.6.2000, III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462). Der Dritte tätigt eine Zahlung zur Erfüllung einer eigenen Verbindlichkeit. Zwar stellt die Definition des § 4 Abs. 4 EStG nicht darauf ab, wer die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen getragen hat, doch nach den für die Gewinnermittlung geltenden allgemeinen Grundsätzen muss jede Aufwendung, die in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzt werden soll, das Eigenkapital des Stpfl. mindern, d.h. jeder Stpfl. darf bei der Gewinnermittlung nur die ihm persönlich zuzurechnenden Einnahmen und Aufwendungen berücksichtigen.
Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 59/07, LEXinform 0179480) nimmt der BFH Stellung zum Drittaufwand im Zusammenhang mit dem Ansatz der Entfernungspauschalen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG. Kilometer-Pauschbeträge für Familienheimfahrten des zur Berufsausbildung auswärts untergebrachten Kindes können dann nicht bei der Ermittlung der für die Kürzung des Ausbildungsfreibetrages relevanten Einkünfte und Bezüge des Kindes als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Eltern das Kind mit dem eigenen Kfz befördern und dem Kind dadurch keine eigenen Aufwendungen entstehen. Nach dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Stpfl. die Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss (BFH-Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Werbungskosten setzen damit u.a. das Entstehen von Aufwendungen voraus. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG setzten diese Grundsätze nicht außer Kraft (BFH-Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Danach kann die Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zwar auch bei Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug angesetzt werden. Die Begründung für diese Regelung (BT-Drs. 11/2157, 142) spricht jedoch dafür, dass der Gesetzgeber damit gerade keine Vorschrift schaffen wollte, nach der ein Ansatz der Kilometer-Pauschbeträge unabhängig von eigenen Aufwendungen des Stpfl. möglich sein soll. Es sollte vielmehr lediglich klargestellt werden, dass der Kilometer-Pauschbetrag auch für geleaste Fahrzeuge zur Anwendung kommt.
Die Aufwendungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands bei dem Kind geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber wollte mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG gerade nicht zum Ausdruck bringen, Drittaufwand sei steuerlich zu berücksichtigen. Der BFH hat zudem in seiner Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) die Abziehbarkeit von Drittaufwand grundsätzlich abgelehnt. Nutzt der Stpfl. ein WG, das ihm nicht gehört und dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten ein Dritter getragen hat, wird ihm eine Nutzungsmöglichkeit und kein Teil des WG oder dessen Anschaffungskosten zugewendet. Mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten bleibt allein der Dritte belastet. Die (anteiligen) Anschaffungs- und Herstellungskosten des genutzten WG können damit – losgelöst von einer tatsächlichen Belastung – zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht übertragen und zugewendet werden. Dies gilt auch für laufende Kosten. Eine unterschiedliche Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten und den laufenden Kosten wäre nicht sachgerecht, denn der Dritte bezahlt im Ergebnis eine aus eigenem Interesse eingegangene eigene Schuld. Dies schließt im Streitfall eine Zurechnung des Aufwands der Eltern aus, auch wenn sich dieser Aufwand günstig für die Einkunftserzielung des Kindes auswirkt.
1.2. Abgekürzter Zahlungsweg
Aufwendungen eines Dritten können allerdings im Falle der so genannten Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein; Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Stpfl. in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, wenn also der Dritte für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet.
1.3. Abgekürzter Vertragsweg
Schließt hingegen der Dritte im eigenen Namen einen Vertrag und leistet er selbst die geschuldeten Zahlungen – so genannter abgekürzter Vertragsweg –, sind die Aufwendungen als solche des Stpfl. nur abziehbar, wenn es sich um Geschäfte des täglichen Lebens handelt. Nach Auffassung des BFH im Urteil vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314) kann es jedenfalls bei Bargeschäften des täglichen Lebens auf die Unterscheidung zwischen einem abgekürzten Zahlungs- und einem abgekürzten Vertragsweg nicht ankommen (s.a. BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623). Bei »Geschäften für den, den es angeht« ist dem Vertragspartner die Person des Leistenden ebenso gleichgültig wie beim abgekürzten Zahlungsweg. Es macht daher keinen Unterschied, ob der Dritte gegenüber dem Stpfl. auf eine Barzahlung verzichtet und für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet (abgekürzter Zahlungsweg) oder ob er seinem Vertragspartner vorenthält (abgekürzter Vertragsweg), dass er im Namen des Stpfl., also in fremdem Namen handelt. In beiden Fällen handelt der Dritte nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung des Stpfl. Bei Dauerschuldverhältnissen führt eine Abkürzung des Vertragswegs dagegen nicht zu abziehbaren Aufwendungen des Stpfl. Deshalb können Schuldzinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, vom anderen Ehegatten auch dann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von WG zur Einkünfteerzielung verwendet wurden (BFH Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 314). Bezahlt hingegen der andere Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Nehmen Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines WG auf, das nur einem von ihnen gehört und von diesem zur Einkünfteerzielung genutzt wird, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang bei den Einkünften des Eigentümer-Ehegatten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 2.12.1999, BStBl II 2000, 310 und 312). Zum Vorliegen von Mieteinnahmen beim vermietenden Ehegatten infolge Zins- und Tilgungsleistung für gesamtschuldnerisches Darlehen durch den mietenden Nichteigentümer-Ehegatten hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 78/07, BStBl II 2009, 299) entschieden.
Werden die laufenden Aufwendungen für ein WG, das dem nicht Einkünfte erzielenden Ehegatten gehört, gemeinsam getragen, kann der das WG Einkünfte erzielend nutzende (andere) Ehegatte nur die nutzungsorientierten Aufwendungen (z.B. bei einem Arbeitszimmer die anteiligen Energiekosten und die das Arbeitszimmer betreffenden Reparaturkosten) als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen (BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, 786).
Der BFH vertritt aber mit Urteil vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) die Auffassung, dass laufende Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten dem Stpfl. nicht nur im Fall des abgekürzten Zahlungswegs zurechenbar seien, sondern ebenso, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Stpfl. einen Vertrag abschließe und die geschuldete Zahlung auch selbst leiste (abgekürzter Vertragsweg). Auch hier wende der Dritte dem Stpfl. Geld zu und bewirke dadurch zugleich dessen Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Leistenden den Vertrag erfülle. Der BFH begründet die Entscheidung damit, dass der Dritte die Verträge über Erhaltungsaufwendungen mit den Handwerkern im eigenen Namen, aber im Interesse des Stpfl. abgeschlossen und die vereinbarte Vergütung selbst entrichtet habe. Weil er die Beträge nicht vom Stpfl. zurückgefordert habe, habe er sie ihm zugewendet. Sie seien deshalb von dem Stpfl. als Werbungskosten abziehbar.
Nach dem BMF-Schreiben vom 9.8.2006 (BStBl I 2006, 492) ist das BFH Urteil vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Werbungskosten richtet sich beim abgekürzten Vertragsweg weiterhin nach den BFH-Urteilen vom 13.3.1996 (VI R 103/95, BStBl II 1996, 375) und vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Danach sind in den Fällen des abgekürzten Vertragswegs ausnahmsweise Aufwendungen als solche des Stpfl. abziehbar, bei denen es sich um Bargeschäfte des täglichen Lebens handelt. Entsprechendes gilt für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG.
Die Vorinstanz zum BFH-Urteil vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) – das Sächsisches FG – lehnt mit Urteil vom 12.7.2002 (6 K 2176/00, EFG 2003, 1237) die Aufwendungen des Dritten (Vater) im Rahmen des abgekürzten Vertragsweges ab (Aufwendungen für den Sohn als Vermieter), da der Dritte eigene Verbindlichkeiten tilgt, der Dritte der Höhe nach erhebliche Verpflichtungen eingegangen ist und das Verpflichtungs- mit dem Erfüllungsgeschäft nicht zeitlich annähernd zusammenfällt.
Bei Dauerschuldverhältnissen wie Miete oder Darlehen, wenn der Dritte dem Stpfl. lediglich ein obligatorisches, ungesichertes Nutzungsrecht oder eine Nutzungsmöglichkeit zuwendet und hierauf Aufwendungen tätigt, ist der Zuwendungszweck jedenfalls zu verneinen. Denn der Dritte wird bei Aufwendungen auf den Gegenstand, der dem Stpfl. zur Nutzung überlassen ist, regelmäßig für eigene Rechnung tätig. Auch bei Verträgen, die erhebliche Verpflichtungen begründen und bei denen (z.B. Werkverträge) nicht das Verpflichtungs- mit dem Erfüllungsgeschäft zeitlich annähernd zusammenfällt, sondern wie bei einem Dauerschuldverhältnis sich die Primärleistungspflichten über einen längeren Zeitraum erstrecken, ist ein überwiegender Zuwendungszweck zu verneinen. Der Dritte verpflichtet sich gegenüber dem Vertragspartner in einem solchen Maß selbst, dass der Zuwendungszweck hinter der Erfüllung der eigenen Verbindlichkeit zurücktritt. Er bindet sich in erheblichem Umfang über einen längeren Zeitraum selbst, in dem außerdem das wirtschaftliche sowie rechtliche Schicksal der Vereinbarung ebenso ungewiss ist wie die Tatsache, ob und in welcher Form eine Zuwendung den Empfänger erreichen wird. Außerdem ist dem Vertragspartner die Person des Leistenden nicht gleichgültig. Er vertraut insbesondere auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Leistenden. Es macht in diesen Fällen also einen Unterschied, ob der Dritte gegenüber dem Stpfl. auf eine Bargeldschenkung verzichtet und für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet oder ob er seinem Vertragspartner vorenthält, dass er im Namen des Stpfl. handelt. In letzterem Fall handelt der Dritte für eigene Rechnung.
Wie das FG betont, ist die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen im Übrigen nicht ausgeschlossen. Denn der Dritte kann zum einen die Verbindlichkeiten im Namen des Stpfl. begründen, so dass über den abgekürzten Zahlungsweg die Abzugsfähigkeit erreicht wird, oder zum anderen den Geldbetrag dem Stpfl., der die Aufwendungen dann selbst tätigt, schenkweise zuwenden.
Die in dem FG-Urteil niedergelegte Rechtsauffassung ist nach dem BMF-Schreiben vom 9.8.2006 (BStBl I 2006, 492) weiterhin auch von der Verwaltung anzuwenden.
Mit Urteil vom 15.1.2008 (IX R 45/07, LEXinform 0588430) hat der BFH wie folgt entschieden (Leitsatz): Erhaltungsaufwendungen sind auch dann Werbungskosten des Stpfl. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Stpfl. abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Stpfl. den Betrag zuwendet (Bestätigung des BFH-Urteils vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623; gegen BMF-Schreiben vom 9.8.2006, BStBl I 2006, 492).
Sachverhalt und Entscheidung des BFH:
Im Streitfall kümmerte sich die Mutter des Stpfl. um dessen vermietete Wohnung. Als die langjährige Mieterin ihres Sohnes starb, beauftragte sie zum Zwecke der Renovierung die Handwerker und zahlte auch die Rechnungen. Der Sohn machte die Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt lehnte das ab. Die Klage des Sohnes war erfolgreich.
Der abgekürzte Vertragsweg führt nicht zu Drittaufwand, den der Sohn wegen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit nicht geltend machen könnte, sondern zu eigenem Aufwand. Der Aufwand der Mutter liegt allein darin, dass sie ihrem Sohn etwas zuwendet, indem sie den in dessen Interesse geleisteten Betrag nicht zurückfordert. Der BFH behandelt den Fall so, wie wenn die Mutter ihrem Sohn das Geld für die Erhaltungsmaßnahmen von vornherein schenkweise überlassen hätte (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 22/08 vom 5.3.2008, LEXinform 0174026).
Mit koordiniertem Ländererlass vom 7.7.2008 (BStBl I 2008, 717) hebt das BMF sein Schreiben vom 9.8.2006 (BStBl I 2006, 492) auf.
Der BFH bestätigt in seinem Urteil vom 15.1.2008 (IX R 45/07, BFH/NV 2008, 664) seine Rechtsprechung (vgl. BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623), nach der Erhaltungsaufwendungen auch dann Werbungskosten des Stpfl. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Stpfl. abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte die geschuldete Zahlung auch selbst leistet. Die Rechtsgrundsätze des Urteils vom 15.1.2008 sind anzuwenden. Entsprechendes gilt für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG. Bei Kreditverbindlichkeiten und anderen Dauerschuldverhältnissen (z.B. Miet- und Pachtverträgen) kommt eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs weiterhin nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Gleiches gilt für Aufwendungen, die Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen darstellen.
1.4. Zusammenfassung
2. Drittaufwand bei Ehegatten
2.1. Übersicht über die BFH-Rechtsprechung
Am 23.8.1999 hat der Große Senat des BFH zum Drittaufwand bei Eheleuten vier Entscheidungen gefällt:
BFH-Beschluss vom 23.8.1999, GrS 1/97 (BStBl II 1999, 778);
BFH-Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97 (BStBl II 1999, 782);
BFH-Beschluss vom 23.8.1999, GrS 3/97 (BStBl II 1999, 787);
BFH-Beschluss vom 23.8.1999, GrS 5/97 (BStBl II 1999, 774).
2.2. Übersicht über die Behandlung der Gebäudenutzung bei Ehegatten
Für die korrekte Behandlung der Aufwendungen für Räume des Gebäudes zur Einkünfteerzielung (häusliches Arbeitszimmer) sind folgende Fragen von Bedeutung:
Wer ist Eigentümer des Gebäudes?
Wer hat die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen?
Wer trägt die laufenden Aufwendungen, die das Grundstück betreffen (grundstücksorientierte Aufwendungen)?
Wer trägt die laufenden Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen (nutzungsorientierte Aufwendungen)?
Wer nutzt das Arbeitszimmer?
Nach dem Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) ist nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b Satz 2 EStG der Betriebsausgabenabzug nur noch dann zulässig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
2.3. Die Behandlung der laufenden Aufwendungen
2.3.1. Die Unterscheidung der laufenden Aufwendungen
Der Große Senat nimmt in seinem Beschluss 2/97 zur Behandlung der laufenden Aufwendungen Stellung. Dabei unterscheidet er die laufenden Aufwendungen in grundstücksorientierte und nutzungsorientierte Aufwendungen
2.3.2. Grundstücksorientierte Aufwendungen
Unter grundstücksorientierten Aufwendungen sind solche Aufwendungen zu verstehen, die mit dem Eigentum oder dessen Erwerb in Zusammenhang stehen, z.B.: Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien. Für diese Aufwendungen sind die zur AfA-Befugnis entwickelten Grundsätze entsprechend anzuwenden. Es besteht also kein Unterschied zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Für die Zuordnung der Aufwendungen gilt folgender Grundsatz: Sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, wird eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn die Aufwendungen vom gemeinsamen Konto der Eheleute gezahlt werden.
2.3.3. Nutzungsorientierte Aufwendungen
Unter nutzungsorientierten Aufwendungen sind solche Aufwendungen zu verstehen, die allein durch die Nutzung des Arbeitszimmers entstanden sind, z.B.: anteilige Energiekosten, nur das Arbeitszimmer betreffende Reparaturkosten
2.3.4. Die Zuordnung dieser Aufwendungen
Für die Zuordnung dieser Aufwendungen ist Folgendes zu beachten:
Werden die Aufwendungen allein vom Konto des Eigentümer-Ehegatten gezahlt, sind sie allein diesem zuzuordnen;
werden diese laufenden Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen, zu Lasten des gemeinsamen Kontos gezahlt, kann der Stpfl. die durch die Nutzung des Arbeitszimmers verursachten Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen. Dies ist insbesondere von Bedeutung für den das Arbeitszimmer nutzenden Nichteigentümer-Ehegatten. Der Nichteigentümer-Ehegatte übernimmt seinen Beitrag vom gemeinsamen Konto und den laufenden Kosten insoweit für eigene Rechnung und im eigenen beruflichen Interesse. Anders als die Beiträge des Nichteigentümer-Ehegatten zu den grundstücksorientierten Kosten, die zumindest auch im Interesse des Eigentümers aufgewendet werden, sind derartige, durch den Gebrauch verursachte Kosten sachlich und subjektiv allein durch den Beruf des Nichteigentümer-Ehegatten veranlasst;
werden in Absprache mit dem Ehegatten vom Nichteigentümer-Ehegatten Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen, selbst übernommen, können diese Aufwendungen Betriebsausgaben/Werbungskosten des Nichteigentümer-Ehegatten sein.
2.4. Fälle zur Gebäudenutzung durch Ehegatten
Fall | Ehegatte 1 | Ehegatte 2 | AK/HK getragen | Nutzung der Räume zur Einkünfteerzielung (Arbeitszimmer) | Lösung |
1 | Eigentümer | EG 1 | EG 1 allein | EG 1 erhält AfA. Die grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen sind bei EG 1 Werbungskosten. | |
2 | Eigentümer | EG 1 | EG 2 allein. Der Stpfl. nutzt ein WG, das ihm nicht gehört und dessen AK/HK ein Dritter getragen hat, unentgeltlich zu beruflichen Zwecken. Es wird ihm eine Nutzungsmöglichkeit und kein Teil des WG oder dessen AK/HK zugewendet. | EG 2 erhält keine AfA (siehe BFH Urteil vom 12.5.2000, VI R 23/95, BFH/NV 1/2001, 21). Aus dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Stpfl. die Aufwendungen, darunter AK/HK persönlich tragen muss. Wie dem Stpfl. nur Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungskraft erhöhen, so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungskraft mindern. Die vom EG 1 aufgewendeten AK/HK haben die persönliche Leistungsfähigkeit des EG 2 nicht gemindert. Ein abgekürzter Zahlungsweg liegt nicht vor. Dafür müsste der EG 1 für Rechnung des EG 2 zahlen. Der EG 1 hat jedoch die AK/HK als Eigentümer und Schuldner für eigene Rechnung aufgewendet; er hat damit keine Verbindlichkeit des EG 2 beglichen. Mit den AK/HK bleibt allein der EG 1 belastet. Die grundstücksorientierten Aufwendungen sind immer dem Eigentümer-EG zuzurechnen. Die nutzungsorientierten Aufwendungen sind dem Nichteigentümer-EG zuzurechnen, wenn er sie selbst trägt oder diese Aufwendungen werden gemeinsam getragen (BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). |
Der BFH hat mit Urteil vom 12.5.2000 (VI R 8/90, BFH/NV 11/2000, 1337) folgenden Fall entschieden:
Ehemann | Ehefrau | |
Alleineigentümer | erwerben gleichzeitig aus gemeinsamen Mitteln | Alleineigentümerin |
Eigentumswohnung 1 (vermietet) | Eigentumswohnung 2 (dient eigenen Wohnzwecken) | |
Der Ehemann nutzt einen Raum als berufliches Arbeitszimmer |
Die vom Eigentümer-Ehegatten aufgewendeten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten können nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben des das Arbeitszimmer für berufliche bzw. betriebliche Zwecke nutzenden Nichteigentümer-Ehegatten abgezogen werden. Grundsätzlich ist jede Zahlung der jeweiligen Wohnung zuzuordnen. Vom Eigentümer-Ehegatten (hier die Ehefrau) aufgewendete Anschaffungskosten des Arbeitszimmers können nicht als sog. Drittaufwand Werbungskosten (AfA) des Stpfl. (hier des Ehemanns) sein (BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Dieser Grundsatz steht aber unter der Einschränkung anderweitiger besonderer Abmachungen über die einzelnen Finanzierungsbeiträge. Haben die Eheleute z.B. die Abmachung getroffen, dass der Beitrag des Nichteigentümer-Ehegatten wegen der beruflichen Nutzung als auf die Kosten des Arbeitszimmers geleistet gelten soll, so könnte insoweit ein eigener Aufwand des Nichteigentümer-Ehegatten bejaht werden, der zum Werbungskostenabzug (AfA) berechtigt.
Fall | Ehegatte 1 | Ehegatte 2 | AK/HK getragen | Nutzung der Räume zur Einkünfteerzielung (Arbeitszimmer) | Lösung |
3 | Eigentümer | EG 1 | EG 1 und EG 2 | siehe Fall 2. Nutzen EG ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam zu beruflichen Zwecken, steht dem Nichteigentümer-EG auf das Arbeitszimmer entfallende AfA nur dann anteilig zu, wenn er sich an den AK/HK ausreichend beteiligt hat, andernfalls steht die AfA dem Alleineigentümer-EG in voller Höhe zu (BFH Urteil vom 12.5.2000, VI R 23/95, BFH/NV 2001, 21). | |
4 | Eigentümer | EG 2 | EG 1 allein | EG 1 erhält AfA. Beteiligt sich ein EG finanziell an den AK/HK eines Hauses, das dem anderen EG gehört, ist der Eigentümer-EG grundsätzlich so zu behandeln, als habe er selbst die AK/HK aufgewendet (BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778). Die grundstücksorientierten Aufwendungen sind beim EG 1 abzugsfähig. Die nutzungsorientierten Aufwendungen sind dann beim Eigentümer-EG anzusetzen, wenn er sie selbst trägt oder die Aufwendungen vom gemeinsamen Konto geleistet werden. | |
5 | Eigentümer | EG 2 | EG 2 allein | Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind dem Eigentümer-EG zuzurechnen, soweit der Beitrag des Nichteigentümer-EG die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Arbeitszimmers übersteigen. Beteiligt sich der Stpfl. an den AK/HK eines Gebäudes, das seinem Ehepartner (EG 1) gehört und in dem der Stpfl. (EG 2) einen Raum (Arbeitszimmer) für seine beruflichen Zwecke nutzt, kann er die auf diesen Raum entfallenden eigenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (AfA) geltend machen. Bemessungsgrundlage der AfA sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden AK/HK, soweit sie der Kostenbeteiligung des Stpfl. (EG 2) entsprechen (BFH Urteil vom 12.5.2000, VI R 77/95, BFH/NV 2000, 1202). Die laufenden grundstücksorientierten Aufwendungen sind beim Nichteigentümer-EG grundsätzlich nicht abzugsfähig. Die laufenden nutzungsorientierten Aufwendungen sind dann Werbungskosten des Nichteigentümer-EG, wenn dieser entweder die Kosten selbst trägt oder die Aufwendungen zu Lasten des gemeinsamen Kontos getätigt werden. | |
6 | Eigentümer | EG 1 und EG 2 | EG 2 allein | Der Nichteigentümer-EG kann die auf diesen Raum entfallenden eigenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten (AfA) geltend machen. Der Nichteigentümer-EG muss die Aufwendungen allerdings tatsächlich tragen. Die grundstücksorientierten Aufwendungen sind bei dem Nichteigentümer-EG grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Trägt er die nutzungsorientierten Aufwendungen selbst oder werden diese vom gemeinsamen Konto geleistet, können diese Aufwendungen anteilmäßig berücksichtigt werden. | |
7 | Eigentümer | EG 2 | EG 1 und EG 2 | siehe Fall 6 | |
8 | Eigentümer | Eigentümer | EG 1 | EG 1 | Das Nutzungsrecht bezieht sich auf den ganzen Raum. Voraussetzung für den Werbungskostenabzug (AfA) ist letztlich, ob der Stpfl. Aufwendungen im beruflichen Interesse trägt. Die laufenden grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen sind ebenfalls bei dem EG anteilmäßig abzugsfähig. BFH Urteil vom 29.4.2008 (VIII R 98/04, LEXinform 0587794): Nutzt ein Ehegatte einen Kellerraum des im Miteigentum der Eheleute stehenden Einfamilienhauses als Lagerraum für seine Arztpraxis, so erhöhen die anteilig auf diesen Raum entfallenden stillen Reserven bei Veräußerung der Praxis nur zur Hälfte den Veräußerungsgewinn, und zwar auch dann, wenn der nutzende Ehegatte alle Kosten für diesen Raum als Betriebsausgaben abgezogen hatte (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 68/08 vom 9.7.2008, LEXinform 0174345). |
9 | Eigentümer | Eigentümer | EG 1 | EG 2 | Da ein EG die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten allein trägt, ist der andere EG so zu behandeln, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten selbst getragen (Beschluss GrS 2/97). Ein Teil der Aufwendungen des allein leistenden EG 1 sind also dem EG 2 in Höhe seines Miteigentumsanteils zuzurechnen. Die laufenden grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen sind unter der Voraussetzung beim Arbeitszimmer nutzenden EG abzugsfähig, dass dieser die Aufwendungen allein trägt bzw. dass sie von dem gemeinsamen Konto geleistet werden. |
10 | Eigentümer | Eigentümer | EG 1 | EG 1 und EG 2 | Die Aufwendungen, die der leistende Miteigentümer-EG 1 für sein WG Arbeitszimmer EG 1 aufwendet, sind ihm zuzurechnen; die darüber hinaus gehenden Aufwendungen sind dem EG 2 als eigene Aufwendungen zuzurechnen. Die laufenden grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen sind ebenfalls bei beiden Ehegatten anteilmäßig abzugsfähig, soweit sie anteilmäßig das Arbeitszimmer betreffen. |
11 | Eigentümer | Eigentümer | EG 1 | Jeder EG nutzt ein Arbeitszimmer. | Die laufenden grundstücksorientierten Aufwendungen sind anteilmäßig bei beiden EG abzugsfähig. Die laufenden nutzungsorientierten Aufwendungen sind anteilmäßig bei beiden EG abzugsfähig, wenn sie jede EG selbst trägt bzw. von dem gemeinsamen Konto geleistet werden. |
12 | Eigentümer | Eigentümer | EG 1 und EG 2 | EG 1 | Die auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten können anteilig als AfA berücksichtigt werden. Die anteiligen grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen sind zu berücksichtigen. Nutzt ein Miteigentümer das Arbeitszimmer alleine, dann ist davon auszugehen, dass er Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet hat, um diesen Raum insgesamt zu nutzen (Urteil FG Köln vom 23.4.2009, 10 K 82/09, LEXinform 5008410). |
13 | Eigentümer | Eigentümer | EG 1 und EG 2 | EG 1 und EG 2 | Nutzen Miteigentümer-Ehegatten ein Arbeitszimmer im gemeinschaftlichen Gebäude gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, dann kann jeder – nur anteilig – die seinem Anteil entsprechenden AfA in Anspruch nehmen, denn jeder setzt die gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein (Urteil FG Köln vom 23.4.2009, 10 K 82/09, LEXinform 5008410). Ebenso sind die – neben der AfA aufgewandten – laufenden grundstücksorientierten Arbeitszimmerkosten (z.B. Schuldzinsen, Grundsteuern, Versicherungsbeiträge) und auch die allein die Nutzung des Arbeitszimmers betreffenden laufenden Aufwendungen (nutzungsorientierte Aufwendungen, wie z.B. Energiekosten, allein das Arbeitszimmer betreffende Reparaturkosten usw.) als für beide Ehegatten gemeinschaftlich aufgewandt anzusehen, weil beide das Arbeitszimmer zu gleichen Teilen nutzten. Etwas anderes gilt auch für die laufenden Arbeitszimmeraufwendungen nur dann, wenn das Arbeitszimmer durch nur einen der Ehegatten allein genutzt wird. |
14 | Eigentümer | Eigentümer | EG 1 und EG 2 | Jeder EG nutzt ein Arbeitszimmer. | Diesen Fall regelt der Beschluss des GrS 5/97. EG, die gemeinsam die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des von ihnen bewohnten Hauses getragen haben und die darin jeweils einen Raum für eigenbetriebliche Zwecke nutzten, können jeweils die auf diesen Raum entfallenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für die Dauer der betrieblichen Nutzung als Betriebsausgaben (Werbungskosten) als AfA geltend machen. |
Beispiel 1:
Die gesamte Wohn-/Nutzfläche der Wohnung beträgt 150 qm, davon entfallen 12 qm auf das Arbeitszimmer 1 (Eigentümer-EG) und 15 qm auf das Arbeitszimmer 2. Die gesamten laufenden Aufwendungen für das gesamte Gebäude betragen:
Energiekosten | 5 000 € |
Reparatur Arbeitszimmer 2 | 800 € |
Schuldzinsen für den Anschaffungskredit | 10 000 € |
Grundsteuer | 300 € |
Versicherungskosten | 700 € |
insgesamt | 16 800 € |
Alle laufenden Aufwendungen werden vom gemeinsamen Konto gezahlt.
Lösung 1:
Von den gesamten Aufwendungen i.H.v. 16 800 € entfallen 11 000 € (Schuldzinsen, Grundsteuer, Versicherung) auf die grundstücksorientierten Kosten. Von diesen 11 000 € entfallen 27/150 = 1 980 € auf die Arbeitszimmer. Von den 1 980 € entfallen 12/27 = 880 € auf das Arbeitszimmer 1 des Eigentümer-EG und 15/27 = 1 100 € auf das Arbeitszimmer 2 des Nichteigentümer-EG. Bei dem Eigentümer-EG sind die anteiligen grundstücksorientierten laufenden Aufwendungen i.H.v. 880 € als Werbungskosten/Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Von den gesamten Aufwendungen i.H.v. 16 800 € entfallen 5 800 € auf die nutzungsorientierten Kosten. Von diesen 5 800 € entfallen 800 € allein auf das Arbeitszimmer 2 des Nichteigentümer-EG. Von den verbleibenden 5 000 € entfallen 27/150 = 900 € auf die Arbeitszimmer. Von den 900 € entfallen 12/27 = 400 € auf das Arbeitszimmer 1 des Eigentümer-EG und 15/27 = 500 € auf das Arbeitszimmer 2 des Nichteigentümer-EG. Bei dem Eigentümer-EG sind die anteiligen nutzungsorientierten laufenden Aufwendungen i.H.v. 400 € als Werbungskosten/Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Bei dem Nichteigentümer-EG sind die anteiligen nutzungsorientierten Aufwendungen i.H.v. 1 300 € zu berücksichtigen. Bei dem Eigentümer-EG sind zusätzlich die anteilige AfA und die grundstücksorientierten Aufwendungen i.H.v. 880 € zu berücksichtigen.
Beispiel 2:
In dem dem Ehemann allein gehörenden Einfamilienhaus (Wohn- und Nutzfläche 150 qm) nutzen beide jeweils ein steuerlich anerkanntes Arbeitszimmer. Das Arbeitszimmer 1 des Eigentümer-EG hat eine Fläche von 12 qm, das Arbeitszimmer 2 des Nichteigentümer-EG hat eine Fläche von 15 qm. Beide verbringen 40 % ihrer gesamten beruflichen Tätigkeit im jeweiligen Arbeitszimmer. Die Ehefrau betreibt ein Einzelgewerbe. Ihre Bürotätigkeit erledigt sie ausschließlich in ihrem Arbeitszimmer. Der Ehemann ist Lehrer. Aus Haftungsgründen ist der Ehemann Alleineigentümer des Einfamilienhauses. Da die Ehefrau (Nichteigentümer-EG) einen größeren Geldbetrag erbte, trägt sie aus dieser Erbschaft die Anschaffungskosten des Hauses i.H.v. 250 000 € allein. Die laufenden Grundstücksaufwendungen werden vom laufenden Konto des Ehemanns (Eigentümer-EG) beglichen. Die gesamten Aufwendungen für das Einfamilienhaus betragen:
AfA (2 % von 250 000 €) | 5 000 € |
Energiekosten | 2 500 € |
Reparatur Arbeitszimmer 2 (Nichteigentümer-EG) | 400 € |
Grundsteuer | 150 € |
Versicherungskosten | 350 € |
insgesamt | 8 400 € |
Lösung 2:
Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, sind selbstständige WG. Die Arbeitszimmer 1 und 2 sind somit insgesamt ein selbstständiger Gebäudeteil. Dieser selbstständige Gebäudeteil Arbeitszimmer 1 und 2 ist nur dann weiter aufzuteilen, wenn mehrere Gebäudeeigentümer vorhanden sind. Nach den oben dargestellten Grundsätzen beteiligt sich der Nichteigentümer-EG (Ehefrau) an den AK eines Gebäudes, in dem er selbst ein Arbeitszimmer für seine betrieblichen Zwecke nutzt. Die AK sind dem Eigentümer-EG zuzurechnen, soweit der Beitrag des Nichteigentümer-EG die AK des Arbeitszimmers übersteigen (Beschluss GrS 1/97). Das Arbeitszimmer 2 des Nichteigentümer-EG wird bei ihm »wie ein materielles WG« behandelt. Die anteilige AfA steht somit beiden EG zu. Die grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen stehen ausschließlich dem Eigentümer-EG zu, da diese Aufwendungen nur von seinem Konto beglichen werden.
Von der AfA i.H.v. 5 000 € entfallen 27/150 = 900 € auf die Arbeitszimmer. Von den 900 € entfallen 12/27 = 400 € auf das Arbeitszimmer 1 des Eigentümer-EG und 15/27 = 500 € auf das Arbeitszimmer 2 des Nichteigentümer-EG. Die weiteren grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen sind beim Nichteigentümer-EG nicht abzugsfähig, da er selbst keine Aufwendungen tätigt. Von den verbleibenden 3 400 € entfallen 400 € ausschließlich auf das Arbeitszimmer 2. Weder beim Ehemann noch bei der Ehefrau können diese 400 € berücksichtigt werden. Von den verbleibenden 3 000 € entfallen 27/150 = 540 € auf die Arbeitszimmer. Von den 540 € entfallen 12/27 = 240 € auf das Arbeitszimmer 1 des Eigentümer-EG. Der Anteil, der auf das Arbeitszimmer 2 entfällt, ist weder bei dem Ehemann noch bei der Ehefrau abzugsfähig.
Auf die Arbeitszimmer entfallen folgende Aufwendungen:
Arbeitszimmer 1 (Eigentümer-EG) anteilige AfA 400 € zzgl. anteilige Grundstücksaufwendungen 240 €; Werbungskosten 640 €.
Arbeitszimmer 2 (Nichteigentümer-EG) anteilige AfA 500 € = Betriebsausgaben.
3. Literaturhinweise
Paus, Neue Rechtsgrundsätze des Großen Senats zu Drittaufwand, Baukostenzuschüssen und Miteigentum an Grundbesitz, INF 1999, 705; Heubeck, Behandlung des Drittaufwandes bei Ehegatten, Steuer & Studium 2001, 401; Gröpl, Die Abgrenzung von Eigen- und Drittaufwand, DStZ 2001, 65; Schönwald, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, Steuer & Studium 2005, 147; Schoor, Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grundstücken, INF 2005, 705; Haenicke, Drittaufwand und erweiterter Eigenaufwand, DStZ 2006, 793; Söffing, Der abgekürzte Vertragsweg – Das BFH-Urteil vom 15.11.2005 und sein Nichtanwendungserlass, DStZ 2007, 147; Levedag, Drittaufwand im abgekürzten Vertragsweg, NWB Fach 3, 15338.
4. Verwandte Lexikonartikel
» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
