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1. Allgemeiner Überblick zur Ehegattenveranlagung nach §§ 26 ff. EStG

Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, können zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG; » Getrennte Veranlagung) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen; für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung können sie stattdessen die besondere Veranlagung nach § 26c EStG wählen.

2. Wahlrechtsausübung

2.1. Überblick

Ehegatten werden zusammenveranlagt, wenn beide Ehegatten die betreffende Veranlagungsart wählen (§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG). Für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung werden sie nach § 26c EStG (besondere Veranlagung) veranlagt, wenn beide Ehegatten diese betreffende Veranlagungsart wählen (§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ehegatten werden getrennt veranlagt, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG). Siehe » Getrennte Veranlagung.

2.2. Eingetragene Lebenspartnerschaft

Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft haben keinen Anspruch auf Durchführung einer Zusammenveranlagung zur ESt unter Anwendung des Splittingtarifs (BFH Urteil vom 26.1.2006, III R 51/05, DStR 2006, 747; a.A. Niedersächsisches FG Beschluss vom 9.11.2010, 10 V 309/10, NWB 2010, 3936). Siehe dazu auch Rauch, DStR 2006, 1823.

2.3. Änderung des Veranlagungswahlrechts

Das Veranlagungswahlrecht kann im Zusammenhang mit der Änderung eines bestandskräftigen ESt-Bescheids erneut ausgeübt werden. Ist der ESt-Bescheid wegen Verlustrücktrags zu ändern, so können Ehegatten das Veranlagungswahlrecht grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheids erneut ausüben, und zwar unabhängig von dem durch den Verlustabzug eröffneten Korrekturspielraum (BFH Urteil vom 19.5.1999, BStBl II 1999, 762).

3. Ehegattenveranlagung nach Auflösung der Ehe

3.1. Auflösung durch Scheidung

Wird die Ehe während des Veranlagungszeitraums aufgelöst und hat einer der Ehegatten in demselben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet und liegen bei der neuen Ehe die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung vor, so ist für die ursprüngliche Ehe die Ehegattenveranlagung nicht mehr anzuwenden. Für den geschiedenen und nicht verheirateten Ehegatten ist eine Einzelveranlagung durchzuführen.

3.2. Veranlagungswahlrecht nach dem Tode eines Ehegatten

Wird die Ehe durch Tod aufgelöst, steht das Veranlagungswahlrecht des verstorbenen Ehegatten dessen Erben zu. Das Einverständnis des Erben mit der Zusammenveranlagung kann nur dann nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt werden, wenn er Kenntnis von seiner Erbenstellung und den steuerlichen Vorgängen des Erblassers hat. Bis zur Ermittlung des Erben ist daher getrennt zu veranlagen (BFH Urteil vom 21.6.2007, III R 59/06, BFH/NV 2007, 1770).

Hat der verwitwete Ehegatte in demselben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet und wählen die Ehegatten der neuen Ehe die besondere Veranlagung, so ist für die aufgelöste Ehe die Ehegattenveranlagung anzuwenden.

3.3. Überblick über die Wahlrechtsausübung

Nach § 26 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG sind für die Wahlrechtsausübung bezüglich der Ehegattenveranlagung folgende Besonderheiten zu beachten:

3.4. Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung

Die Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung kann nur zivilrechtlich, nicht steuerrechtlich durchgesetzt werden, da steuerrechtlich keine Verpflichtung zur Veranlagung besteht. Die zivilrechtliche Verpflichtung ergibt sich aus der ehelichen Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen möglichst zu vermindern (BGH Urteil vom 12.6.2002, XII ZR 288/00, BFH/NV Beilage 2002, 164, HFR 2003, 83; BGH Urteil vom 23.5.2007, XII ZR 250/04, NJW 2007, 2554; BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, BFH/NV 2010, 590, FamRZ 2010, 209, 210; jeweils m.w.N.).

Bezieht allerdings ein Ehegatte keine eigenen Einkünfte, kann er nach Auffassung des BFH nicht wirksam die getrennte Veranlagung beantragen, weil er damit nicht die Zielsetzung verfolgt, sich eigene Vorteile zu sichern, sondern lediglich dem anderen Schaden zufügen will (BFH Urteil vom 10.1.1992, III R 103/87, BStBl II 1992, 297: »Schikaneverbot«). In diesen Fällen steht das Wahlrecht im Ergebnis allein dem anderen Ehegatten zu. Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist rechtsunwirksam, wenn dieser Ehegatte im VZ keine positiven oder negativen Einkünfte erzielt hat (R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR).

Das Gleiche gilt, wenn ein Ehegatte zwar positive Einkünfte erzielt, diese aber so niedrig sind, dass sich im Rahmen der getrennten Veranlagung für ihn keine Steuer ergibt (R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR), und zwar selbst dann, wenn dem anderen Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird. In diesen Fällen ist ein Antrag auf getrennte Veranlagung nur zulässig, wenn von den Einkünften des schlechter verdienenden Ehegatten ein Steuerabzug vorgenommen worden ist.

Eine zusätzliche steuerliche Belastung des anderen Teils steht dem Anspruch auf Zustimmung dann nicht entgegen, wenn es sich um eine Belastung handelt, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis zu tragen hat, etwa weil die Ehegatten eine entsprechende Aufteilung ihrer Steuerschulden ausdrücklich oder konkludent vereinbart haben oder dies der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft entspricht (vgl. BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, BFH/NV 2010, 590, FamRZ 2010, 209).

Wird ein Ehegatte antragsgemäß getrennt veranlagt, so ist der andere Ehegatte zwingend getrennt zu veranlagen, auch wenn die Voraussetzungen des § 46 EStG nicht vorliegen (BFH Urteil vom 21.9.2006, VI R 80/04, BStBl II 2007, 11).

Der die Zusammenveranlagung beantragende Ehegatte hat die Möglichkeit, die Zustimmung zur Zusammenveranlagung vor einem Zivilgericht nach § 894 ZPO zu erzwingen. § 894 ZPO beinhaltet eine Fiktion der Abgabe einer Willenserklärung, nach der eine Willenserklärung im Zeitpunkt der Rechtskraft des Urteils als abgegeben gilt. Dabei treten die Folgen ein, die eingetreten wären, wenn der Verurteilte die Erklärung formgerecht und wirksam abgegeben hätte; dies gilt für jede beliebige sachlich-rechtlich notwendige Form der Erklärung (OFD Frankfurt vom 24.3.2003, S 2262 A – 6 – St II 25).

Daraus folgt, dass in den Fällen, in denen ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nach § 894 ZPO erzwungen hat, nach Vorlage des rechtskräftigen Urteils eine Zusammenveranlagung auch dann durchzuführen ist, wenn der andere Ehegatte weiterhin die getrennte Veranlagung beantragt.

Ein Ehegatte kann auch dann verpflichtet sein, dem – der steuerlichen Entlastung des anderen Ehegatten dienenden – Antrag auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn er während der Zeit des Zusammenlebens steuerliche Verluste erwirtschaftet hat, die er im Wege des Verlustvortrags in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Verminderung seiner eigenen Steuerlast einsetzen könnte. Wenn die Ehegatten die mit Rücksicht auf eine – infolge der Verluste zu erwartende – geringere Steuerbelastung zur Verfügung stehenden Mittel für ihren Lebensunterhalt oder eine Vermögensbildung, an der beide Ehegatten teilhaben, verwendet haben, ist es einem Ehegatten im Verhältnis zu dem anderen verwehrt, für sich die getrennte steuerliche Veranlagung zu wählen. Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung macht er sich schadensersatzpflichtig (BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, BFH/NV 2010, 590, FamRZ 2010, 209). Dass der andere Ehegatte die Verlustvorträge, die der die Zusammenveranlagung verlangende Ehegatte für sich nutzbar machen möchte, in Zukunft nicht mehr gemäß § 10d Abs. 2 EStG steuermindernd wird einsetzen können, ist unbeachtlich. Allerdings muss sich der die Zusammenveranlagung verlangende Ehegatte verpflichten, den anderen von etwaigen Nachteilen hieraus freizustellen (BGH Urteil vom 3.11.2004, XII ZR 128/02, NJW-RR 2005, 225; BGH Urteil vom 18.11.2010, IX ZR 240/07, DStR 2011, 277). Ggf. hat das Gericht die Verurteilung zur Zustimmung zur Zusammenveranlagung nur Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung zu verurteilen, mit der der Ehegatte verpflichtet wird, den Schuldner von etwa künftig eintretenden steuerlichen Nachteilen freizustellen, die aus der Zusammenveranlagung folgen. Denn dieser soll nicht das Risiko einer in Zukunft höheren Steuerlast tragen.

Der Anspruch des Ehegatten auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung richtet sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des anderen Ehegatten gegen den Insolvenzverwalter und im vereinfachten Insolvenzverfahren gegen den Treuhänder. Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung nicht davon abhängig machen, dass sich der Ehegatte zur Auszahlung des Wertes des durch die Zusammenveranlagung erzielten Steuervorteils verpflichtet (BGH Urteil vom 18.11.2010, IX ZR 240/07, DStR 2011, 277).

Eine Abrede getrennter Veranlagung ist zulässig und wirkt erst recht nach dem Scheitern der Ehe (BGH Urteil vom 24.5.2007, IX ZR 8/06, DStR 2007, 1411).

Die Niederlassungsfreiheit (bisher Art. 43 EGV, jetzt Art. 49 AEUV) verbietet es, die Zusammenveranlagung von Ehegatten zu versagen, die nicht dauernd getrennt leben, jedoch ihre Wohnsitze in verschiedenen EU-Staaten haben (s. EuGH, Urteil vom 25.1.2007, C-329/05 – Meindl, BFH/NV (Beilage) 2007, 153; DStR 2007, 232; » Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht).

4. Zusammenveranlagung

4.1. Einkommensteuererklärungspflicht

Ehegatten haben für den Fall der Zusammenveranlagung eine gemeinsame ESt-Erklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG). Die gemeinsame ESt-Erklärung ist von beiden Ehegatten eigenhändig zu unterschreiben (§ 25 Abs. 3 Satz 5 EStG).

4.2. Einkünfteermittlung und Veranlagungsschema

Bei der Zusammenveranlagung werden die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt.

Nach § 26b EStG werden bei einer Zusammenveranlagung die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Die Behandlung der Ehegatten als »ein« Stpfl. erfolgt allerdings erst auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG sind ebenso wie bei der getrennten Veranlagung nach § 26a EStG (» Getrennte Veranlagung) für jeden Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte gesondert zu ermitteln (R 26b Abs. 1 EStG; H 26b [Gesonderte Ermittlung der Einkünfte] EStH). Zum Verlustausgleich und zum Verlustabzug nach § 10d EStG siehe » Verlustabzug. Gleiches gilt z.B. auch für die Ermittlung des Altersentlastungsbetrages nach § 24a EStG (§ 24a Satz 3 EStG).

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten wird nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte, nur ein Einkommen und nur ein zu versteuerndes Einkommen gebildet. Pausch-, Frei- und Höchstbeträge sind zu berücksichtigen, wenn einer der Ehegatten deren Voraussetzungen erfüllt (s.a. » Kinderfreibetrag).

4.2.1. Grundsatz der Individualbesteuerung (getrennte Einkünfteermittlung auch bei der Zusammenveranlagung)

Persönlich steuerpflichtig i.S.d. § 1 EStG ist jeder Ehegatte und nicht die Ehegattengemeinschaft. Der Grundsatz der Individualbesteuerung wird durch die von den Ehegatten gewählte Veranlagungsart nicht berührt. Ihre jeweiligen Einkünfte sind getrennt voneinander zu ermitteln, soweit nicht im Einzelfall neben der ehelichen Gemeinschaft ein Gemeinschafts- oder Gesellschaftsverhältnis (z.B. Grundstücksgemeinschaft, Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) vorliegt. Die strikte Trennung der Ehegatten auf der Ebene der Einkünfteerzielung bewirkt Folgendes:

• Bei gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung sind in der Bilanz der Ehegatten-Mitunternehmerschaft getrennte Kapitalkonten für beide Ehegatten zu führen, und es ist eine Gewinnverteilung vorzunehmen. Die Entscheidung über die Höhe und Aufteilung der Einkünfte ist grundsätzlich im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren zu treffen.

• Wirtschaftsgüter, die im (wirtschaftlichen) Eigentum eines Ehegatten stehen, können nicht Betriebsvermögen im Betrieb des anderen Ehegatten sein (BFH Urteil vom 26.1.1978, IV R 160/73, BStBl II 1978, 299; BFH Urteil vom 23.11.1995, IV R 50/94, DB 1996, 407). Dies hat ggf. den Verlust der AfA zur Folge, soweit nicht ein einlagefähiges Nutzungsrecht bilanzierungsfähig ist (BFH Urteil vom 20.11.1980, IV R 117/79, BStBl II 1981, 68; BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594).

• » Betriebsausgaben bzw. » Werbungskosten können grundsätzlich nur von demjenigen Ehegatten geltend gemacht werden, der Eigentümer des zur Einnahmeerzielung genutzten Wirtschaftsguts ist und die Aufwendungen hierfür auch persönlich getragen hat; zur steuerlichen Berücksichtigung des sog Drittaufwands » Drittaufwand.

• Verträge zwischen Ehegatten, die zumindest bei einem Ehegatten die Sphäre der Einkünfteerzielung berühren, sind – vorbehaltlich einer etwaigen Umqualifizierung – steuerlich zu berücksichtigen, wenn dabei die allgemeinen bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen geforderten Voraussetzungen beachtet werden:

  • klar und eindeutig getroffene vertragliche Regelungen,

  • die ernsthaft gewollt und

  • der Vereinbarung entsprechend tatsächlich durchgeführt worden sind.

Es ergeben sich als Folgen der anzuerkennenden Vereinbarungen:

• Durch den Betriebsausgaben-Abzug (z.B. von Miet-/Pacht- oder Zinszahlungen sowie Arbeitslohn) kann sich die Gewerbesteuer verringern.

• Es wird ggf. der Pauschbetrag für Werbungskosten nach § 9a Nr. 1a EStG gewährt.

• Der Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG kann abgezogen werden.

• Der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG ist anzusetzen.

• Die Lohnsteuer kann nach §§ 40a und 40b EStG pauschaliert werden.

4.2.2. Freibeträge und Pauschbeträge

Bestimmte Abzugsbeträge werden personenbezogen nur bei dem Ehegatten berücksichtigt, der die betreffenden Einkünfte erzielt hat, z.B.:

• Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG,

• » Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG,

• Freibetrag bei Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. 4 EStG; » Betriebsveräußerung).

Davon abweichend werden einige Abzugsbeträge – entweder aus Vereinfachungsgründen oder mit dem Ziel, bestimmten Berufsgruppen Vorteile zu gewähren – ehegattenbezogen gewährt, was i.d.R. zu einer Verdoppelung der Abzugsbeträge führt.

Von den Einnahmen aus Kapitalvermögen (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) zusammenveranlagter Ehegatten ist bis zum VZ 2008 ein » Werbungskostenpauschbetrag bis zur Höhe von 102 € abzuziehen (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG). Es kommt nicht darauf an, welcher der Ehegatten in welcher Höhe Einnahmen bezogen hat; haben beide Einnahmen bezogen, ist eine beliebige Aufteilung zulässig (R 9a Abs. 1 Satz 5 EStR). Da den Ehegatten der erhöhte Pauschbetrag gemeinsam zusteht, kann nicht der eine höhere WK nachweisen, der andere den halben Pauschbetrag abziehen (BFH Urteil vom 17.1.1969, VI R 224/67, BStBl II 1969, 376; R 9a Abs. 1 Satz 3 EStR). Zudem wird zusammenveranlagten Ehegatten ein gemeinsamer Sparer-Freibetrag von 1 500 € gewährt (§ 20 Abs. 4 Satz 2 EStG), der grundsätzlich bei der Einkunftsermittlung eines jeden Ehegatten zur Hälfte abzuziehen ist. Sind jedoch die um die WK geminderten Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 750 € – ggf. auch negativ –, so ist der von diesem Ehegatten nicht ausgenutzte anteilige Sparer-Freibetrag beim anderen Ehegatten abzuziehen (§ 20 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Dabei ergibt sich aufgrund der im Übrigen getrennten Ermittlung der Einkünfte der Ehegatten eine Begrenzung des Abzugs bei einem Ehegatten mit positiven Kapitaleinkünften auch nicht aus § 20 Abs. 4 Satz 4 EStG, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Ehegatten insgesamt negativ sind (BFH 26.2.1985, VIII R 125/83, BStBl II 1985, 547).

Ab 2009 ist im Rahmen der Abgeltungsteuer der Sparer-Pauschbetrag von 801 €, für Ehegatten verdoppelt auf 1 602 €, abzuziehen. Soweit er bei einem Ehegatten nicht ausgeschöpft wird, kann er bei dem anderen Ehegatten abgezogen werden (§ 20 Abs. 8 Satz 3 EStG).

4.3. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Bei getrennter Veranlagung von Ehegatten ist die Sondervorschrift des § 26a Abs. 2 EStG zu beachten. Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG werden bei getrennter Veranlagung zur Einkommensteuer Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33–33b EStG) i.H.d. bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrages bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen. Gleiches sieht § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG für außergewöhnliche Belastungen vor. Für die zumutbare Belastung ist der Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten und der für die Zusammenveranlagung geltende Prozentsatz zu Grunde zu legen. Dadurch kann es Fälle geben, in denen Ehegatten gegenüber nicht ehelichen Lebensgemeinschaften benachteiligt werden: Diese gesetzliche Benachteiligung ist allerdings hinzunehmen, weil die gesetzliche Regelung im Ganzen betrachtet keine Schlechterstellung von Ehegatten bewirkt. Sie ist verfassungsrechtlich sowohl im Hinblick auf Art. 3 alles auch Art. 6 GG nicht zu beanstanden (s. BFH Urteil vom 29.3.2009, VI R 59/08, FR 2009, 919, m. Anm. Kanzler und w.N.).

4.4. Tarif

4.4.1. Splittingtarif

Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, wird die tarifliche ESt nach dem Splittingtarif festgesetzt (§ 32a Abs. 5 EStG; » Einkommensteuertarif). Das Splittingverfahren i.S.d. § 32a Abs. 5 EStG geht von einer intakten Ehe aus (R 26 Abs. 1 EStR), in der beide Ehegatten an den Einkünften und Lasten des anderen zur Hälfte teilhaben (R 26 Abs. 5 EStG).

Im Splittingverfahren wird zunächst das gemeinsame zu versteuernde Einkommen der Ehegatten halbiert. Sodann wird für diesen Betrag die tarifliche ESt nach Maßgabe des § 32a Abs. 1 EStG ermittelt und der sich daraus ergebende Steuerbetrag verdoppelt. Dies führt in der Regel zu einer geringeren Steuerbelastung im Vergleich zur Einzelbesteuerung der Ehegatten. Denn im Ergebnis sinkt die Steuerlast, da die Progression (der steigende Steuertarif bei steigendem Einkommen) abgemildert wird: Sie wirkt sich nur noch auf die Hälfte des gemeinsamen Einkommens der Ehegatten aus. Beziehen beide Ehepartner ein gleich hohes Einkommen, ergibt sich kein Splitting-Vorteil.

Eine getrennte Veranlagung schließt den Splittingvorteil aus (» Getrennte Veranlagung).

Das Splittingverfahren wird nach § 32a Abs. 6 EStG durch

• das Witwensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG) und

• das Gnadensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG)

erweitert.

Die Partner eingetragener Lebenspartnerschaften erhalten nicht wie Ehepartner den Splittingtarif (H 26 [Eingetragene Lebenspartnerschaft] EStH; » Lebenspartnerschaft).

4.4.2. Splittingtarif bei teilweise unbeschränkter Einkommensteuerpflicht

Das BFH-Urteil vom 15.5.2002 (I R 40/01, BStBl II 2002, 660) nimmt zum » Progressionsvorbehalt und Splittingtarif beim Wegzug in einen anderen EU-Staat wie folgt Stellung:

4.5. Ausblick: Steuervereinfachungsgesetz 2011

Am 20.12.2010 hat das BMF den Referentenentwurf zum Steuervereinfachungsgesetz 2011 vorgelegt. Danach werden die Veranlagungssmöglichkeiten für Ehegatten reduziert. Statt derzeit sieben Veranlagungs- und Tarifvarianten für Eheleute (Einzelveranlagung mit Grundtarif, Witwen-Splitting oder Sonder-Splitting im Trennungsjahr, Zusammenveranlagung mit Ehegatten-Splitting, getrennte Veranlagung mit Grundtarif, besondere Veranlagung mit Grundtarif oder Witwen-Splitting) sollen ab 1.1.2013 nur noch vier Wahlmöglichkeiten bestehen (Einzelveranlagung mit Grund-Tarif, Witwen-Splitting oder Sonder-Splitting im Trennungsjahr, Zusammenveranlagung mit Ehegatten-Splitting). Dadurch soll das Besteuerungsverfahren deutlich vereinfacht und die Vorschriften handhabbarer und verständlicher gemacht werden. Das geschieht durch die Abschaffung der getrennten und besonderen Veranlagung und die Einführung einer Einzelveranlagung von Ehegatten.

4.6. Bekanntgabe von Steuerbescheiden

Ehegatten sind im Fall der ESt-Zusammenveranlagung stets Gesamtschuldner (§ 44 AO). Gem. § 155 Abs. 3 Satz 1 AO kann daher gegen sie ein zusammengefasster Steuerbescheid erlassen werden. Dabei handelt es sich formal um die Zusammenfassung zweier Bescheide zu einer – nur äußerlich gemeinsamen – Festsetzung. Nach § 122 Abs. 7 AO reicht es für die Bekanntgabe an Ehegatten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung des Steuerbescheids unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Es handelt sich nicht um die Bekanntgabe an einen der Ehegatten mit Wirkung für und gegen den anderen. Beide Ehegatten sind Empfänger des Steuerbescheids und daher im Anschriftenfeld aufzuführen (AEAO zu § 122 AO Nr. 2.1., BMF vom 15.7.1998, BStBl I 1998, 630, zuletzt geändert mit BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 146). Erst dann, wenn die Ehegatten etwas anderes beantragen oder dem Finanzamt bekannt wird, dass ernstliche Meinungsverschiedenheiten zwischen den Ehegatten bestehen, sind zwei Ausfertigungen des zusammengefassten Bescheides an jeden der einzelnen Ehegatten bekanntzugeben (§ 122 Abs. 7 Satz 2 AO). Andernfalls könnte nicht ausgeschlossen werden, dass der eine Ehegatte den anderen nicht über den Inhalt des Bescheides informiert (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592). Haben beide Ehegatten einen Bevollmächtigten bestellt, reicht es nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO aus, dass der Verwaltungsakt dem Bevollmächtigten bekanntgegeben wird. Dies soll nach § 80 Abs. 1 Satz 3 AO der Regelfall sein. Der Auftrag stellt sicher, dass beide Ehegatten informiert werden (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592).

4.7. Aufteilung der Steuerschuld

4.7.1. Aufteilung der Steuerschuld

Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer oder zur Vermögensteuer veranlagt worden sind (§ 26b EStG bzw. § 14 des VermStG) und deshalb gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtschuldner sind, können auf Antrag im Vollstreckungsverfahren so gestellt werden, als seien sie Einzelschuldner. Nach § 268 AO kann jeder der Ehegatten beantragen, dass die Vollstreckung wegen der genannten Steuern jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich nach Maßgabe der §§ 269 bis 278 AO bei einer Aufteilung der Steuern ergibt. Auf diese Weise soll der einzelne zusammenveranlagte Ehegatte im Fall der Vollstreckung nicht schlechter gestellt werden als ein nicht zusammenveranlagter und deshalb im Vollstreckungsverfahren als Einzelschuldner zu behandelnder Steuerpflichtiger jeder Gesamtschuldner im Vollstreckungsverfahren nur mit dem Steuerbetrag in Anspruch genommen werden, der seinem Anteil an dem gesamten Einkommen entspricht.

Die Vorschrift des § 268 AO folgt aus dem verfassungsrechtlichen Verbot der Benachteiligung von Ehegatten. Der Gesetzgeber darf zwar grundsätzlich von der Gesamthaftung der zusammenveranlagten Ehegatten ausgehen. Dem Ehegatten muss jedoch das Recht gegeben werden, durch Antrag die Aufteilung der rückständigen Schuld herbeizuführen, wenn gegen ihn Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeleitet werden. Denn die Ehegatten dürfen nicht in einer Art. 6 Abs. 1 GG widersprechenden Weise dadurch benachteiligt werden, dass jeder für die Schulden des anderen aufkommen muss (BVerfG Urteil vom 21.2.1961, 1 BvL 29/57, 1 BvL 20/60, BStBl I 1961, 55).

Bei zusammenveranlagten Ehegatten, die Gesamtschuldner rückständiger Steuern sind, kann auch der Ehegatte, der Gesamtrechtsnachfolger seines verstorbenen Ehepartners ist, eine Aufteilung der Steuern nach den §§ 268 ff. AO beantragen (BFH Urteil vom 17.1.2008, VI R 45/04, BStBl II 2008, 418).

4.7.2. Steuererstattungsansprüche

Erstattungsberechtigter aufgrund eines Erstattungsanspruchs nach einem Einzelsteuergesetz ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Bei ESt-Erstattungen an zusammenveranlagte Eheleute gilt dieser Grundsatz ebenfalls. Die Ehegatten sind für Erstattungsansprüche nicht » Gesamtschuldner. Der erstattungsberechtigte Ehegatte lässt sich aber nur schwer feststellen. Für die Erstattung muss untersucht werden, für wessen Rechnung der zu Unrecht geleistete Steuerbetrag gezahlt worden ist. Bei einer intakten Ehe kann davon ausgegangen werden, dass derjenige, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld leistet, nicht nur sich selbst, sondern auch den anderen Ehegatten von dessen Steuerschuld befreien will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der ESt für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Danach sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH Urteil vom 4.4.1995, VII R 82/94, BStBl II 1995, 492; BFH Urteil vom 15.11.2005, V R 16/05, BStBl II 2006, 435; BFH Urteil vom 26.6.2007, VII R 35/06, BStBl II 2007, 742; BFH Urteil vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38; s.a. » Erstattungsanspruch). Auch wenn über das Vermögen des einen Ehegatten das Insolvenzverfahren eröffnet ist, ist das sich aus Vorauszahlungen ergebende Steuerguthaben hälftig aufzuteilen, sofern keine anderslautende Tilgungsbestimmung vorliegt. Auch die Insolvenz des Ehegatten ändert hieran nichts. Das Finanzamt muss im Zeitpunkt der Zahlung keinerlei Spekulationen darüber anstellen, ob die hälftige Aufteilung möglicherweise wirtschaftlich nachteilige Wirkung haben könnte. Es braucht keine Vermutungen über den Verlauf des Insolvenzverfahrens anzustellen. Insofern ist es auch unerheblich, dass das FA im Zeitpunkt der Zahlung Kenntnis von dem Insolvenzverfahren hatte (BFH Urteil vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38). Bei Vorauszahlungen ist entscheidend, wie sich die Umstände dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Zahlung darstellen. Ob sich die Eheleute später trennen oder einer der Ehegatten nachträglich die getrennte Veranlagung beantragt, ist für die Beurteilung der Tilgungsabsicht unmaßgeblich (BFH Urteil vom 26.6.2007, VII R 35/06, BStBl II 2007, 742; FG Baden-Württemberg Urteil vom 29.1.2010, 10 K 1804/08, EFG 2010, 1377, rkr.). Der zahlende Ehegatte kann bei nachträglichem Bekanntwerden nicht eine von der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nach Köpfen abweichende Erstattung erlangen. Entscheidend ist dabei, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er dem Finanzamt erkennbar geworden ist, getilgt werden sollte.

5. Bedeutung des Güterstands für die Besteuerung

5.1. Allgemeines

Das BGB kennt drei Arten der Güterstände: Die Zugewinngemeinschaft, die Gütergemeinschaft und die Gütertrennung (§§ 1383 ff. BGB; » Eheliches Güterrecht). Besonderheiten für die Zurechnung von Einkünften ergeben sich bei der Gütergemeinschaft. Gehört z.B. ein Gewerbebetrieb zum Gesamtgut der in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten, ist von einer » Mitunternehmerschaft der Ehegatten auszugehen, so dass der an denn mitarbeitenden Ehegatten gezahlte Arbeitslohn als Gewinnanteil zu behandeln ist (BFH Urteil vom 4.11.1997, VIII R 18/95, BStBl II 1997, 384). Allenfalls bei freiberuflicher Tätigkeit kann der ernstlich vereinbarte und durchgeführte Arbeitsvertrag mit dem Ehegatten anerkannt werden, wenn es sich um eine untergeordnete Tätigkeit handelt (» Eheliches Güterrecht).

5.2. Auswirkung der Gütergemeinschaft auf die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

» Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer mit den Rechten und Pflichten eines Vermieters oder Verpächters Sachen und Rechte i.S.d. § 21 Abs. 1 EStG an andere gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH Urteil vom 31.10.1989, IX R 216/84, BStBl II 1992, 506). Mit der Vereinbarung der Gütergemeinschaft gehen bestehende Mietverhältnisse am in das Gesamtgut fallenden Grundstück kraft Gesetzes auf die Ehegattengemeinschaft über (§ 1416 i.V.m. § 571 BGB). Einkünfte aus der gemeinschaftlichen Mietsache sind daher als gemeinsame Früchte den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen. Dem steht die alleinige Verwaltung (Auftreten nach außen) des Grundstücks durch einen Ehegatten nicht entgegen, da auch dem anderen Ehegatten aufgrund seiner güterrechtlichen Stellung im Innenverhältnis die für die Tatbestandsverwirklichung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erforderlichen Verfügungs- bzw. Verwaltungsbefugnisse zustehen. Für eine von den Miteigentumsquoten abweichende Verteilung von Einnahmen und Ausgaben (vgl. dazu z.B. BFH Urteil vom 27.6.1978, VIII R 168/73, BStBl II 1978, 674) bleibt grundsätzlich kein Raum.

5.3. Betriebsaufspaltung bei Ehegatten in Gütergemeinschaft

6. Steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Ehegatten

6.1. Ehegattenarbeitsverhältnisse

Für die Beschäftigung naher Angehöriger, u.a. des Ehegatten oder der Kinder, gelten die gleichen rechtlichen Regelungen wie für andere Arbeitnehmer. Da hier allerdings eher ein Missbrauch wegen des fehlenden Interessengegensatzes möglich ist, werden solche Arbeitsverhältnisse von den Finanzämtern bzw. Sozialversicherungsträgern einer näheren Prüfung unterzogen. Infolge der steuerlich günstigen Gestaltungsmöglichkeiten sind an die Anerkennung von Arbeitsverhältnissen mit Angehörigen strenge Voraussetzungen geknüpft. I.S.d. Lohnsteuerrechts wird ein Ehegattenarbeitsverhältnis anerkannt, wenn die Voraussetzungen der R 4.8 EStR erfüllt sind. Das Arbeitsverhältnis muss klar, eindeutig und ernsthaft vereinbart sein und entsprechend den Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH Urteil vom 7.9.1972, IV R 197/68, BStBl II 1972, 944; BFH Urteil vom 1.12.2004, X R 4/03, BFH/NV 2005, 549). Insbesondere muss sichergestellt sein, dass bei Gesamtwürdigung aller Umstände die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht – z.B. als Unterhaltsleistungen – dem privaten Bereich zuzurechnen sind (BFH Urteil vom 21.1.1999, IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919). Die Ernsthaftigkeit eines solchen Arbeitsverhältnisses wird insbesondere dadurch dokumentiert, dass durch die Mitarbeit des Angehörigen eine fremde Arbeitskraft ersetzt wird und dass ein angemessener Lohn gezahlt wird, den auch ein fremder Arbeitnehmer bei gleichem Umfang und gleicher Art der Tätigkeit erhalten würde (BFH Urteil vom 4.11.1986, VIII R 82/85, BStBl II 1987, 336). Damit eine tatsächliche Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses anerkannt wird, müssen die Gehaltszahlungen in den Verfügungsbereich des Arbeitnehmerehegatten gelangen. Eine bargeldlose Zahlung ist zwar nicht zwingend vorgeschrieben, empfiehlt sich jedoch, um eventuelle Nachweisschwierigkeiten von vornherein zu vermeiden. Wirksame Gehaltszahlungen liegen auch dann vor, wenn die Auszahlung zu Gunsten eines Kontos erfolgt, über das die Ehegatten jeweils allein verfügen können (sog. Oderkonto, s. BVerfG, Urteil vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Weniger eindeutig sind Zahlungen auf ein Konto, über das die Ehegatten nur gemeinschaftlich verfügen können. Der Entscheidung lässt sich jedoch entnehmen, dass zumindest in Fällen, in denen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses aus anderen Gründen zweifelhaft ist, von dem Zahlungsweg des Arbeitslohnes Indizwirkung ausgeht. Daher sollte grundsätzlich für den Ehegatten ein eigenes Konto eingerichtet werden, auf das die Lohn-/Gehaltszahlungen überwiesen werden. Wie das Geld dann später durch den Arbeitnehmerehegatten konkret verwendet wird, ist dagegen ohne Bedeutung.

Dieselben Rechtsgrundsätze gelten auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters (BFH Urteil vom 24.11.1982, I R 42/80, BStBl II 1983, 405; R 4.8 Abs. 2 EStR), wenn der Gesellschafter die Gesellschaft beherrscht (s. BFH Urteil vom 15.12.1988, IV R 29/86, BStBl II 1989, 500, m.w.N.; BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973 m.w.N.).

Ist das Ehegattenarbeitsverhältnis anzuerkennen, ergeben sich ggf. folgende Vorteile:

• Steuermindernd wirkt sich beim Ehegattenarbeitsverhältnis der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € aus, der bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen wird, und zwar auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis nicht für das ganze Jahr bestand.

• Der Arbeitslohn des Ehegatten kann ganz oder teilweise pauschal versteuert werden. Dadurch kann sich bei entsprechend hohem Steuersatz des Arbeitgeber-Ehegatten eine erhebliche Steuerersparnis ergeben. Der Wechsel von der Einzelbesteuerung nach Lohnsteuerkarte zur Pauschalbesteuerung im Laufe eines Jahres ist allerdings dann rechtsmissbräuchlich, wenn er nur erfolgt, um den Arbeitnehmerfreibetrag von 920 € in voller Höhe zu erhalten.

• Besteht für das Ehegattenarbeitsverhältnis Sozialversicherungspflicht, weil die Geringfügigkeitsgrenzen (über 400 € monatlich) überschritten werden und ein Arbeitsverhältnis wie unter fremden Arbeitnehmern besteht, so ergibt sich für den Ehegatten des Arbeitgebers zunächst eine günstige Kranken- und Rentenversicherung, weil für die Beitragsberechnung lediglich das tatsächliche Entgelt zu Grunde gelegt wird. Der Ehegatte hat dann Anspruch auf die steuerfreien Arbeitgeberanteile, also die Hälfte des Beitrages zur Sozialversicherung, die Betriebsausgaben des Unternehmens darstellen.

• Im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses kommen auch Leistungen nach dem Vermögensbildungsgesetz in Betracht. Darüber hinaus kann der Abschluss einer betrieblichen Altersversorgung vorteilhaft sein.

• Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses begründen Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist; ferner fordert die Rechtsprechung, dass ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (BFH Urteil vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60, 61, m.w.N.). Bei einer Direktversicherung hatte der BFH (Urteil vom 16.5.1995, XI R 87/93, BStBl II 1995, 873) den Betriebsausgabenabzug versagt, soweit die Beträge für die Altersversorgung eine Überversorgung des Ehegatten darstellten (30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns). Diese Rechtsprechung wurde nun ausdrücklich aufgegeben. Danach kann die Prüfung der Überversorgung regelmäßig unterbleiben (BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973). Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt, ist die (echte) Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen. Gegen die zusätzliche Prüfung einer Überversorgung spricht im Falle der echten Barlohnumwandlung, dass die betriebliche Altersversorgung aus eigenen Gehaltsanteilen des Begünstigten gespeist und aufgebaut wird (s. BFH Urteil vom 15.9.2004, I R 62/03, BStBl II 2005, 176 m.w.N. aus dem Schrifttum), auf die dieser schon vor der Umwandlung Anspruch hatte und deren Zahlung an den Versicherer einer Einkommensverwendung auf abgekürztem Wege zumindest nahe kommt. Allerdings kann die Umwandlung dann nicht anerkannt werden, wenn zunächst der Barlohn unangemessen erhöht wurde (s. BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973). Diese Grundsätze dürften auch für die gleich gelagerte Problematik bei Kapitalgesellschaften von Bedeutung sein, so dass grundsätzlich nicht von einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahe stehende Person ausgegangen werden kann.

• Ein wesentlicher Vorteil eines Ehegattenarbeitsverhältnisses liegt auch bei der Gewerbesteuer. Durch die Lohnzahlungen des Arbeitgebers an seinen Ehegatten wird der Gewerbeertrag gemindert und damit die Höhe der Gewerbesteuer auf den maßgebenden Gewerbeertrag.

6.2. Mietverträge zwischen Ehegatten

Mietverträge zwischen Ehegatten sind stets auf ihre steuerrechtliche Wirksamkeit hin zu überprüfen, da hier der zwischen fremden Dritten typischerweise bestehende Interessengegensatz fehlt.

Folgende Fragen sind zu beantworten (zur Prüfungsreihenfolge s. BFH Urteil vom 17.12.2002, IX R 23/00, BFH/NV 2003, 612):

1. Liegt ein Scheingeschäft vor (§ 41 Abs. 2 AO)?

2. Hält der Mietvertrag einem Fremdvergleich stand?

3. Stellt die Vermietung zwischen Ehegatten einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar?

Zu a): Ein Scheingeschäft ist dann anzunehmen, wenn die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen werden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Miete an den Mieter wieder zurückgezahlt wird, ohne dass ein Verpflichtung hierzu, z.B. aus unterhaltsrechtlichen Gründen besteht.

Ein Beweisanzeichen hierfür ist darin zu sehen, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH Urteil vom 28.1.1997, IX R 23/94, BStBl II 1997, 655).

Gleiches gilt, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt.

Die Beweislast für den Nachweis der Voraussetzungen des § 41 AO trägt das Finanzamt. Allerdings kann ein reduziertes Beweismaß zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht oder nur unzureichend nachkommt (BFH Urteil vom 15.2.1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462).

Dabei ist zu beachten, dass alleine die Tatsache, dass der Mieter auch über das Konto des Vermieters verfügen kann, wenn es sich dabei um Ehegatten handelt, unschädlich ist (sog. Oder-Konto-Entscheidung des BVerfG (BVerfG Urteil vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34).

Weiter ist zu prüfen, ob der Vermieter-Ehegatte aus anderen Rechtsgründen verpflichtet war, Zahlungen an den Mieter-Ehegatten zu erbringen.

In diesem Fall würde die Zahlung an den Mieter keine Rückzahlung der Miete darstellen, sondern die Zahlung würde zur Erfüllung der konkreten Rechtsverpflichtung erfolgen.

Die dem Unterhalt dienende Zahlung einerseits und die Erfüllung der mietvertraglichen Verpflichtungen andererseits sind zwei bürgerlich-rechtlich und wirtschaftlich unterschiedliche Vorgänge, die auch steuerrechtlich zu trennen sind (BFH Urteil vom 16.1.1996, IX R 13/92, BStBl II 1996, 214).

Zu b): Soweit ein Scheingeschäft nicht vorliegt, sind für die Anerkennung des Mietvertrages die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zum Fremdvergleich zu beachten. Die Prüfung des Scheingeschäfts ist insoweit vorrangig (Heuermann, DB 2007, 416, 418).

Danach sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerrechtlich zu beachten, wenn sie in Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (BFH Urteil vom 19.8.2008, IX R 78/07, BStBl II 2009, 299). Dazu müssen die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete, klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH Urteil vom 17.12.2002, IX R 26/01, HFR 2003, 876).

Zu c): Stellt das Mietverhältnis kein Scheingeschäft dar und ist es auch auf Grund des durchgeführten Fremdvergleichs steuerlich zu beachten, darf weiterhin kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vorliegen. Davon ist auszugehen, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen am erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH Urteil vom 16.1.1996, IX R 13/92, BStBl II 1996, 214; BFH Urteil vom 19.10.1999, IX R 39/99, BStBl II 2000, 224). Dabei kann nicht davon ausgegangen werden, dass bei Ehegatten die unentgeltliche Überlassung statt der Vermietung allgemein üblich und deshalb als allein angemessen und steuerrechtlich maßgebend ist (BFH Urteil vom 11.3.2003, IX R 55/01, BStBl II 2003, 627). Auch Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse möglichst günstig zu gestalten.

6.3. Gesellschaftsverträge

Ob bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen der Mangel der zivilrechtlichen Form als Beweisanzeichen mit verstärkter Wirkung den Vertragsparteien anzulasten ist, beurteilt sich nach der Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses durch die Parteien. Vereinbaren Ehegatten die Unterbeteiligung an einem von einem Dritten treuhänderisch für einen der Ehegatten als Treugeber gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteil in einer zivilrechtlich nicht hinreichenden Form. und behaupten sie, den Vertrag entsprechend dem Vereinbarten auch tatsächlich vollzogen zu haben, so können sie zum Beweis nicht lediglich ihre eigene Schilderung des Verfahrensablaufs mit Blick auf die zwischen Ehegatten intern üblichen Gepflogenheiten (keine schriftliche Kommunikation) anbieten (BFH Urteil vom 11.5.2010, IX R 19/09, BFH/NV 2010, 1730).

7. Gewerbesteueranrechung bei Ehegatten

Nach § 35 EStG kann die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet werden. S. dazu im Einzelnen » Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten, von denen nur ein Ehegatte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sind die positiven Einkünfte des anderen (nicht gewerbetreibenden) Ehegatten zusammen mit den positiven des die gewerblichen Einkünfte erzielenden Ehegatten in der für diesen maßgebenden Kennziffer in der Zeile 30 der Anlage G zur Einkommensteuererklärung einzutragen.

Die Ehefrau erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Da keine Eintragungen in den Zeilen 4 bis 15 der Anlage G vorzunehmen sind, kann auch die KZ. 44.073 nicht genutzt werden. Für den Ehemann sind in der Kennziffer 44.072 folgende positive Einkünfte einzutragen:

8. Verfahrensfragen

8.1. Einspruchsverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten

Auch wenn bei Zusammenveranlagung nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG, ein Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG und ein zu versteuerndes Einkommen gemäß § 2 Abs. 5 EStG ermittelt wird, liegen zwei selbstständige Einkommensteuersubjekte vor (BFH Urteil vom 31.10.1986, III R 153/86, BFH/NV 1987, 256). Der gegen zusammenveranlagte Ehegatten ergehende Steuerbescheid erfasst zusammengefasst zwei Steuerbescheide. Dagegen kann jeder Ehegatte eigenständig Einspruch einlegen. Die Einspruchsentscheidung ergeht sodann nur gegenüber dem Ehegatten, der Einspruch eingelegt hat.

Soweit nur ein Ehegatte tatsächlich Einspruch einlegt, kann der andere nach § 360 AO zum Verfahren hinzugezogen werden, ein Fall der notwendigen Hinzuziehung (§ 360 Abs. 3 AO) liegt allerdings nicht vor.

Bei Bevollmächtigung nur durch einen Ehegatten, reicht die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung durch Bekanntgabe an beide Ehegatten durch Übersendung einer Ausfertigung an den Bevollmächtigten aus, wenn der Ehegatte, der nicht die Bevollmächtigung vorgenommen hat, die Einspruchseinlegung duldet bzw. einen entsprechenden Rechtsschein schafft (s. Nöcker, AO-StB 2009, 299, 300; FG Baden-Württemberg Urteil vom 8.4.2008, 4 K 1942/07, EFG 2008, 1674). Dadurch kann ein Bekanntgabemangel des Steuerbescheides geheilt werden, da der Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung entscheidend ist, wenn die Einspruchsentscheidung dem gemeinsamen Bevollmächtigten zugestellt wird (Nöcker, AO-StB 2009, 299, 300; BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592).

8.2. Klageverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten

Bei zusammenveranlagten Ehegatten muss jeder Ehegatte vor Klageerhebung grundsätzlich das Einspruchsverfahren (Ausnahme: Sprungklage nach § 45 FGO oder Untätigkeitsklage nach § 46 FGO) durchgeführt haben (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 FGO, Tz. 14; a.A. Nöcker, AO- StB 2009, 299, 301, der sich gegen diese formelle Sichtweise ausspricht und auf die Sicht der Verwaltungsgerichtsbarkeit verweist). Eine notwendige Streitgenossenschaft besteht nicht (s. z.B. BFH Urteil vom 30.10.1986, III R 153/86, BFH/NV 87, 256).

Eine nicht ordnungsgemäße Ladung ist für das Verfahren des anderen Ehegatten unbeachtlich (BFH Urteil vom 14.6.1994, VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225).

Bei Insolvenz eines Ehegatten ist die Abtrennung des Verfahrens des anderen Ehegatten zulässig und zweckmäßig (BFH Beschluss vom 23.8.2007, X B 130/06, BFH/NV 2007, 2320).

Zu weiteren Einzelfragen s. Nöcker, AO-StB 2009, 299, 301 f.).

9. Nachehelicher Unterhalt

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG können Unterhaltsleistungen eines Steuerpflichtigen an den geschiedenen oder getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zur gesetzlich bestimmten Höchstgrenze (13 805 €) im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Unterhaltspflichtige dies mit Zustimmung des Unterhaltsempfängers beantragt (Realsplitting, begrenzt). Ein solcher Antrag ändert den Rechtscharakter der Ausgaben von einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) in zu berücksichtigende Sonderausgaben und bewirkt die Steuerpflicht beim Empfänger gem. § 22 Nr. 1 EStG (BFH/NV 2008, 792, 793). Durch die Versteuerung der Unterhaltsbezüge entstehen dem Unterhaltsempfänger wirtschaftliche Nachteile, die nach ständiger Rechtsprechung des BGH vom Unterhaltszahler auszugleichen sind. Ein solcher Ausgleichsanspruch soll dem Unterhaltsempfänger die Zustimmung zum Realsplitting zumutbar machen.

Ob und in welchem Umfang Nachteile zivilrechtlich auszugleichen sind, können die Ehegatten vertraglich bestimmen. Aber auch unabhängig von einer solchen Regelung steht der aus § 1353 BGB folgenden Verpflichtung des Unterhaltsberechtigten, dem Antrag des Schuldners auf Durchführung des Realsplittings zuzustimmen, eine Verpflichtung des Schuldners gegenüber, die dem Unterhaltsberechtigten durch die Besteuerung der Unterhaltsleistungen gem. § 22 Nr. 1a EStG entstehende Belastung oder Mehrbelastung auszugleichen. Dieser Ausgleichsanspruch wird als Ausfluss des zwischen den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten bestehenden gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses unter Billigkeitsgesichtspunkten gewährt, um dem Unterhaltsgläubiger die Zustimmung zum Realsplitting zumutbar zu machen. Das ist nur der Fall, wenn gewährleistet wird, dass dem Berechtigten der ihm zustehende Unterhalt im Ergebnis ungeschmälert verbleibt. Der Anspruch erstreckt sich auf Freistellung bzw. Ersatz von solchen Nachteilen, die sich aus der Besteuerung der erhaltenen Unterhaltsleistung bei dem unterhaltsberechtigten Ehegatten ergeben, sowie von sonstigen Nachteilen, etwa im Bereich von Leistungen, die nur bis zu bestimmten Einkommensgrenzen gewährt werden (s. BGH Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, BFH/NV 2010, 1232; DB 2010, 9, m.w.N.).

Der unterhaltsberechtigte frühere Ehegatte kann von dem Unterhaltspflichtigen allerdings höchstens den Ausgleich des steuerlichen Nachteils verlangen, der ihm bei getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) durch die Besteuerung der Unterhaltsbezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) entstanden wäre (s. BGH Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, BFH/NV 2010, 1232; DB 2010, 9, m.w.N.).

Ein steuerlicher Nachteil kann auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der wieder verheiratete Unterhaltsberechtigte als Gesamtschuldner mit seinem neuen Ehemann für die gegen beide festgesetzte Steuer haftet. Denn insoweit kann jeder Ehegatte seine Haftung auf den auf ihn rechnerisch entfallenden Anteil begrenzen. Aufteilungsmaßstab ist gemäß § 270 AO die Steuer, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben hätte (BGH Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, BFH/NV 2010, 1232; DB 2010, 9, m.w.N.).

Unterhaltszahlungen an die Schwiegereltern können bei dauernder Trennung der Ehepartner nicht als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 20.1.2010, 14 K 14112/08, EFG 2010, 796).

10. Umsatzsteuer bei der betrieblichen Nutzung von Ehegattengrundstücken

10.1. Die »Seeling«-Rechtsprechung des EuGH

Ertragsteuerrechtlich kann ein Unternehmer nur Grundstücke oder Grundstücksteile als Betriebsvermögen ausweisen, die ihm zuzurechnen sind.

Zur Umsatzsteuer hat der EuGH hat mit Urteil vom 8.5.2003 (Rs. C-269/00 »Seeling«, BStBl II 2004, 378) entschieden, dass auch die Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines privat genutzten Gebäudes abzugsfähig sind, sofern das Objekt grundsätzlich dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Hierfür ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ein unternehmerischer Nutzungsanteil von mindestens 10 % erforderlich. Um daraus resultierende Steuersparmodelle einzudämmen, hatte der Gesetzgeber die Bemessungsgrundlage für die konsequenterweise nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuernde unentgeltliche Wertabgabe (Privatnutzung) erhöht. Danach sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG gleichmäßig auf zehn Jahre (= Vorsteuerberichtigungszeitraum für Gebäude nach § 15a UStG) zu verteilen. Nach Auffassung der Literatur sollen die Anschaffungskosten entsprechend der einkommensteuerlichen Behandlung verteilt werden (also i.d.R. auf 50 Jahre). Die Verteilung der Anschaffungskosten und damit die Rückzahlung der Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten über den Zeitraum von zehn Jahren wurde allerdings mittlerweile vom EuGH im Urteil vom 14.9.2005 (Rs. C-72/05 »Wollny«, DStR 2006, 1746) bestätigt.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ab dem 1.1.2007 mit 19 % erfolgt, auch wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Objekts nur zu 16 % möglich war.

Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung sind Grundstücksentnahmen (z.B. auch bei Betriebsaufgabe) zwingend umsatzsteuerpflichtig, da die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung kommen könne. Dies würde im Entnahmefall bedeuten, dass der Unternehmer zusätzlich zur laufenden unentgeltlichen Wertabgabe nochmals Umsatzsteuer für die Entnahme entrichten müsste. Dagegen bestanden erhebliche Bedenken im Hinblick auf die Sechste Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Art. 13 Teil B Buchst. G und Art. 5 Abs. 6). Das »Seeling-Modell« wäre in diesem Fall ad absurdum geführt. Es wurde daher ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet (Az. IN/P/05/4909, vgl. DStR 2006, 1636, 1638).

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung mittlerweile aufgegeben und behandelt auch die Entnahme steuerfrei (BMF vom 22.9.2008, IV B 8 – S 7109/07/10002, BStBl I 2008, 895; OFD Koblenz, Vfg. vom 14.7.2008, DStR 2008, 1927, unter 4.).

10.2. Anwendung bei Ehegatten als Miteigentümer

10.2.1. Vorsteuerabzug

Mit Urteil vom 21.4.2005 (Rs. C-25/03 »Hundt-Eßwein«, DB 2005, 1035; s. auch BFH Urteil vom 6.10.2005, V R 40/01, BFH/NV 2006, 219) hat der EuGH entschieden, dass die »Seeling«-Rechtsprechung auch bei einem unternehmerisch genutzten häuslichen Arbeitszimmer zur Anwendung kommt. Bislang war nicht geklärt, ob ein Unternehmer ein privates Wohngebäude auch dann seinem Unternehmensvermögen zuordnen kann, wenn er darin lediglich ein häusliches Arbeitszimmer für seine selbstständige Tätigkeit nutzt. Der EuGH hat nun bestätigt, dass derjenige, der ein Wohnhaus erwirbt oder errichtet, um es mit seiner Familie zu bewohnen, als zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer anzusehen ist, wenn er einen Raum des Gebäudes als Arbeitszimmer für eine selbstständige Tätigkeit verwendet. Dass die Tätigkeit nur nebenberuflich ausgeübt wird (im Streitfall nebenberuflicher freiberuflicher Fachautor), ist unschädlich.

Bei Ehegatten als Eigentümer (im Streitfall war die Ehefrau Miteigentümerin zu 75 %, der Kläger zu 25 %, das von ihm ausschließlich genutzte Arbeitszimmer machte 12 % des gesamten Gebäudes aus) ist weiter zu entscheiden, wer als Leistungsempfänger der Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Wohngebäudes anzusehen ist:

• Übt die Ehegattengemeinschaft als solche keine unternehmerische Tätigkeit aus, sind nach Auffassung des EuGH die Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen, sofern sie selbst Unternehmer sind.

• Dem unternehmerisch tätigen Ehegatten, der das Arbeitszimmer ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke verwendet, steht der Vorsteuerabzug für den seinem Unternehmen zugeordneten Gebäudeteil (hier: nur das Arbeitszimmer) in voller Höhe zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über seinen Miteigentumsanteil an dem Gebäude hinausgeht.

Da der Miteigentumsanteil (25 %) des Klägers über dem Anteil des Arbeitszimmers an der Gesamtwohnfläche (12 %) lag, konnte er die gesamten Vorsteuern, die auf das Arbeitszimmer entfielen, geltend machen.

Dieser Durchgriff reicht also nur bis zur Höhe des Anteils am Eigentum.

10.2.2. Inhalt der Rechnung

Der EuGH hat des Weiteren klargestellt, dass für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs keine auf den Stpfl. selbst ausgestellte Rechnung mit den auf den Miteigentumsanteil entfallenden Teilbeträgen (Teilentgelte und Teilvorsteuerbeträge) erforderlich ist. Es reicht – entgegen der nationalen deutschen Sichtweise – eine an die Ehegatten adressierte Rechnung ohne Teilbeträge.

Dies wird damit begründet, dass in solchen Fällen keinerlei Gefahr besteht, dass es durch die ungenaue Rechnungserteilung zu Steuerhinterziehungen oder Missbräuchen komme. Das Finanzamt darf den Vorsteuerabzug also künftig nicht mehr mit der Begründung versagen, dass die Rechnung auf die Ehegattengemeinschaft ausgestellt worden ist und nur einer der beiden unternehmerisch tätig ist.

10.2.3. Praxistipps

Vermietet die Ehegattengemeinschaft den für die selbständige Tätigkeit genutzten Gebäudeteil an den Ehemann, kann sie nach der »Seeling«-Rechtsprechung die Vorsteuerbeträge für die gesamte Immobilie abziehen. Im Gegenzug ist dann die private Wohnungsnutzung als unentgeltliche Wertabgabe fortlaufend zu versteuern.

Zur ertragsteuerlichen Problematik beim Arbeitszimmer hat der Große Senat des BFH entschieden (Beschluss vom 23.8.1999, GrS 5/97, BStBl II 1999, 774), dass Ehegatten, die gemeinsam die Herstellungskosten des von ihnen bewohnten Hauses getragen haben und die darin jeweils einen Raum für eigenbetriebliche Zwecke nutzten, jeweils die auf diesen Raum entfallenden Herstellungskosten für die Dauer der betrieblichen Nutzung als Betriebsausgaben im Wege der AfA geltend machen können. Nicht geklärt wurden Bilanzierungsfragen beim Durchgriff. Damit ist ungeklärt, ob nur der zivilrechtliche Anteil am betrieblich genutzten Raum oder der volle Raum zu aktivieren ist.

• Daher empfiehlt sich weiterhin der Abschluss von Mietverträgen zwischen der Ehegattengemeinschaft bzw. Ehegatten-GbR und dem die Räumlichkeiten betrieblich nutzenden Ehegatten. Dies hat zur Folge: Optiert die Ehegatten-Gemeinschaft bzw. – GbR zur Umsatzsteuerpflicht, kann sie den erwähnten Vorsteuerabzug aus Leistungsbezug begehren.

• Beim mietenden Ehegatten ist der Vorsteuerabzug aus dem Mietverhältnis möglich.

• Räumlichkeiten im Betriebsvermögen können anteilig aktiviert werden, der restliche Anteil befindet sich im Privatvermögen,

• Hinsichtlich des betrieblichen Anteils an den Mieteinahmen können keine Betriebsausgaben abgezogen werden.

• Der private Anteil an den Einkünften ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen.

11. Eingetragene Lebenspartnerschaften

11.1. Gleichstellung im Erbschafts-, Schenkungs- und Grunderwerbsteuerrecht

Anders als im Einkommensteuerrecht werden eingetragene Lebenspartner (» Lebenspartnerschaft) durch die Änderungen durch das JStG 2010 im Erbschafts-, Schenkungs- und Grunderwerbsteuerrecht Ehegatten völlig gleichgestellt.

Lebenspartner werden wie Ehegatten in § 15 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Steuerklasse I zugeordnet. Damit können sie auch die Vergünstigung in § 27 ErbStG für den mehrfachen Erwerb desselben Vermögens in Anspruch nehmen, der nur Personen der Steuerklasse I betrifft (» Mehrfacher Erwerb). Die Lebenspartner erhalten auch den gleichen Freibetrag wie Ehegatten (§ 16 Abs, 1 Nr. 1 ErbStG). Wurde die Lebenspartnerschaft aufgehoben, gilt für den ehemaligen Lebenspartner – wie für den geschiedenen Ehegatten – die Steuerklasse II (§ 15 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG).

Der BFH hatte in der bisherigen Ungleichbehandlung keine Verfassungswidrigkeit angenommen (BFH Beschluss vom 20.6.2007, II R 56/05, BStBl II 2007, 649). Das BVerfG bejahte dagegen einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG durch die Ungleichbehandlung im Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht; s. BVerfG, Beschluss vom 21.7.2010, 1 BvR 611/07, BFH/NV 2010, 1985). Nach § 37 Abs. 5 ErbStG werden Lebenspartner – auf Grund der Vorgabe des BVerfG – rückwirkend den Ehegatten bei persönlichem Freibetrag, besonderem Versorgungsfreibetrag, Steuerklasse und Steuertarif gleichgestellt. Damit erhalten sie die gleichen Privilegien – rückwirkend in offenen Fällen – für Erwerbe ab dem 1.8.2001.

Bei Grundstücksübertragungen zwischen Lebenspartnern fällt – wie bei Ehegatten – keine Grunderwerbsteuer mehr an (§ 3 Nr. 4 GrEStG). Der BFH hatte in der bisherigen Ungleichbehandlung keine Verfassungswidrigkeit angenommen (BFH vom 20.6.2007, II R 56/05, BStBl II 2007, 649; Az. des BVerfG: 1 BvR 611/07).

Die genannten Änderungen traten am Tag nach der Verkündung des JStG 2010 im BGBl, also am 14.12.2010 in Kraft (§ 37 Abs. 4 ErbStG, § 23 Abs. 9 GrEStG).

11.2. Besonderheiten im Einkommensteuerrecht

Durch das Bürgerentlastungsgesetz wurde der Sonderausgabenabzug von Kranken- und Pflegeversicherung ab dem 1.1.2010 neu geregelt. Während zuvor nur die Beiträge des Versicherten und seiner Familie abzugsfähig waren, wurde die Abzugsberechtigung auch hinsichtlich der Prämien für den eingetragenen Lebenspartner erweitert. Ab 2010 umfasst dies auch die Prämien für den eingetragenen Lebenspartner nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 oder 3 EStG. Dies soll auch für eingetragene Lebenspartner gelten (BT-Drs. 16/13429, 39, 43). Dies hat der Arbeitgeber auch im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigen (BMF vom 14.12.2009, IV C 5 – S 2367/09/10002, BStBl 2009, 1516).

Für die eingetragene Lebenspartnerschaft ist weder die Zusammenveranlagung möglich noch erhält sie den Splittingtarif, weil diese auf das Bestehen einer zivilrechtlich gültigen Ehe abzielen. Der Gesetzgeber hatte sich bei der Einführung der Lebenspartnerschaft bewusst gegen eine einkommensteuerrechtliche Gleichstellung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern entschieden (BFH Urteil vom 26.1.2006, III R 51/05, BStBl II 2006, 515; BFH Urteil vom 19.10.2006, III R 29/06, BFH/NV 2007, 663). Die Nichtanwendung der Zusammenveranlagung verstößt nach Meinung des BFH nicht gegen Art. 6 GG, der nur die Ehe schützt und fördert. Das gilt aber nicht für andere Formen des Zusammenlebens. Gegen beide Urteile wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BVerfG: 2 BvR 909/06 und 2 BvR 288/07).

Dagegen ist der Ausschluss von Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft vom Ehegattensplitting nach Auffassung des Niedersächsischen FG (Beschluss vom 9.11.2010, 10 V 309/10) verfassungswidrig.

Grundsätzlich dürfe der Gesetzgeber zwar die Ehe wegen ihres besonderen verfassungsrechtlichen Schutzes gegenüber anderen Lebensformen begünstigen. Eine solche Differenzierung sei aber dann nicht gerechtfertigt, wenn die Förderung der Ehe eine Benachteiligung anderer Lebensformen nach sich zieht, obwohl diese anderen Lebensformen mit der Ehe vergleichbar seien. Der BFH habe zwar in der Vergangenheit die steuerliche Ungleichbehandlung eingetragener Lebenspartnerschaften im Vergleich zur Ehe hinsichtlich des Veranlagungswahlrechts als grundgesetzlich gerechtfertigt angesehen, da die Förderung von Ehe und Familie im GG verankert sei. Diese Rechtsprechung könne jedoch nach den Entscheidungen des BVerfG (Beschluss vom 21.7.2010, 1 BvR 611/07 und 1 BvR 2464/07) zur Verfassungswidrigkeit der Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener Lebenspartnerschaft im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht nicht mehr aufrechterhalten werden.

Die Bevorzugung der Ehe beim Splittingtarif könne nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, dass die Ehe im Gegensatz zur Lebenspartnerschaft zur Zeugung gemeinsamer Kinder geeignet ist. Durch die geltende Rechtslage werde nämlich die Privilegierung der Ehe gerade nicht vom Vorhandensein gemeinsamer Kinder abhängig gemacht, da das Gesetz nicht zwischen kinderlosen Ehen und solchen, aus denen Kinder hervorgegangen sind, differenziere.

Darüber hinaus ergeben sich im Bereich des EStG weitere Besonderheiten für Lebenspartnerschaften:

• Doppelter Haushalt: Der gemeinschaftliche Hauptwohnsitz ist für den Ansatz von Werbungskosten unter den gleichen Voraussetzungen wie bei Ehepaaren zu beurteilen.

• Realsplitting: Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist für Lebenspartner nicht möglich.

• Dauernde Last: Dauernde Lasten im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen können auch berücksichtigt werden, wenn der Lebenspartner die Leistungen erhält (BMF vom 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl 2010, 227).

• Behinderung: Der Pauschbetrag nach § 33b EStG mindert nicht das Einkommen des anderen Lebenspartners.

• Sparer-Pauschbetrag: Den verdoppelten Betrag von 1 602 € pro Jahr können Lebenspartner im Gegensatz zu Eheleuten (unabhängig vom Empfänger der Kapitaleinnahmen) nicht in Anspruch nehmen.

• Freistellungsauftrag: Bei gemeinschaftlichen Konten oder Depots ist ein gemeinsamer Antrag wie bei Ehepaaren nicht möglich.

• Negative Kapitaleinnahmen: Für Gemeinschaftskonten und -depots wird der Verlusttopf für die jeweilige eingetragene Lebenspartnerschaft geführt. Eine Aufteilung der Erträge und der Verluste oder die Zuordnung von Verlusttöpfen ist weder unterjährig noch zum Jahresende vorzunehmen. Wird eine Verlustbescheinigung beantragt, ist diese für die Gemeinschaft auszustellen (BMF vom 22.12.2009, IV C 1 – S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94).

• Steuerbescheinigung: Die Steuerbescheinigung für ein gemeinschaftliches Konto oder Depot von Lebenspartnern ist auf den Namen beider Personen auszustellen (BMF vom 18.12.2009, IV C 1 – S 2401/08/10001, BStBl 2010, 79).

• Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse: Da der Steuerabzug nach § 35a EStG nur haushaltsbezogen berücksichtigt wird, gilt dies auch für die Lebenspartnerschaft. Sofern beide Partner Beschäftigungsverhältnisse getrennt abschließen, wird die Vergünstigung nur insgesamt einmal pro Haushalt gewährt. Da familienrechtliche Verpflichtungen grundsätzlich nicht Gegenstand eines steuerlich anzuerkennenden Vertrags sein können, ist bei Vereinbarungen zwischen in einem Haushalt zusammenlebenden Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft ein begünstigtes Beschäftigungsverhältnis zu verneinen (BMF vom 15.2.2010, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, BStBl I 2010, 140).

12. Literaturhinweise

Nieskens/Rüsch, Umsatzsteuersparmodell: Die auch privat genutzte Immobilie. Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 8.5.2003 – Rs. C-269/00 – Wolfgang Seeling und deren Auswirkungen, UStB 2003, 312; Hoffmann, Die umsatzsteuerpflichtige Nutzung der eigenen Wohnung (»Seeling«) aus der Sicht der Gestaltungsberatung, DStR 2004, 1075; Klenk, Umsatzsteuer bei gemeinsamem Erwerb und gemeinsamer Nutzung sowie beim Eigenverbrauch von Gebäuden in Deutschland, UR 2004, 145; Lehr, Die Reaktionen der Finanzverwaltung auf das Seeling-Urteil; Kritische Anmerkungen zu den BMF-Schreiben vom 30.3.2004 (DStR 2004, 685) und vom 13.4.2004 (DStR 2004, 774 und 775), DStR 2004, 899; Rauch, Splittingverfahren für eingetragene Lebenspartnerschaften, DStR 2006, 1823; Heuermann, Simulation im Steuer- und Zivilrecht, DB 2007, 416; Nöcker, Klageverfahren der zusammenveranlagten Ehegatten, Ein Streitverfahren besonderer Art, AO-StB 2009, 299.

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