1. Allgemeiner Überblick
Die Einfuhr von Gegenständen in das Zollgebiet unterliegt der USt = Einfuhrumsatzsteuer. Damit soll der sog. Grenzausgleich herbeigeführt werden. Die EUSt ist eine Verbrauchsteuer i.S.d. AO. Sie wird von den Zollbehörden verwaltet und erhoben.
2. EU-Regelungen
Nach Art. 2 Nr. 2 der 6. RLEWG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) unterliegt die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer. Die Einfuhr ist steuerbar (Art. 7 Abs. 1 der 6. RLEWG; Art. 30 MwStSystRL), wenn der Gegenstand
aus einem Drittlandsgebiet,
aus einem Zollgebiet der Gemeinschaft, das aber umsatzsteuerrechtlich nach Art. 3 Abs. 2 und 3 der 6. RLEWG (Art. 6 MwStSystRL) nicht Gemeinschaftsgebiet ist (siehe Abschn. 13a UStR, z.B. Kanarische Inseln unter Spanien oder Berg Athos und Griechenland)
in das Gemeinschaftsgebiet verbracht wird.
3. Umsatzsteuerliche Regelungen
Das UStG enthält folgende Vorschriften über die EUSt:
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG | Umsatzart Einfuhr |
§ 4 Nr. 4b UStG | Steuerbefreiung einer der Einfuhr vorangehenden Lieferung |
§ 5 UStG | Steuerbefreiungen bei der Einfuhr |
§ 11 UStG | Bemessungsgrundlage für die Einfuhr |
§ 13 Abs. 3 UStG | Für die Entstehung und den Steuerschuldner der EUSt gilt § 21 Abs. 2 UStG |
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG | Abzug der entrichteten EUSt als Vorsteuer |
§ 16 Abs. 2 Satz 3 UStG | Absetzung der EUSt bei der Steuerberechnung |
§ 16 Abs. 7 UStG | Geltung der besonders bezeichneten Vorschriften für die EUSt |
§ 17 Abs. 3 UStG | Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Änderung der EUSt |
§ 21 Abs. 2 UStG | Sinngemäße Geltung der Vorschriften für Zölle |
§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG | Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen |
4. Definition der Einfuhr
Eine Einfuhr i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG liegt vor, wenn eine nicht im freien Verkehr der Gemeinschaft befindliche Ware aus einem Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG) über eine Grenze des Zollgebiets der Gemeinschaft hinweg in das Gemeinschaftsgebiet verbracht wird. Für den umsatzsteuerrechtlichen steuerbaren Einfuhrtatbestand ist damit nicht allein entscheidend, dass der Gegenstand aus dem Drittland in das Inland gelangt, sondern hier auch grundsätzlich der Besteuerung unterliegt, d.h. im Regelfall eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entsteht. Entsprechend liegt z.B. keine Einfuhr im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vor, wenn sich eine Drittlandsware in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befindet (Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242). Nichterhebungsverfahren sind folgende Zollverfahren (Rz. 64 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242):
das Versandverfahren (Rz. 65 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004),
das Zolllagerverfahren (Rz. 66),
die aktive Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren (Rz. 67),
das Umwandlungsverfahren (Rz. 68) und
die vorübergehende Verwendung (Rz. 69 und 70).
Die Einfuhr des Gegenstandes erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet er sich im Zeitpunkt des Verbringens befindet (Art. 60 MwStSystRL).
Mit Urteil vom 6.5.2008 (VII R 30/07, BFH/NV 2008, 1971, LEXinform 5007202) hat der BFH zur Einfuhrumsatzsteuer für vorschriftswidrig über einen anderen Mitgliedstaat nach Deutschland verbrachte Waren Folgendes entschieden: Werden Waren, die aus einem Drittland in einen Mitgliedstaat der Gemeinschaft vorschriftswidrig verbracht wurden, in die Bundesrepublik Deutschland weitertransportiert und hier entdeckt, gilt unter den Voraussetzungen des Art. 215 Abs. 4 ZK nicht nur die Zollschuld, sondern auch die Einfuhrumsatzsteuerschuld als in der Bundesrepublik Deutschland entstanden.
Nach Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch bei Gegenständen, die Zöllen oder anderen gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen. Da die Einfuhrzollschuld im Fall des vorschriftswidrigen Verbringens nach Art. 202 Abs. 2 ZK in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird, entsteht in diesem Zeitpunkt auch die Umsatzsteuer bei der Einfuhr.
5. Schuldner der EUSt und Vorsteuerabzug
Schuldner der EUSt ist der Anmelder, der die Zollanmeldung im eigenen Namen abgibt oder für dessen Namen die Anmeldung abgegeben wird. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann ein Unternehmer die entrichtete EUSt für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind oder die er zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze verwendet, als Vorsteuer abziehen. Der Unternehmer muss im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzen (Abschn. 199 Abs. 4 Satz 2 UStR). Nicht entscheidend ist,
wer Schuldner der entrichteten EUSt war,
wer diese entrichtet hat und
wer den für den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer eingeführten Gegenstand tatsächlich über die Grenze gebracht hat (Abschn. 199 Abs. 4 UStR).
Schuldner der EUSt i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gem. § 5 UStG steuerfrei sind (BFH-Urteil vom 21.3.2007 V R 32/05, BStBl II 2008, 153). Das BFH-Urteil betrifft einen deutschen Versandhändler, der seine Kunden in Deutschland über ein Versandlager im Drittland belieferte. Für sog. Kleinsendungen, die nach § 5 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 EUStBV und Art. 27 ZollbefreiungsVO von der EUSt befreit sind, bestimmten die AGB des Versandhändlers, dass die Versendung der Waren im Namen und für Rechnung der Kunden durchgeführt werde. In der Folge ging der Versandhändler davon aus, dass die den Kleinsendungen zugrunde liegenden Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG im Drittland ausgeführt worden seien.
Der BFH hat entschieden, dass die in den AGB enthaltene Klausel gem. § 3 AGBG nicht Vertragsbestandteil geworden ist und deshalb keine hinreichende Vertretungsmacht gegenüber der Zollverwaltung begründet. Da somit die Ware tatsächlich vom Versandhändler angemeldet worden sei, verlagere sich der Ort der Kleinsendungen über § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland. Dabei sei unerheblich, dass aufgrund der bestehenden Befreiung tatsächlich keine EUSt anfalle. Denn Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG sei auch derjenige, dessen Umsätze zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gem. § 5 UStG steuerfrei sind.
Nach dem BMF-Schreiben vom 1.2.2008 (BStBl I 2008, 295) gilt Folgendes: Das Urteil ist auch über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen vergleichbaren offenen Fällen anzuwenden. Dies gilt insbesondere, wenn der leistende Unternehmer die Lieferung unter Berufung auf die Steuerschuldnerschaft des Abnehmers für die EUSt als nicht im Inland steuerbar behandelt, und dies nicht mittels einer entsprechenden Klausel in den AGB des liefernden Unternehmers begründet, sondern beispielsweise mit einem vorgedruckten Hinweis auf dem Bestellschein o.Ä.
Beispiel 1:
Ein Unternehmer (U1) aus einem Drittland (Schweiz) überlässt einem inländischen Unternehmer (U2) eine Maschine (kein Beförderungsmittel) zur vorübergehenden Nutzung. Der Drittlandsunternehmer (U1) verbringt vereinbarungsgemäß die Maschine ins Inland. Der Inlandsunternehmer (U2) entrichtet vereinbarungsgemäß die EUSt.
Lösung 1:
Der inländische Unternehmer (U2) ist nicht zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt, da der inländische Unternehmer nicht die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt. U2 zahlt die EUSt »im Namen und im Auftrag« für den Einführer. In diesem Fall wird der Vertretene Schuldner der EUSt. Vorsteuerabzugsberechtigt ist der Drittlandsunternehmer (U1) gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG (s.a. Abschn. 199 Abs. 9 UStR). Die Vermietungsleistung des U 1 wird nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 11 UStG im Inland ausgeführt und ist daher im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Die Vergütung der EUSt als Vorsteuer ist nicht im Vorsteuervergütungsverfahren möglich, da U1 nicht nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet. U1 tätigt daneben noch eine Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG.
Es handelt sich um eine sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG). Nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet der Leistungsempfänger U2 die Steuer. U1 muss nach § 14 Abs. 4 UStG eine Rechnung erteilen und darin auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweisen. Der Leistungsempfänger kann die Steuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehen (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).
Beispiel 2:
Ein Unternehmer aus einem Drittland (Schweiz) veräußert einem inländischen Unternehmer eine Maschine (kein Beförderungsmittel) und befördert sie vereinbarungsgemäß ins Inland. Schuldner der EUSt ist
der Inlandsunternehmer (Lieferkondition »unversteuert und unverzollt«) bzw.
der Drittlandsunternehmer (Lieferkondition »verzollt und versteuert«).
Lösung 2:
Bei Grenzübertritt gibt der Drittlandsunternehmer die Zollanmeldung in direkter (offen erklärter) Stellvertretung ab (»im Namen und im Auftrag« für den Einführer). Der Vertretene – der Inlandsunternehmer – wird Schuldner der EUSt. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 8 UStG im Drittland. Der Inlandsunternehmer besitzt im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand. Er kann die EUSt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen.
Bei Grenzübertritt gibt der Drittlandsunternehmer die Zollanmeldung als Anmelder ab und wird somit Schuldner der EUSt. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 8 UStG im Inland. Es wird unterstellt, dass der Inlandsunternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr nicht die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (s.a. Abschn. 199 Abs. 4, Abs. 5 Satz 2 und Abs. 6 UStR). Der Lieferer kann die EUSt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen. Da die Lieferung steuerpflichtig ist und es sich nicht um eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG handelt (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), ist der Leistungsempfänger kein Steuerschuldner. Dem Drittlandsunternehmer kann die Vorsteuer (EUSt) nicht im Vorsteuervergütungsverfahren vergütet werden. Das allgemeine Besteuerungsverfahren ist durchzuführen (s. Abschn. 241 Abs. 1 Beispiel 3 UStR).
Die Aufzeichnungspflichten für die Einfuhr ergeben sich aus § 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG i.V.m. § 64 UStDV.
Wird im Zusammenhang mit einer Einfuhr eine Lieferung an den Unternehmer bewirkt, sind entweder die EUSt – insbesondere in den Fällen des § 3 Abs. 6 UStG – oder das Entgelt und die darauf entfallende Steuer – in den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG – aufzuzeichnen. Maßgebend ist, welchen Steuerbetrag der Unternehmer als Vorsteuer abziehen kann (Abschn. 256 Abs. 11 UStR). Bei der Einfuhr genügt es, wenn die entrichtete oder in den Fällen des § 16 Abs. 2 Satz 4 UStG zu entrichtende EUSt aufgezeichnet und dabei auf einen entsprechenden zollamtlichen Beleg hingewiesen wird (§ 64 UStDV).
Der Vorsteuerabzug der EUSt wegen der Einfuhr ist bei einer Option für die Differenzbesteuerung ausgeschlossen (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG). Die nicht abziehbare Vorsteuer ist Teil des Einkaufspreises zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage (§ 25a Abs. 3 Satz 3 und 4 UStG).
Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ist der belegmäßige Nachweis durch einen zollamtlichen Originalbeleg oder einen zugelassenen Ersatzbeleg der Zollverwaltung (Abschn. 202 Abs. 1 Nr. 2 UStR). Auf diesen Belegnachweis kann auch bei Mikroverfilmung meist nicht verzichtet werden. Zum Vorsteuerabzug von EUSt bei unrichtigen Angaben in der Zollanmeldung s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 20.9.2006 (S 7300a, UR 2007, 41, LEXinform 5230356). Nach Abschn. 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 UStR bestehen bei Einfuhren, die über das IT-Verfahren ATLAS abgewickelt werden, keine Bedenken, für Zwecke des Vorsteuerabzugs den Nachweis bei Bedarf durch einen Ausdruck des elektronisch übermittelten Bescheids über die Einfuhrabgaben i.V.m. einem Beleg über die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer entweder an die Zollbehörde oder einen Beauftragten (Spediteur) zu führen.
Die OFD Karlsruhe weist auf die Billigkeitsgründe (Abschn. 202 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStR) hin, wenn ein Spediteur in der elektronischen Zollanmeldung versehentlich unrichtige Angaben über Zollanmelder und/oder Empfänger einstellt und infolgedessen der im IT-Verfahren ATLAS erstellte Steuerbescheid nicht den tatsächlichen Zollbeteiligten ausweist. Dazu entschied das FG Düsseldorf, dass die Anmeldung zum Versandverfahren voraussetzt, dass der Anmeldung die Gestellung bei der gleichen Zollstelle vorausgeht. Wird wegen eines Eingabefehlers nach automatisierter Zollgestellung im ATLAS-System bei der elektronischen Anmeldung zur Weiterbeförderung im Versandverfahren ein anderes Zollamt als Abgangszollstelle generiert, führt dies zur Nichtigkeit der Annahme der Versandanmeldung. Dies hat zur Folge, dass die Waren durch unzulässiges Entfernen vom Verwahrungsort der zollamtlichen Überwachung entzogen werden. Art. 10 des Zollkodex ist nicht dahingehend auszulegen, dass ein Verstoß gegen zollrechtliche Bestimmungen die Annahme der Unwirksamkeit der Eröffnung des Versandverfahrens aufgrund schwerwiegender und offenkundiger Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO ausschließt (Urteil FG Düsseldorf vom 2.5.2007, 4 K 4270/05-Z-EU, LEXinform 5004696, Rev. eingelegt, Az. BFH: VII R 17/07, LEXinform 0588262).
6. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG kommt insbesondere für folgende sonstige Leistungen in Betracht (Abschn. 47 Abs. 1 UStR):
für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr (vgl. Abschn. 46 UStR) bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft;
für Güterbeförderungen, die nach vorangegangener Beförderung nach Nr. 1 nach einem weiteren Bestimmungsort in der Gemeinschaft durchgeführt werden, z.B. Beförderungen auf Grund einer nachträglichen Verfügung oder Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger;
für den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen;
für handelsübliche Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den in den Nummern 2 und 3 bezeichneten Leistungen vorkommen, z.B. Wiegen, Messen, Probeziehen oder Anmelden zur Abfertigung zum freien Verkehr;
für die Besorgung der in den Nummern 1 bis 4 bezeichneten Leistungen;
für Vermittlungsleistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG nicht in Betracht kommt, z.B. für die Vermittlung von steuerpflichtigen Lieferungen, die von einem Importlager im Inland ausgeführt werden.
Die Steuerbefreiung setzt nicht voraus, dass die Leistungen an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt werden.
Zum Nachweis der Steuerbefreiung für Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Einfuhr beziehen, nimmt das BMF-Schreiben vom 22.7.2005 (BStBl I 2005, 834) zur Nachweisführung im Speditionsgewerbe Stellung.
Zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG hat das Sächsische FG mit Urteil vom 2.7.2008 (4 K 393/06, LEXinform 5006864, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: XI B 83/08) wie folgt entschieden: Werden Kraftfahrzeuge von einem Drittland in das Inland eingeführt und werden von einem Unternehmer nach Abfertigung der Kraftfahrzeuge für den freien Verkehr und nach Erreichen des ersten Bestimmungsortes i.S.d. § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG Service- und Logistikleistungen (z.B. Bahnentladung, Waschen, Entkonservierung, Lagerung und Übergabeinspektion) sowie Reparatur- und Ausbesserungsarbeiten (insbesondere Lackierarbeiten) durchgeführt, sind diese Leistungen nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG umsatzsteuerfrei. Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist, dass der leistende Unternehmer durch Belege nachweist, dass die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. Als Belege für diesen Nachweis kommen die entsprechenden zollamtlichen Belege – insbesondere eine auf Antrag erteilte Bestätigung der Zollstelle nach vorgeschriebenem Muster – oder andere eindeutige Belege in Betracht.
Zur Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer nach § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG gehören die auf den Gegenstand entfallenden Kosten, die bis zum ersten im Einfuhrmitgliedstaat gelegenen Bestimmungsort des Gegenstandes entstanden sind. Alle nachfolgenden Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich zu erfassen. Da die vom Stpfl. durchgeführten Service- und Logistikleistungen sowie die Reparatur- und Ausbesserungsarbeiten nach der Abfertigung der Kfz für den freien Verkehr und nach Erreichen des ersten Bestimmungsortes i.S.d. § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG durchgeführt wurden, war die Einfuhr zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen. Die Kosten stehen somit nicht im Zusammenhang mit der Einfuhr und gehören demzufolge nach den vorgenannten Normen nicht zur einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage. Die Kosten sind infolgedessen als Leistungen im Inland von der Umsatzsteuer zu erfassen.
7. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG
Nach § 4 Nr. 4b UStG ist die einer Einfuhr vorangehende Lieferung (Einfuhrlieferung) von der USt befreit, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand einführt. Die Steuerbefreiung gilt darüber hinaus auch für die der Einfuhrlieferung vorangegangenen Lieferungen.
Die Steuerbefreiung gilt für alle Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren (vgl. Rz. 58–63 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242), die sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren (vgl. Rz. 64–70 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004) befinden.
Die Einfuhr der sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befindlichen Gegenstände unterliegt der Besteuerung; damit wird eine umsatzsteuerliche Belastung derartiger Gegenstände sichergestellt. Die Einfuhrumsatzsteuer wird erhoben, wenn der Gegenstand in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird.
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG gilt für alle Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren, die sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befinden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Abnehmer der Lieferung oder ein nachfolgender Abnehmer bzw. ein Beauftragter von diesen den Liefergegenstand einführt. Dem Abnehmer muss die Überführung des Gegenstandes in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zuzurechnen sein. Die Anwendung der Steuerbefreiung ist unabhängig davon, ob die nachfolgende Einfuhr steuerpflichtig oder nach § 5 UStG steuerfrei ist.
Beispiel 3:
Unternehmer A befördert Drittlandsgegenstände aus der Schweiz in das Gemeinschaftsgebiet. A lagert sie unversteuert in einem Zolllager ein. Das Zolllager befindet sich in Stuttgart. A liefert diese Gegenstände an Unternehmer B aus Cottbus. Die Übergabe erfolgt durch Aushändigung eines Lagerscheines, ohne dass die Waren das Zolllager verlassen. B liefert diese Gegenstände an Unternehmer C in Berlin. C überführt die Gegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr.
Lösung 3:
Der Ort der Lieferungen von A an B und von B an C liegt in Stuttgart (§ 3 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 6 Satz 1 UStG); die Lieferungen sind umsatzsteuerbar. Beide Lieferungen werden vor der Einfuhr ausgeführt und sind nach § 4 Nr. 4b UStG umsatzsteuerfrei.
Beispiel 4:
Sachverhalt wie in Beispiel 3, jedoch überführt B die Gegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr und befördert sie an C.
Lösung 4:
Die Lieferung von A an B ist als Lieferung vor der Einfuhr nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. Die Lieferung von B an C ist steuerpflichtig. Die Befreiung des § 4 Nr. 4b UStG kann nicht angewendet werden, weil B als liefernder Unternehmer und nicht C als Abnehmer dieser Lieferung den Gegenstand einführt.
Die Befreiung des § 4 Nr. 4b UStG gilt unabhängig davon, wo der Abnehmer ansässig ist und ob er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Sie gilt auch, wenn der Abnehmer ein Nichtunternehmer ist.
Wird eine Nichtgemeinschaftsware, die sich zollrechtlich in einem Nichterhebungsverfahren befindet, im Zusammenhang mit einer Lieferung aus dem Inland in das Drittlandsgebiet ausgeführt, ist diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. Die Lieferung kann unter den Voraussetzungen des § 6 UStG steuerfrei sein.
Wird eine Nichtgemeinschaftsware, die sich zollrechtlich in einem Nichterhebungsverfahren befindet, im Zusammenhang mit einer Lieferung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, ist diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 4b UStG, sondern unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (» Innergemeinschaftliche Lieferung).
Beispiel 5:
Unternehmer A hat Drittlandswaren aus Russland importiert. Er lagert sie in einem Zolllager in Frankfurt/Oder ein. Einen Teil der Gegenstände liefert A an den Unternehmer B in Kopenhagen (Dänemark). Diese Gegenstände werden im Rahmen des zollrechtlichen »Versandverfahrens« (Nichterhebungsverfahren, Rz. 64 und 65 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242) aus dem Zolllager nach Kopenhagen transportiert. B überführt später dort die Liefergegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr.
Lösung 5:
Die Lieferung des A an B in Kopenhagen ist im Inland steuerbar (Ort: § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Sie ist als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei.
B führt in Dänemark einen innergemeinschaftlichen Erwerb aus (Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der 6. RLEWG; Art. 3 MwStSystRL; vgl. § 1a UStG). Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs knüpft nicht an dem zollrechtlichen Status der Waren an. Außerdem unterliegt die Einfuhr durch B in Dänemark der USt (Art. 7 Abs. 1 und 3 der 6. RLEWG; Art. 30 MwStSystRL; vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).
Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG nachzuweisen. Dieser Nachweis ist eindeutig und leicht nachprüfbar zu führen.
Wird eine Nichtgemeinschaftsware, die sich in einem Nichterhebungsverfahren befindet, geliefert, muss der liefernde Unternehmer im Besitz eines Belegs sein, aus dem hervorgeht, dass sich diese Ware in einem Nichterhebungsverfahren befindet. Hat z.B. der liefernde Unternehmer die Nichtgemeinschaftsware selbst in ein Zolllager eingelagert, ist hierzu eine Bescheinigung des Lagerhalters, aus der die Einlagerung hervorgeht, ausreichend (Lagerschein).
Ist der Abnehmer der von dem Unternehmer gelieferten Nichtgemeinschaftsware auch derjenige, der diese Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr überführt, kann der Abnehmer seinem Lieferanten eine entsprechende schriftliche Bestätigung erteilen.
Beispiel 6:
Unternehmer A liefert einen Gegenstand aus den USA an Unternehmer B in das Inland (Versendung durch A). Sobald der Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird dieser von B in ein Zolllagerverfahren übergeführt. B lagert die Ware beim Lagerhalter L im Inland ein. Danach wird der Gegenstand von B an C, von C an D und von D an E zu der Kondition »unverzollt und unversteuert« verkauft. E bittet L, die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen. E ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer.
Lösung 6:
Die Lieferung des A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt in den USA.
Die Lieferungen des B an C und des C an D im Zolllager sind nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. B und C können den Nachweis für die Steuerbefreiung erbringen, indem sie belegen, dass die Ware nicht durch sie, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt eingeführt worden ist. Dies kann durch Vorlage des Lagerscheins oder einer Kopie erfolgen.
Auch die Lieferung des D an E ist nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. D erhält den Nachweis über die Einfuhrbesteuerung durch eine entsprechende Bestätigung durch L.
8. Steuerbefreiungen bei der Einfuhr
Steuerfrei nach § 5 Abs. 1 UStG (Art. 143 MwStSystRL) sind
die Einfuhr bestimmter Gegenstände (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG),
die Einfuhr bei anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG),
die Einfuhr im Zusammenhang mit der Einlagerung in einem Umsatzsteuerlager (§ 5 Abs. 1 Nr. 4 und 5 UStG) sowie
die Einfuhr von Gas und Elektrizität (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG).
Beispiel 7:
Unternehmer A liefert Papierrollen aus dem Drittlandsgebiet an Unternehmer B (Versendung durch A). Sobald die Papierrollen in das Gemeinschaftsgebiet gelangen, werden sie von B im Inland am 10.1.08 in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt. B beabsichtigt, die Papierrollen in ein Umsatzsteuerlager des Lagerinhabers L in Hamburg für Umsatzsteuerzwecke einzulagern. Zu einer Einlagerung kommt es aber nicht, da B noch vor der Einlagerung einen Abnehmer C findet. Die Papierrollen werden auf Wunsch des C am 16.1.08 unmittelbar zu dessen Fertigungshalle nach Düsseldorf versendet.
Lösung 7:
Die Einfuhr der Papierrollen ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerfrei, da B beabsichtigte, die Papierrollen in ein Umsatzsteuerlager einzulagern.
Die Lieferung von A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt im Drittlandsgebiet.
Die Lieferung des B an C ist steuerpflichtig, da sich der Liefergegenstand im Zeitpunkt der Lieferung nicht in einem Umsatzsteuerlager befindet und auch keine Lieferung in ein Umsatzsteuerlager vorliegt.
Nach § 5 Abs. 2 UStG sind u.a. zu beachten
die EUSt-Befreiungsverordnung (EUStBV),
die Einreise-Freimengen-Verordnung (EF-VO) und
die Kleinsendungs-Einfuhrmengen-Verordnung (KF-VO).
Unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 UStG kann die EUSt erlassen oder erstattet werden.
9. Literaturhinweise
Klüver in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international § 5, 2. A.; Wäger, Lieferung von Nichtgemeinschaftsware – Zur Bedeutung der Verkehrstatus eines Gegenstands für die Steuerbarkeit von Lieferungen –, UR 2004, 344; Birkenfeld: Das Große USt-Handbuch, I Rz. 881 ff. und 1900 ff.; von Streit u.a., Zum Anwendungsbereich des §§ 41, 41a UStDV, UR 2000, 270.
10. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
