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1. Die Tatbestände des § 21 EStG

1.1. Unbewegliches Vermögen

1.1.1. Allgemeines

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen sind Einkünfte i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst generell jede Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen gegen Entgelt unabhängig davon, durch welches Rechtsverhältnis das Nutzungsrecht begründet worden ist (BFH-Urteil vom 19.4.1994, IX R 19/90, BStBl II 1994, 640). Auch Nutzungsentschädigungen für die Einräumung einer Grunddienstbarkeit zum Überspannen des Grundstücks mit Hochspannungsleitungen zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 19.4.1994, BStBl II 1994, 640). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. » Überlandleitung, Ausgleichszahlung an Grundstückseigentümer.

Erhält ein Eigentümer für die Inanspruchnahme seines Grundstücks im Zuge der Errichtung einer baulichen Anlage auf dem Nachbargrundstück ein Entgelt, so muss er dieses nach § 21 Abs. 1 EStG versteuern (BFH-Urteil vom 2.3.2004, IX R 43/03, BStBl II 2004, 507). Wegen des subsidiären Charakters des § 21 Abs. 1 EStG lehnt der BFH die Heranziehung der geleisteten Zahlungen als Einkünfte aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG ab.

Mit Urteil vom 2.5.2000 (IX R 71/96, BStBl II 2000, 467) hat der BFH entschieden, dass das Vermieten eines in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugs ohne Sonderleistungen des Vermieters regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit ist, sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt (» Vermögensverwaltung). Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht). Die Auslegung der Vorschrift ergibt, dass zum in ihr genannten unbeweglichen Vermögen auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge zu rechnen sind. Hierfür spricht zunächst der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Verwendung des Wortes »insbesondere« zeigt, dass die als unbewegliches Vermögen i.S.d. Vorschrift aufgeführten Fälle nicht abschließend zu verstehen sind, sondern den Charakter von Beispielen haben. Die Erwähnung der im Schiffsregister eingetragenen Schiffe macht darüber hinaus deutlich, dass zum unbeweglichen Vermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch WG gehören können, die zwar nach bürgerlichem Recht bewegliche Sachen darstellen, auf die aber zumindest teilweise dem Grundstücksrecht vergleichbare Vorschriften anzuwenden sind. Aufgrund der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung sind auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge als unbewegliches Vermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen.

In Abgrenzung zu seinem Urteil vom 2.5.2000 (IX R 71/96, BStBl II 2000, 467) hat der BFH mit Urteil vom 26.6.2007 (IV R 49/04, BStBl II 2009, 289) entschieden, dass der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von in die Luftfahrtrolle eingetragenen Flugzeugen eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist.

Das BMF-Schreiben vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 515) nimmt zur Anwendung des BFH-Urteils vom 26.6.2007 (BStBl I 2009, 289) Stellung (s. » Vermögensverwaltung).

1.1.2. Dauer der Vermietungstätigkeit

Mit Urteil vom 11.3.2003 (IX R 16/99, BFH/NV 8/2003, 1043) stellt der BFH fest, dass die Vermietungstätigkeit so lange andauert, solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache überlässt; die Vermietungszeit endet mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters. Anhaltspunkte dafür können z.B. ein ausdrücklicher oder konkludent geschlossener Aufhebungsvertrag, die Kündigung, ein Übergabeprotokoll als Dokumentation der endgültigen Rückgabe der Mietsache oder der Umstand sein, bis zu welchem Zeitpunkt der Mieter den Mietzins entrichtet bzw. der Vermieter Mieteinnahmen erklärt hat.

1.1.3. Einkünfteermittlung

Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 14.12.1999, BStBl II 2000, 197).

Die Einnahmen sind um die » Werbungskosten zu mindern. Aufwendungen für ein Schadstoff-Gutachten, das der Feststellung der durch einen Mieter verursachten Untergrund- und Boden-Verunreinigungen dient, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein (BFH-Urteil vom 17.7.2007, IX R 2/05, BStBl II 2007, 941).

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung und Verpachtung kann nach dem BFH-Urteil vom 30.9.1997 (BStBl II 1998, 771) grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist. Dies gilt nur dann nicht, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht sprechen (z.B. bei Mietkaufmodellen oder Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie) oder die Art der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Veranlassung ist (z.B. bei » Ferienwohnung). Nur in derartigen Ausnahmefällen muss festgestellt werden, ob während der voraussichtlichen Vermögensnutzung ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erreichen ist.

Soll nach dem Konzept eines geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft die Vermietungstätigkeit des Fonds nur 20 Jahre umfassen, ist sie nicht auf Dauer ausgerichtet und die Einkünfteerzielungsabsicht muss auf beiden Ebenen (auf der Ebene der Personengesellschaft wie auf der Ebene des Gesellschafters) überprüft werden (BFH Urteil vom 2.7.2008, IX B 46/08, BStBl II 2008, 815).

Die typisierende Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht gilt nach dem BFH-Beschluss vom 25.3.2003 (IX B 2/03, BStBl II 2003, 479) nicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem Grundbesitz. Mit Urteil vom 28.11.2007 (IX R 9/06, LEXinform 0587199) bestätigt der BFH die Rechtsprechung vom 25.3.2003 und führt weiter aus, dass der Prognosezeitraum auch bei einer Verpachtung unbebauten Grundbesitzes 30 Jahre beträgt.

1.1.4. Verbilligte Überlassung einer Wohnung

Wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung weniger als 56 % der ortsüblichen Miete ausmacht, ist gem. § 21 Abs. 2 EStG diese Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Eine solche teilentgeltliche Überlassung von Wohnraum führt dazu, dass der Vermieter die Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen kann, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Marktmiete steht. S. auch » Liebhaberei und » Verbilligte Überlassung einer Wohnung. Nach dem BFH-Urteil vom 5.11.2002 (IX R 48/01, BStBl II 2003, 646) ist bei einer langfristigen Vermietung grundsätzlich nur dann von dem Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Beträgt der Mietzins zwischen 56 % und 75 %, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Führt diese zu positiven Ergebnissen, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Nach dem BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) sind die Grundsätze des Urteils ab dem VZ 2004 anzuwenden.

In Ergänzung des Urteils vom 5.11.2002 (IX R 48/01, BStBl II 2003, 646) hat der BFH mit Urteil vom 22.7.2003 (IX R 59/02, BStBl II 2003, 806) Folgendes entschieden:

Beträgt die zwischen den Mietparteien vereinbarte Miete mindestens 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete, so kommt es auch dann zu einer Aufteilung des Mietverhältnisses und damit zu einer teilweisen Berücksichtigung von Werbungskosten, wenn die Ertragsprognose negativ ist. Bei der Prognose zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist von einem Zeitraum von 30 Jahren auszugehen (s.a. BFH-Urteil vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726). Wird die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende nicht marktgerechte Verhalten des Stpfl. für die Prüfung seiner Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des entgeltlichen Teils ebenso wenig bedeutsam wie für den Fremdvergleich (» Verbilligte Überlassung einer Wohnung).

Keine Anwendung findet § 21 Abs. 2 EStG, wenn eine zum Betriebsvermögen gehörende Wohnung (» Gemischt genutzte Gebäude) aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt überlassen wird (BFH-Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung stellt eine Nutzungsentnahme dar. Zur Ermittlung der Selbstkosten siehe das BFH-Urteil vom 19.12.2002 (IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979) unter » Entnahme.

§ 21 Abs. 2 EStG ist auch dann nicht anzuwenden, wenn (Wohn-)Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z.B. gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken, vermietet werden. In diesem Fall kommt hinsichtlich der auf die überlassene Wohnung oder anderen Räume entfallenden Aufwendungen eine dem »Einnahmeverzicht« entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzugs in Betracht, wenn der Überlassende aus persönlichen, im privaten Bereich liegenden Gründen auf einen Teil der an sich erzielbaren Mieteinnahmen verzichtet (Schoor, Mietverträge zwischen nahen Angehörigen – Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten – Teil 1 –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 292).

1.1.5. Besonderheiten bei Miteigentümern

Nach R 21.6 EStR und H 21.6 [Abweichende Zurechnung] EStH sind die Einnahmen und Werbungskosten den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Der BFH hat mit Urteil vom 30.6.1999 (BFH/NV 2000, 118) zur Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte Stellung genommen.

Nach der Entscheidung des BFH sind folgende Feststellungen zu treffen:

1. Zunächst ist festzustellen, wer den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt hat, und zwar sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht.

   Den objektiven Tatbestand verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. In subjektiver Hinsicht setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht voraus.

   Bei Miteigentümern ist also zunächst zu prüfen, ob diese ein Objekt gemeinschaftlich vermieten. Einer Vereinbarung zwischen Miteigentümern, wonach lediglich ein Miteigentümer das betreffende Objekt zum Zwecke der Vermietung nutzen soll, kann dann Bedeutung zukommen, wenn aufgrund der Vereinbarung tatsächlich nur der eine Miteigentümer vermietet. In diesem Fall erfüllt nur der eine Miteigentümer allein den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.

   Haben Miteigentümer hingegen ein Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht, so ist weiterhin zu untersuchen, ob sie jeweils auch den subjektiven Tatbestand erfüllt haben.

   Nach dem BFH-Urteilen vom 11.3.2003 (IX R 16/99 und IX R 17/99, BFH/NV 8/2003, 1043 und 1045) verwirklicht ein Miteigentümer nicht bereits aufgrund seiner rechtlichen Stellung als Miteigentümer und seiner Möglichkeit zur Verwertung des gemeinschaftlichen WG und seiner Nutzungsmöglichkeit am Markt den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung; entscheidend ist, ob der Miteigentümer auch tatsächlich Träger der Rechte und Pflichten des Mietvertrages ist.

2. Erst wenn feststeht, dass Miteigentümer gemeinschaftlich in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und mithin gemeinschaftlich Einkünfte gem. § 21 Abs. 1 EStG erzielt haben, stellt sich die Frage nach der anteiligen Zurechnung dieser Einkünfte, wobei hierfür grundsätzlich die zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnisse maßgebend sind. Allerdings können die Miteigentümer eine von dem Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung treffen. Siehe dazu R 21.6 EStR.

Nach dem Urteilsfall ist die frühere Ehefrau auch nach der Vereinbarung vom Mai 08 noch nach außen als Vermieterin aufgetreten; die Mietverträge wurden nicht geändert und die Mietzahlungen sind ihr zugeflossen, nämlich auf das gemeinsame Konto der Eheleute. Beide haben somit den objektiven Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Die Vereinbarung vom Mai 08 kann deshalb steuerrechtlich keine Berücksichtigung finden, weil sie nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

Zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemeinschaften nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 26.2.2002 (DB 2002, 869) Stellung. Siehe dazu auch die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 20.12.2002 (DStR 2003, 419) sowie » Grundstücksgemeinschaften.

1.1.6. Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages nimmt der Senator für Finanzen Berlin mit Erlass vom 14.5.2007 (III A – S 2253 – 4/07, DStR 2007, 1820) mit einem ausführlichen Beispiel Stellung (BFH-Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04, BStBl II 2007, 162). S.a. die Vfg. des BayLSt vom 16.7.2008 (S 2256 1.1 – 1/3 St 32/St 33, LEXinform 5231576).

1.2. Sachinbegriffe

Einkünfte aus Vermietung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Gegenstände müssen sich im Privatvermögen befinden; d.h., der Betrieb muss nach § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben sein. Die Vermietung bzw. Verpachtung von Sachinbegriffen des Betriebsvermögens führt nach § 21 Abs. 3 EStG zu Einkünften aus §§ 13, 15 oder 18 EStG. Die Vermietung einzelner beweglicher Sachen führt zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, wenn die Sache nicht zu einem Betriebsvermögen gehört.

1.3. Überlassung von Rechten

Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefallen (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Nutzungsüberlassung durch den Urheber des Rechts selbst führt in der Regel zu Einkünften aus §§ 15 oder 18 EStG (§ 21 Abs. 3 EStG). Unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen insbesondere Nutzungsüberlassungen von Zufallserfindungen. Die Fortsetzung der Nutzungsüberlassung durch einen Gesamtrechtsnachfolger führt zu nachträglichen Einkünften nach § 24 Nr. 2 EStG. Die Einkunftsart richtet sich nach der des Rechtsvorgängers. Eine Veräußerung des Rechts führt nicht zu Einkünften aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Eine Erfassung kann nur im Rahmen der Gewinneinkünfte erfolgen. Im Privatvermögen liegt ein Vorgang auf der Vermögensebene vor. Ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG muss geprüft werden.

1.4. Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen

Einkünfte aus Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Miet- oder Pachtzinsforderungen müssen für Gegenstände anfallen, die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG aufgeführt sind.

2. Literaturhinweise

Schoor, Mietverträge zwischen nahen Angehörigen – Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten Teil 1 –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 292.

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