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1. Grundfragen der Gewinnermittlung (inklusive § 4 Abs. 3-Rechnung)

Das deutsche Einkommensteuerrecht fußt auf einer Zweiteilung der Einkünfte in Gewinn- und Überschusseinkünfte (sog. Dualismus der Einkunftsarten bzw. der Einkunftsermittlung, § 2 Abs. 2 EStG).

Für die Gewinnermittlung sind mehrere Ermittlungstechniken vorgesehen. Die wichtigsten sind dabei der – auf einer Bilanz basierende –Betriebsvermögensvergleich (BVV) nach § 4 Abs. 1 EStG und die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Beide Ermittlungstechniken sind gleichberechtigt und stehen selbstständig nebeneinander.

1.1. Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung

Die Vorgängerbestimmung (§ 12 Abs. 1 Satz 3 EStG 1925) zur heutigen »Einnahmen-Ausgaben-Rechnung« (bzw. Einnahme-Überschussrechnung, Überschussrechnung oder abgekürzt: EÜR) nach § 4 Abs. 3 EStG machte die Anwendung dieser »vereinfachten« Gewinnermittlungstechnik von fehlenden wesentlichen Schwankungen im Betriebsvermögen abhängig. Diese Wechselbezüglichkeit zwischen (einer Bestandsveränderung in) dem Betriebsvermögen und der Überschussrechnung wurde im Jahre 1954 fallengelassen.

Damit ist der Weg für ein verselbständigtes technisches Verständnis der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG frei geworden. Natürlich führen nur Geschäftsvorfälle, die durch Wirtschaftsgüter (WG) des Betriebsvermögens (» Betriebsvermögen) ausgelöst werden, zu berücksichtigungsfähigen Ergebnissen bei der Überschussrechnung. Anders formuliert: Erträge oder Aufwendungen mit WG des Privatvermögens sind für die steuerliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG obsolet. Damit ist gleichzeitig zum Ausdruck gebracht, dass zentrale Begriffe der betrieblichen Gewinnermittlung wie Betriebseinnahmen (BE), Betriebsausgaben (BA) oder der Begriff des WG in beiden Ermittlungsmethoden einheitlich gebraucht werden.

Zwei Gesichtspunkte sind bei der Auslegung von § 4 Abs. 3 EStG allerdings in der Rspr. des BFH von Bedeutung gewesen:

1. Anders als die bilanzielle Gewinnermittlung durch BVV nach § 4 Abs. 1 und 5 ff. EStG (inkl. §§ 4a–e EStG) ist die Überschussrechnung vom Gesetzgeber sehr zurückhaltend mit (heute) nur fünf Sätzen geregelt worden. Die als Ist- oder Geldrechnung konzipierte § 4 Abs. 3-Rechnung ist insoweit zwangsläufig lückenhaft (eine »lex imperfecta«).

2. Die Regelungslücken werden dabei weitestgehend – unter dem Gesichtspunkt der »Totalgewinnidentität« – durch einen Rückgriff auf die Rechtsfolgen der bilanzierenden Gewinnermittlung geschlossen. Die Rspr. lässt sich dabei in der Beurteilung der Gewinnauswirkung von Geschäftsvorfällen, bezogen auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens, von einem einheitlichen Gewinnbegriff leiten (BFH-Urteil vom 6.12.1972, BStBl II 1973, 293). Die unterschiedliche zeitlich-periodische Berücksichtigung der einzelnen Geschäftsvorfälle ändert nichts an dieser Grundsatzfeststellung (zuletzt BFH-Urteil vom 15.4.1999, BStBl II 1999, 481).

Es war geplant, aus Vereinfachungsgründen ab 1.1.2004 jeder Überschussrechnung einen Vordruck beizugeben (§ 60 Abs. 4 EStDV). Mit diesem Formular sollte der »Umsetzungs-Wildwuchs« zu § 4 Abs. 3 EStG, den man in der Praxis vorfindet, beseitigt werden. Der Vordruck wird nun seit 1.1.2005 eingesetzt und ist voraussichtlich ab 2011 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung (elektronisch) an die Finanzbehörden zu übermitteln.

1.2. Der technische Unterschied im Einzelnen

Als Eckpfeiler zur Charakterisierung der Hauptunterschiede werden herkömmlich die Begriffe »Soll-Rechnung« bei der Bilanzierung und »Ist-Rechnung« bei § 4 Abs. 3 EStG verwendet.

Während beim BVV die Inventur bzw. die Bestandskonten (Grundlagen der Schlussbilanz) die maßgeblichen Informationen für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG liefern, spielt die Ermittlung und Bewertung des BV bei der Überschussrechnung grundsätzlich keine Rolle. Damit sind insb. Forderungen und Verbindlichkeiten für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG irrelevant (vgl. BFH-Urteil vom 13.2.2003, BFH/NV 2003, 848). Der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der über die Vollständigkeit und den Wert des BV Aufschluss gibt, ist hier nicht einschlägig.

Unter dem Regime des § 4 Abs. 3 EStG werden im jeweiligen VZ nur die tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben dieser Periode erfasst. Anders als bei den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG), die der Quellentheorie folgen, werden jedoch bei der § 4 Abs. 3-Rechnung auch realisierte Wertveränderungen des BV (Hauptfall: Veräußerungen von Anlage-WG) berücksichtigt.

Die steuerlichen Auswirkungen hängen demnach von den persönlichen Leistungsmerkmalen im jeweiligen VZ ab und können – je nach Gewinnermittlungsart und Steuersatz – zu einer unterschiedlich hohen Steuerbelastung führen. Es gibt kein Gebot einer »Totalsteueridentität«.

1.3. Der Personenkreis für die Überschussrechnung

Ausgehend von § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG kommen als (Gewinn-) Überschussrechner nur Land- und Forstwirte (L+F), Freiberufler und Gewerbetreibende in Betracht. Nachdem L+F hier nicht näher behandelt wird, erschließt sich das Wahlrecht der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. nach § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich nur für Freiberufler und Gewerbetreibende. Für letztere Personengruppe sehen allerdings §§ 140, 141 AO regelmäßig die Buchführungspflicht vor, so dass im Ergebnis nur Freiberufler und nichtkaufmännische Kleinstgewerbetreibende zwischen beiden Techniken wählen dürfen. Der Kreis der potentiellen § 4 Abs. 3-Rechner ist durch die deutliche Anhebung der Buchführungsgrenzen in § 141 AO auf 500 000 € mit Wirkung ab 2007 durch das Erste Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft vom 22.8.2006, BGBl I 2006, 1970 wesentlich erweitert worden.

In diesem Zusammenhang ist auf eine Unsitte in der Praxis hinzuweisen, die sich heute bei geschlossenen Immobilien-Fonds (und früher bei Bauherrenmodellen) eingebürgert hat, der zufolge die Aufteilung (und gelegentlich auch die Ermittlung) der Besteuerungsgrundlagen nach § 21 EStG in der Sprache der Bilanzierung erfolgt (Beispiel: »Kapitalkonten« bei Privatinvestoren!).

1.4. Formalia (Aufzeichnung, Wahl der Gewinnermittlung)

1.4.1. Aufzeichnung und Aufbewahrung

Anders als beim BVV (§§ 145 ff. AO) fehlen für die Überschussrechnung von Gesetzes wegen sowohl eine ausdrückliche Aufzeichnungspflicht als auch eine Aufbewahrungspflicht. Abgesehen von zahlreichen Einzelaufzeichnungspflichten innerhalb und außerhalb des EStG, die auch für den Überschussrechner gelten, hat der Überschussrechner in der Art der Aufzeichnung der BE bzw. BA freie Hand. Die Vorfrage der Aufzeichnungspflicht hat vor allem Konsequenzen für das Folgeproblem der Schätzung seitens des Finanzamts.

Im Falle nicht ordnungsgemäßer Aufzeichnung der Unterlagen hat die Finanzverwaltung grundsätzlich die Möglichkeit der Schätzung (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Diese Rechtsfolge greift natürlich nicht, wenn es keine einschlägige Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht gibt. Für die § 4 Abs. 3-Rechnung wird mehrheitlich die Auffassung vertreten, dass es zwar keine bestimmte Form der Aufzeichnung (z.B. keine Notwendigkeit einer geschlossenen Kassenbuchführung oder einer täglich-chronologischen Aufzeichnung oder der Entnahmen-/Einlagenerfassung) gäbe, hingegen eine vollständige Belegsammlung bzgl. der BE und ein dokumentierter Nachweis der betrieblichen Veranlassung jeder BA vorliegen müsse. Ansonsten dürfe geschätzt werden. Diese Grundsätze (Einzelaufzeichnung der BE gem. § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 UStDV) hat der BFH bei fehlerhaften Aufzeichnungen im Taxigewerbe angewandt; sie führten zu einer revisionsfesten Schätzung, nachdem sog. Schichtzettel nicht aufbewahrt wurden (BFH-Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 599).

1.4.2. Wahl der Ermittlungsart

Für den verbleibenden Kreis der Gewinneinkunftserzieler (Freiberufler und Kleinstgewerbetreibende), die zwischen der Ermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG wählen dürfen, stellt sich wegen der z.T. deutlichen Steuerauswirkungen die Frage, wie (und wie häufig) dieses Wahlrecht ausgeübt werden kann. Die umfangreiche Rspr. des BFH – und ihre Übernahme seitens der Verwaltung – kann man auf drei zentrale Aussagen zurückführen:

1. Mit der Erstellung eines Abschlusses hat der Steuerbürger sein Wahlrecht konkludent ausgeübt und sich für den BVV (§ 4 Abs. 1 EStG) entschieden (vgl. BFH Urteil vom 19.3.2009, DStR 2009, 1252);

2. die Nichteinrichtung einer Buchführung lässt nur dann auf eine entsprechende Ausübung des Wahlrechts (Überschussrechnung) schließen, wenn sich der Stpfl. über die Voraussetzung des Wahlrechts im Klaren war;

3. das Wahlrecht ist grundsätzlich für jeden Gewinnermittlungszeitraum (neu) und zu Beginn des Veranlagungszeitraums auszuüben; es darf aber nicht zu einem willkürlichen (beliebigen) Wechsel der Ermittlungsart kommen.

Nicht selten wird im Anschluss an eine Außenprüfung eines § 4 Abs. 3-Rechners, die zum Ergebnis gewerblicher Tätigkeit gelangt, der Antrag gestellt, für die geprüften Jahre (wenigstens für das letzte Jahr) zur Bilanzierung überzugehen. Der Grund ist offensichtlich und liegt in der sofortigen Berücksichtigung der drohenden GewSt-Belastung qua Rückstellungsbildung, die dem Überschussrechner vorenthalten ist. Zu Recht untersagt die Rspr. die nachträgliche Änderung der getroffenen Wahl (vgl. FG Nürnberg Urteil vom 16.2.2001 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 31.8.1994, BFH/NV 1995, 390 sowie zuletzt BFH-Urteil vom 9.12.2003, IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633).

Voraussetzung und Folgen der Wahlrechtsausübung haben eine große Bedeutung beim Wechsel der Gewinnermittlungsart.

2. Zusammenfassung (Schema zur § 4 Abs. 3-Rechnung)

2.1. Materielles Recht

Die wichtigsten Aussagen zur Überschussrechnung sind in der nachfolgenden Übersicht zusammengefasst.

2.2. Gewillkürtes Betriebsvermögen bei § 4 Abs. 3 EStG

Zu den bis VZ 2003 ungelösten Fragen der steuerlichen Gewinnermittlung gehörte die von der Verwaltung für unzulässig gehaltene Möglichkeit, bei § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes BV zu bilden (R 13 Abs. 16 EStR sowie H 16 Abs. 6 EStH, jeweils 2003). Bekanntlich erlaubt die von der h.M. bei § 4 Abs. 1 (§ 5 Abs. 1) EStG vorgenommene Dreiteilung des Vermögens [(Notwendiges) PV, Notwendiges BV und Gewillkürtes BV] die Bildung von Wahl-BV. Dies sind WG, die entweder ihrer Art nach (sog. neutrale WG wie Wertpapiere) oder aufgrund der Mischnutzung (betrieblicher Nutzungsgrad zwischen 10 % und 50 %) sowohl BV als auch PV sein können. Sie müssen objektiv für den Betrieb geeignet und subjektiv dazu bestimmt sein. Beim BVV dokumentiert der bilanzierende Gewinnermittler, durch den (Nicht-)Bilanzausweis seine Entscheidung.

In der Vergangenheit wich der BFH dem Problem mit einer Erweiterung des Anwendungsbereiches des notwendigen BV aus, wenngleich in mehreren »obiter dicta« (beiläufigen Bemerkungen) die Bereitschaft zur vorbehaltlosen Auseinandersetzung zu erkennen war (zuletzt BFH-Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 297 und BFH-Urteil vom 31.5.2001, BStBl II 2001, 828).

Dabei gab es bereits in zwei Punkten gesetzliche Ausnahmen von dem früheren absoluten Verbot des gewillkürten BV bei der Überschussrechnung:

• Gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. blieben beim (seltenen) Wechsel der Gewinnermittlungsart vom BVV auf § 4 Abs. 3 EStG WG des gewillkürten BV auch bei der neuen Überschussrechnung »geduldete« betriebliche WG. So blieb der bislang (zu Recht) bilanzierte GmbH-Geschäftsanteil des Freiberuflers auch bei der neu gewählten Überschussrechnung BV!

• Noch deutlicher beließ es § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. bei einem WG, das ursprünglich als notwendiges BV eingestuft wurde, bei dieser Klassifizierung [Beispiel: bei einem zu 60 % (80 %) betrieblich genutzten Pkw kehrt sich das Nutzungsverhältnis um [jetzt: 40 % (bzw. 20 %)]. Auch bei einer Nutzungsänderung bis »runter« zu einem betrieblichen Nutzungsgrad von > 10 % blieb es bei der Einstufung als BV.

Der BFH hat sich im Urteil vom 2.10.2003 erstmalig zum gewillkürten BV bei der Überschussrechnung bekannt, wenngleich er in der Sache selbst (Pkw mit < 10 % betrieblicher Nutzung = PV) zu einem anderen Ergebnis kam bzw. kommen musste (BFH-Urteil vom 2.10.2003, BStBl II 2004, 985).

Der BFH hat sich, insb. in den Folgeentscheidungen den weiterführenden Argumenten der Literatur angeschlossen (BFH-Urteil vom 22.4.2004, BFH/NV 2004, 1256, Urteil vom 16.6.2004, BFH/NV 2005, 173 und Urteil vom 10.11.2004, BFH/NV 2005, 753):

• Die Versagung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG führt zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der »Total-Gewinnidentität« (s. auch § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG: Bilanznotwendigkeit für alle Gewinnermittler bei Veräußerung!);

• die Dreiteilung des Vermögens selbst ist ohne Grundlage;

• die fehlende Dokumentation kann freiwillig erbracht werden.

Bei der Erleichterung über die BFH-Entscheidung darf aber nicht vergessen werden, dass im Ergebnis nur der Veräußerungsgewinn des jeweiligen WG betroffen ist, da die Ermittlung des richtigen laufenden Gewinns ohnehin zu identischen Ergebnissen führt. Mit der Zulässigkeit der (willkürlichen) Erfassung gewinnt der § 4 Abs. 3-Rechner nur eine Nachweis-Erleichterung, da er ansonsten jede einzelne betriebliche Nutzung (im Beispiel: jede Betriebsfahrt) wegen § 88 AO (und den allgemeinen Beweisregeln) nachweisen muss. Der Veräußerungsgewinn fällt hingegen zu 100 % (falls BV) oder gar nicht (falls PV) an.

Im o.g. Urteil hat der BFH die Anerkennung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG allerdings von der unmissverständlichen und zeitnahen Zuordnung zum BV des Steuerbürgers abhängig gemacht. Die Verwaltung folgt zwischenzeitlich der BFH-Rspr. (BMF vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1064; ebenso R 4.2 Abs. 1 EStR 2008) und macht die Anerkennung von folgenden Voraussetzungen abhängig:

1. Das WG muss zu mindestens 10 % betrieblichen Zwecken dienen;

2. Der Nachweis ist durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen zu erbringen; Zeitnah ist eine Aufzeichnung, wenn sie bis zum Ende des VZ erfolgt; bei unterjährigem Erwerb und Zuordnung eines gewillkürten BV erscheint eine vorher dokumentierte Zuordnung ratsam.

3. Der Nachweis der Zuordnung (inkl. der Unterlagen) ist beim zuständigen FA mit der EÜR einzureichen.

Die geänderte Rechtsauffassung des BFH zur Zulässigkeit von gewillkürtem BV eines § 4 Abs. 3-Rechners hatte zur Folge, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG a.F. auf Grund der nicht mehr vorhandenen Bedeutung gestrichen wurde.

3. Einnahme- und Überschussrechnung

3.1. Vorbemerkung

Nach § 60 Abs. 4 EStDV ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Für jeden Betrieb ist eine separate EÜR abzugeben. Gem. § 84 Abs. 3d EStDV ist das Formular nunmehr für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.2004 beginnt (ursprünglich für Wj nach dem 31.12.2003).

Vordruck und Anleitung stehen für jeden einzelnen VZ unter »http://www.bundesfinanzministerium.de« zum Download bereit (und werden jeweils im BStBl veröffentlicht). Das BMF hat das Formular ursprünglich für den VZ 2004 verpflichtend vorgeschrieben, diesen verfrühten Beginn aber aufgrund der Kritik aus der Literatur zurückgezogen und fordert nunmehr den Einsatz für den VZ 2005.

Eine der interessantesten Fragen im Zusammenhang mit der Einführung des Vordrucks »EÜR« wird die Reaktion der Finanzverwaltung für den Fall sein, dass der Vordruck einer ansonsten ordnungsgemäß erstellten § 4 Abs. 3-Rechnung nicht beigefügt wird. Es ist davon auszugehen, dass der »unterlassene (vergessene) Vordruck EÜR« keinen Anhaltspunkt für Zwangsmaßnahmen liefert. Eine Schätzung kann m.E. nur dann durchgeführt werden, wenn die konkret präsentierte § 4 Abs. 3-Rechnung materiell fehlerhaft ist.

3.2. Kurzcharakterisierung des Vordrucks

Für den VZ 2009 ist der dreiseitige Vordruck in vier Teile gegliedert, wobei gesonderte Anlagen für das Umlaufvermögen sowie die nicht abziehbaren Schuldzinsen vorgesehen sind. Die Hauptpunkte Betriebseinnahmen (kurz: BE = 1. Teil) und Betriebsausgaben (kurz: BA = 2. Teil) werden im 3. Teil zum Gewinn zusammengefasst. Im 4. Teil sind gebildete und aufgelöste Rücklagen und Ansparabschreibungen anzugeben.

Nach dieser Grobcharakterisierung lässt ein Blick auf die erste Hauptrubrik (Erfassung der BE) die »Logik« des Vordrucks schnell erkennen.

Getrennt nach dem USt-Schicksal der jeweiligen Einnahmen (umsatzsteuerpflichtig; umsatzsteuerbefreit; nicht umsatzsteuerbar; ermäßigter USt-Satz; USt nach Durchschnittssätzen) werden in den Zeilen 7–11 zunächst die Netto-Einnahmen (ohne USt) eingetragen. Erst in Zeile 12 wird gesondert die – auf privatrechtlicher Ebene – vereinnahmte USt eingetragen (inkl. der USt auf die unentgeltliche Wertabgabe). Zeile 13 enthält die auf öffentlich-rechtlicher Ebene vom FA erstattete USt, soweit davon betriebliche Vorgänge betroffen sind.

Die Zeilen 14 bis 16 (Erfassung der Entnahmen als BE) tragen der Tatsache Rechnung, dass auch bei der § 4 Abs. 3-Rechnung der Privatbereich von der Gewinnermittlung zu trennen ist, um das richtige betriebliche Ergebnis zu erzielen. Insoweit liegen hier Korrekturposten für überhöhte BA vor, wenn und weil der entsprechende Aufwand vollumfänglich als BA ermittelt wurde. In der Sprache der EÜR können die Entnahmen nur als BE erfasst werden. Die dazugehörige USt (§ 12 Nr. 3 EStG) wird in Zeile 12 erfasst.

Etwas überraschend, weil ebenfalls als Korrekturposten konzipiert, werden in der Zeile 17 überhöht (oder unzulässig) gebildete – und daher aufzulösende – Rücklagen erfasst. Diese Erfassung als BE geht offensichtlich auf in den Vorjahren gebildete Rücklagen, die dort BA waren, zurück. Ob dies eine Vereinfachung für den Anwender darstellt, bleibt abzuwarten.

Die Erfassung der BA hingegen (= zweiter, umfangreicher Komplex mit den Zeilen 19–53) lässt zunächst eine sinnvolle Struktur erkennen.

Die sonstigen aufgelisteten laufenden BA orientieren sich hingegen an der gesetzlichen Vorgabe des § 4 Abs. 4 und insb. Abs. 5 EStG (sowie § 4 Abs. 4a EStG) und stellen insoweit eine sinnvolle Hilfe für den Steuerbürger dar.

Zusammenfassend kann der Vordruck als Hilfe für den Anwender interpretiert werden.

Die im Folgenden vorgenommene Orientierung an den Hauptgruppen der WG (Anlagevermögen/Umlaufvermögen), die allein eine gleichzeitige Diskussion zum Bilanzrecht ermöglicht, findet sich auch andeutungsweise im neuen Vordruck wieder.

3.3. Lösung eines Beispiels mit dem Vordruck

3.4. Neuerliche Reaktion der Verwaltung

Mit einer bundeseinheitlich abgestimmten Verfügung vom 7.4.2006 (DStZ 2006, 350) hat die OFD Münster die Verwendung des Formulars auch in den Fällen für entbehrlich gehalten, in welchen die Einnahmengrenze von 17 500 € überschritten ist und ansonsten die Steuererklärungen ordnungsgemäß abgegeben werden.

3.5. Folgeprobleme bei der EÜR aus der Anerkennung des gewillkürten BV

Die Neuregelung führt dazu, dass zu mehr als 10 % betrieblich genutzte WG wie z.B. das Kfz des Freiberuflers nunmehr als Betriebsvermögen behandelt werden. Damit können sämtliche (feste und variable) Pkw-Kosten in der EÜR als Betriebsausgaben erfasst werden. Im Gegenzug wird der private Nutzungsanteil nach der 1 %-Formel (d.h. 1 % vom Listenpreis) als BE besteuert.

Für den Fall eines geleasten (oder gemieteten) Kfz und für Zeiträume bis 2005 wird der BFH zu klären haben, ob die 10 %-Quote auch hierfür gilt (Vollansatz der Kosten als BA und Korrektur nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.). Das FG Niedersachsen hatte dies mit Urteil vom 16.6.2004 (EFG 2004, 1668) für einen Arzt mit einem betrieblichen Nutzungsanteil von 22 % abgelehnt. Nunmehr ist beim BFH anhängig, ob bis 2005 für Leasingfahrzeuge der volle Betriebsausgabenabzug zugelassen ist, auch wenn sie nur zu 30 % betrieblich genutzt werden, oder ob nur der betrieblich veranlasste Teil der Leasingraten (30 %) als Betriebsausgabe abzugsfähig ist (vgl. BFH, VIII-R-31/09, anhängiges Verfahren vom 21.7.2009, LEXinform 0179818). Vorangegangen ist eine Entscheidung des Finanzgerichtes Köln, 14-K-4223/06, Pressemitteilung vom 1.7.2009 (LEXinform 0434225), das diese Frage für einen Freiberufler in der ersten Instanz bejaht hat und gleichzeitig entschieden hat, dass die Versteuerung der Privatnutzung nach der 1 %-Regelung erfolgen kann. Ab 2006 kann aufgrund einer Gesetzesänderung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die Privatnutzung nur noch dann nach der 1 %-Regelung besteuert werden, wenn die betriebliche Nutzung des Kfz über 50 % beträgt.

Nachdem gerade im Bereich der Immobilien häufig gewillkürtes BV gebildet wird und R 4.2 Abs. 9 EStR 2008 (»gewillkürtes Immobilienvermögen«) nicht mehr den Bilanzierenden vorbehalten ist, ist die Frage aufgeworfen worden, in welchem Maße die (Nicht-) Entnahmeregelung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bei Nutzungsänderung nunmehr bei § 4 Abs. 3 EStG gilt. Hierzu liegen zwei aktuelle BFH-Urteile vor, die – im Ergebnis – beide Gewinnermittlungstechniken gleich behandeln:

Nach dem Urteil des BFH vom 10.11.2004 (BStBl II 2005, 334) setzt eine Entnahme auch beim § 4 Abs. 3-Rechner eine auf Dauer angelegte Absicht zur Nutzungsänderung (zum PV) voraus. Die kurzfristige Vermietung zu fremden Wohnzwecken führt zu keiner Änderung der Eigenschaft »gewillkürtes BV«).

Im Tenor vergleichbar hat der BFH am 21.4.2005 (BStBl II 2005, 604) den umgekehrten Fall entschieden: Die Nutzungsänderung eines bisher zum PV gehörenden Gebäudeteils, der nunmehr fremdgewerblich genutzt wird, führt nicht zur Zwangseinlage ins BV, auch wenn bereits früher eine fremdgewerbliche Gebäudenutzung dem gewillkürten BV zugeordnet wurde.

Der als Folge der Anerkennung gewillkürten BV im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung möglich gewordene Vorteil des vollen BA-Abzugs für betriebliche Pkw mit einer Privatnutzung zwischen 10 % und 50 % bei gleichzeitiger Anwendung der sog. 1 %-Regel (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) wurde zwischenzeitlich beseitigt. Nach dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) gilt die 1 %-Regel für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 beginnen, nur noch für Pkw mit einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 %.

Darüber hinaus wurde § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG geändert. Dies versteht sich als die Reaktion des Gesetzgebers auf ein Steuersparmodell, mit dem durch die Beteiligung an GbR-Fonds anfängliche Verluste erzielt wurden, indem angeschaffte Wertpapiere oder Investmentfondsanteile dem UV zugeordnet wurden und damit sofort abzugsfähige BA darstellten. Laufende Erträge wurden auf Ebene des Fonds durch entsprechende Neuanschaffungen von UV vermieden. Da auch beim gewerblichen Grundstückshandel »vergleichbare Gestaltungsmöglichkeiten« bestünden, sollen künftig die AK/HK für Wertpapiere und Grundstücke stets erst im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Entnahme als BA zu berücksichtigen sein, und zwar unabhängig davon, ob sie UV oder AV darstellen. Die Neuregelung ist erstmals für Wirtschaftsgüter anwendbar, die nach dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das BV eingelegt werden.

4. Literaturhinweise

Zimmermann, Die Einnahmen-Überschussrechnung, NWB Fach 17, 1379; Ramb u.a., Die Einnahmen-Überschussrechnung von A–Z, 3. A.; Segebrecht, Die Einnahmen-Überschussrechnung, 10. A.; Weber-Grellet, Reformvorschläge, DStR 1998, 1343; Dziadkowski, Stellungnahme, BB 2000, 399; Korn, Brennpunkte zur Einnahmenüberschussrechnung, KÖSDI 2006, 14968.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Anzahlungen

» Betriebsausgaben

» Betriebseinnahmen

» Betriebsvermögen

» Buchführungspflicht

» Darlehen

» Durchlaufender Posten

» Einbringung

» Entnahme

» Gewinnermittlung

» Renten

» Rücklage für Ersatzbeschaffung

» Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG

» Tausch

» Tausch mit Baraufgabe

» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen