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1. Allgemeines

Der Erstattungsanspruch ist ein Anspruch aus dem » Steuerschuldverhältnis. Ein Erstattungsanspruch ergibt sich aufgrund eines Einzelsteuergesetzes oder nach § 37 Abs. 2 AO. Die Ansprüche aus Strafen und Geldbußen gehören nicht zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis.

2. Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO

Ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO ergibt sich bei einer Zahlung ohne rechtlichen Grund. Erstattungsberechtigter ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Hat der » Steuerschuldner irrtümlich zu viel Steuer gezahlt, so ist der Steuerschuldner Erstattungsberechtigter. Hat das Finanzamt eine zu hohe Steuervergütung ausbezahlt, ist das Finanzamt Erstattungsberechtigter.

Der Steuerpflichtige kann sich gegenüber der Rückforderung des FA nicht auf § 818 Abs. 3 BGB berufen, wonach die Verpflichtung zur Herausgabe einer rechtsgrundlos erlangten Leistung oder zum Wertersatz ausgeschlossen ist, soweit der Empfänger nicht mehr bereichert ist. Diese Vorschrift ist im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Erstattungs- bzw. Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO nicht anwendbar (BFH Urteil vom 27.4.1998, VII B 296/97, BStBl II 1998, 499).

Gerät eine Überweisung des Finanzamts an den Steuerpflichtigen ohne dessen Veranlassung in den Verfügungsbereich eines Gläubigers des Steuerpflichtigen (frühere kontoführende Bank), so ist der Gläubiger des Steuerpflichtigen als Leistungsempfänger i.S.d. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO anzusehen. Das Finanzamt kann den Geldbetrag nach § 37 Abs. 2 AO vom Gläubiger des Steuerpflichtigen mit Leistungsbescheid zurückfordern. (FG Düsseldorf Urteil vom 27.3.1998, 18 K 3597/96, EFG 1998, 974, rkr.).

3. Erstattungsanspruch nach Einzelsteuergesetzen

Erstattungsberechtigter aufgrund eines Erstattungsanspruchs nach einem Einzelsteuergesetz ist ebenfalls derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Im Bereich der Einkommensteuer können sich z.B. folgende Erstattungsansprüche zugunsten des Steuerpflichtigen ergeben:

• infolge der Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG),

• infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) und

• im Falle der Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen zugunsten des Steuerpflichtigen, wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war.

4. Einkommensteuererstattungen an zusammenveranlagte Ehegatten

4.1. Erstattungsberechtigung

Die Erstattung durch Auszahlung gem. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG ist unproblematisch, wenn nur ein Erstattungsberechtigter vorhanden ist.

Dagegen kann es bei zusammenveranlagten Ehegatten trotz der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt, erforderlich werden, Feststellungen zur Erstattungsberechtigung der beiden Ehegatten zu treffen und ggf. die Höhe des auf jeden entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln. Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, sind zwar gem. § 44 Abs. 1 AO Gesamtschuldner, aber nicht Gesamtgläubiger eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO (BFH Urteil vom 19.10.1982, BStBl II 1983, 162).

Aus § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten erfolgt, ergibt sich keine Gesamtgläubigerschaft. Aus Gründen der Arbeitserleichterung des Finanzamtes hat sie lediglich den Zweck, Nachforschungen zur Erstattungsberechtigung zusammenveranlagter Ehegatten zu ersparen. Dabei geht die Vorschrift von der Annahme aus, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten gebilligt wird (BFH Urteil vom 5.4.1990, BStBl II 1990, 719).

Erkennt das Finanzamt bzw. hätte erkennen müssen, dass der andere Ehegatte aus beachtlichen Gründen nicht mit der Erstattung an einen Ehegatten einverstanden ist, kann das Finanzamt mit schuldbefreiender Wirkung nur an den materiell erstattungsberechtigen Ehegatten auszahlen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn

• die Eheleute inzwischen geschieden sind,

• getrennt leben oder

• dem Finanzamt aus sonstigen Umständen bekannt ist, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen nicht billigt (BFH Urteile vom 5.4.1990, BStBl II 1990, 719 und vom 8.1.1991, BStBl II 1991, 442).

In solchen Fällen muss die materielle Anspruchsberechtigung aufgrund des Gesetzes (§ 37 Abs. 2 AO) selbst dann geprüft werden, wenn die Eheleute übereinstimmend davon ausgehen, dass der steuerliche Erstattungsanspruch ihnen gemeinsam zusteht (BFH Beschluss vom 12.3.1991, BFH/NV 1992, 145, 146).

Demgegenüber ist die Erstattung durch Überweisung auf das in der gemeinsamen Steuererklärung benannte gemeinsame Bankkonto mit schuldbefreiender Wirkung möglich. Ist Inhaber dieses Kontos nur einer der beiden Ehegatten, so wird das Finanzamt von seiner Erstattungsverpflichtung gegenüber dem nach materiellem Recht erstattungsberechtigten Ehegatten nicht frei, wenn es den Erstattungsbetrag auf ein Konto des anderen Ehegatten überweist (BFH Urteil vom 5.4.1990, BStBl II 1990, 719).

Auf die Erstattungsberechtigung des einzelnen Ehegatten kommt es z.B. auch dann an, wenn das Finanzamt

• mit Abgaberückständen eines der beiden Ehegatten aufrechnen will (» Aufrechnung) oder

• wenn der Erstattungsanspruch nur eines der beiden Ehegatten abgetreten (» Abtretung), gepfändet oder verpfändet worden ist.

Zahlt das Finanzamt bei der Zusammenveranlagung aufgrund des gegenüber einem Ehegatten ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses auch den auf den anderen Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus, kann es von diesem jedoch die Rückzahlung des Betrages verlangen (BFH Urteil vom 13.2.1996, BStBl II 1996, 436).

4.2. Ermittlung der auf die Ehegatten entfallenden Erstattungsbeträge

Die Ermittlung der Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrags ist z.B. erforderlich bei

• » Aufrechnung,

• » Abtretung,

• Pfändung oder Verpfändung.

4.2.1. Grundsatz

Grundsätzlich ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern allein darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (BFH Urteil vom 15.11.2005, BStBl II 2006, 453).

4.2.2. Erkennbarer Tilgungswille im Zeitpunkt der Zahlung

Hat der zahlende Ehegatte im Zeitpunkt der Zahlung kenntlich gemacht, dass er nur seine eigene Steuerschuld tilgen will, so ist er im Falle der Erstattung allein erstattungsberechtigt. Eine spätere Interpretation durch den zahlenden Ehegatten kann keine Berücksichtigung finden (BFH Urteil vom 25.7.1989, BStBl II 1990, 41).

4.2.3. Kein erkennbarer Tilgungswille im Zeitpunkt der Zahlung

Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden aber regelmäßig im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen. In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Danach sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen. Insoweit ist es unerheblich, von wessen Konto die Steuervorauszahlungen geleistet wurden, weil es im Rahmen einer bestehenden Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft oft von Zufälligkeiten wie der Aufgabenverteilung und Zeiteinteilung der Ehegatten abhängt, welcher von ihnen die Zahlung der ESt durch Überweisung vom eigenen oder gemeinsamen Bankkonto tatsächlich besorgt. Ebenso wenig spielt es eine Rolle, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben (BFH Beschluss vom 26.1.2006, VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907; BFH Urteil vom 15.11.2005, VII R 16/05, BFH/NV 2006, 648).

4.2.4. Zahlung nach Ehescheidung

Erfolgt dagegen die Zahlung durch einen Ehegatten erst nach – dem Finanzamt bekannter – Scheidung der Ehe, so ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will. Ebenso verhält es sich mit nach dem Ableben eines Ehegatten geleisteten Zahlungen durch den anderen Ehegatten (FG München Urteil vom 21.7.1998, EFG 1999, 198). Im Falle einer Erstattung ist er dann allein erstattungsberechtigt (BFH Urteil vom 25.7.1989, BStBl II 1990, 41).

Dies gilt allerdings nicht, wenn auch nach der Trennung die Ehegatten am Vorgang der Steuerzahlung so zusammenwirken, dass das Finanzamt vom Willen der Eheleute zur Tilgung der beiderseitigen Steuerschuld ausgehen muss (BFH Urteil vom 4.4.1995, BStBl II 1995, 492).

Um von vornherein Einwendungen vorzubeugen, empfiehlt es sich, im Einzelfall die Eheleute zu befragen, zu wessen Gunsten der seinerzeit entrichtete Betrag berücksichtigt werden soll. Die Beantwortung dieser Frage sollte durch die Vorlage einer gemeinsamen Erklärung, die von jedem Ehegatten zu unterschreiben ist, erfolgen.

Um derartige nachteilige bzw. unerwünschte Folgen zu vermeiden, bedarf es lediglich eines Hinweises an das Finanzamt im Zeitpunkt der Leistung der Steuervorauszahlung, auf wessen Rechnung diese Zahlung bewirkt werden soll. Dieser Hinweis auf eine bestehende bestimmte Tilgungsabsicht ist den Eheleuten eher zuzumuten, als es dem Finanzamt zuzumuten wäre, einen mutmaßlichen Tilgungswillen des kommentarlos auf die gemeinsame Steuerschuld zahlenden Ehegatten zu ermitteln.

4.2.5. Erstattung einbehaltener Steuerabzugsbeträge

Führt die Zusammenveranlagung zur Erstattung einbehaltener Lohnsteuer, so ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Arbeitslohn die Lohnsteuer einbehalten wurde (BFH Urteil vom 19.10.1982, BStBl II 1983, 162), weil diese Steuer für seine Rechnung an das Finanzamt abgeführt worden ist (BFH Urteil vom 5.4.1990, BStBl II 1990, 719). Haben beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen (BFH Urteil vom 1.3.1990, BStBl II 1990, 520). Dabei sind die einzelnen Steuerabzugsbeträge getrennt zu betrachten, so dass jeweils die Lohnsteuern, die Kirchensteuern und die Solidaritätszuschläge, die für die Ehegatten einbehalten wurden, einzeln zueinander ins Verhältnis zu setzen sind (Niedersächsisches FG Urteil vom 14.10.1999, EFG 2000, 199).

Die genannten Grundsätze gelten sinngemäß bei einer Erstattung aufgrund einbehaltener Kapitalertragsteuer.

4.2.6. Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen

Vom Bankkonto eines Ehegatten abgebuchte Einkommensteuer-Vorauszahlungen sind bei später getrennter Veranlagung der Ehegatten dem Kontoinhaber nur zur Hälfte anzurechnen (Verteilung nach Köpfen), wenn dem Finanzamt im Zeitpunkt der Abbuchung nicht bekannt war, dass die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft der Eheleute nicht mehr besteht (FG München, Urteil vom 18.2.1998, 9 K 1605/97, EFG 1998, 974, rkr.; BFH Beschluss vom 15.4.2004, VII B 63/03, BFH/NV 2004, 1214).

Wurden Ehegatten im Vorjahr gem. § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und gibt ein Ehegatte im Zeitpunkt der Leistung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen, die aufgrund der Einkommensermittlung des Vorjahres festgesetzt wurden, keine ausdrückliche Willenserklärung dahin gehend ab, dass die Vorauszahlungen ausschließlich auf seine eigene Steuerschuld erfolgen, kann eine spätere »Interpretation« dieses Willens durch die Wahl der getrennten Veranlagung keine Berücksichtigung mehr finden (Rechtskräftiger Beschluss FG München vom 6.2.2003, 6 V 5552/02, EFG 2003, 742; BFH Beschluss vom 4.11.2003, VII B 382/02, BFH/NV 2003, 314).

Zur Erstattung überzahlter ESt bei zusammenveranlagten Ehegatten siehe die Vfg. der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 12.1.2009, S-0160 A – 1 – St 23, LEXinform 5231875.

5. Die Pfändung von steuerlichen Erstattungsansprüchen

Die Pfändung von Erstattungsansprüchen richtet sich insbesondere nach den §§ 828 ff ZPO und § 46 AO. Schuldner ist der Erstattungsgläubiger; das Finanzamt ist Drittschuldner. Die Pfändung und Überweisung des Steuererstattungsanspruchs muss der Gläubiger beantragen, und zwar gem. § 46 AO i.V.m. § 828 Abs. 1 und 2 ZPO beim für den Wohnsitz seines Schuldners zuständigen Amtsgericht als Vollstreckungsgericht. Gem. § 46 Abs. 6 AO darf ein gerichtlicher Pfändungsbeschluss erst nach Entstehen des zu pfändenden Erstattungsanspruchs erwirkt werden. Ein entgegen diesem Verbot erwirkter Pfändungsbeschluss ist nichtig. Die Rechtsfolge einer wirksamen Pfändung und Überweisung ist, dass das FA einen zu erstattenden Betrag bis zur Höhe der im Pfändungsbeschluss angegebenen Forderung nicht mehr an den Schuldner (Erstattungsgläubiger), sondern an dessen Gläubiger zu zahlen hat. Haben mehrere Gläubiger gepfändet, gilt das Prioritätsprinzip. Die zeitlich erste wirksame Pfändung hat Vorrang.

6. Bedeutung hinsichtlich der Zahlungsverjährung

§ 37 Abs. 2 AO setzt eine Leistung ohne rechtlichen Grund voraus. Wann dies der Fall ist, ist umstritten (vgl. zum Theorienstreit etwa Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 27 ff.). Die Rechtsprechung des BFH ist uneinheitlich und zum Teil widersprüchlich. Teilweise wird die Auffassung vertreten, der rechtliche Grund fehle, wenn nach materiellem Recht kein entsprechender Anspruch bestehe (sog. materielle Rechtsgrundtheorie, Nachweise bei Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 27 ff.). Demgegenüber sieht die sog. formelle Rechtsgrundtheorie in der die materiellen Rechtslage konkretisierenden Steuerfestsetzung den Rechtsgrund für die Vermögensverschiebung. Die Tilgung einer in einem wirksamen Steuerbescheid festgesetzten Steuer sei auch dann nicht ohne rechtlichen Grund erfolgt, wenn der Bescheid nicht der materiellen Rechtslage entspreche (Nachweise bei Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 27 ff.). Wenngleich der Ansatz beider Theorien völlig unterschiedlich ist, kommen sie in der Praxis insoweit zu gleichen Ergebnissen, als auch nach der materiellen Rechtsgrundtheorie der Grundsatz, dass jeder ohne rechtlichen Grund erfüllte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zu erstatten ist, durch die Bestandskraft der Festsetzung dieses Anspruchs begrenzt wird. Ist eine Zahlung nach materiellem Recht »ohne rechtlichen Grund« erfolgt, so kann der Erstattungsanspruch nur dann mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn der entsprechende Bescheid nach formellem Recht aufgehoben oder geändert werden kann (vgl. etwa BFH vom 29.10.2002, VII R 2/02, BStBl II 2003, 43; Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 34). Danach entsteht ein Rückzahlungsanspruch bei Leistungen, denen ein materiell rechtswidriger Verwaltungsakt zugrunde lag, erst mit einem abändernden oder aufhebenden Bescheid oder einem Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO.

Eine fehlerhafte Anrechnungsverfügung in einem Steuerbescheid steht dem Rückforderungsanspruch des Steuerschuldners nach § 37 Abs. 2 AO entgegen. Da ein Rückforderungsanspruch des Steuerschuldners nach § 37 Abs. 2 AO nicht vor seinem Entstehen fällig werden kann, kann die Frist zur » Zahlungsverjährung daher gemäß § 229 Abs. 1 Satz 2 AO erst zu diesem Zeitpunkt in Gang gesetzt werden (FG des Saarlandes vom 6.8.2010, 2-K-1207/10, LEXinform 5011179).

Zur Abgrenzung der Anwendung der Zahlungsverjährungsvorschriften hinsichtlich Anrechnungsverfügungen bzw. Abrechnungsbescheiden vgl. die ausführliche Darstellung in » Zahlungsverjährung sowie » Korrektur von Verwaltungsakten.

7. Streitigkeiten über den Erstattungsanspruch

Besteht zwischen dem Finanzamt und einem Steuerpflichtigen oder einem oder beiden Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung Streit über den Erstattungsanspruch, so ist darüber gem. § 218 Abs. 2 Satz 2 AO durch » Abrechnungsbescheid zu entscheiden.

Gegenstand der Abrechnungsbescheide kann sowohl die Frage der Erstattungsberechtigung selbst als auch bei Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Anteils am Erstattungsbetrag sein.

8. Literaturhinweise

Burhoff, Die Pfändung von Steuererstattungsansprüchen, NWB Fach 2, 7203; Götz u.a., Steuererstattungen auf ein anderes als das von den Ehegatten in der gemeinsamen Steuererklärung angegebene Konto, NWB Fach 2, 7519.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Abrechnungsbescheid

» Abtretung

» Aufrechnung

» Korrektur von Verwaltungsakten

» Steuerschuldner

» Steuerschuldverhältnis

» Zahlungsverjährung