1. Abweichung von der Listenpreismethode
Siehe dazu das BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326). Die Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG, des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG sowie des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG setzt voraus, dass ein Kfz des Stpfl. zu seinem (») Betriebsvermögen gehört und auch für Privatfahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten (» Doppelte Haushaltsführung) genutzt wird. Auch nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils für die private Pkw-Nutzung eines ArbN die Fahrtenbuchmethode angewendet werden (» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Der Stpfl. kann zwischen der Besteuerung aufgrund der pauschalen Nutzungswerte und der tatsächlich angefallenen Kosten wählen.
2. Fahrtenbuchführung
Ein Fahrtenbuch soll die Zuordnung von Fahrten zur betrieblichen und beruflichen Sphäre darstellen und ermöglichen. Es muss laufend geführt werden (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Die Fahrtenbuchmethode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ist ab 1.1.2006 gerade bei einem Pkw des gewillkürten Betriebsvermögens von Bedeutung, da hier die Listenpreismethode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht mehr anwendbar ist (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006, BGBl I 2006, 1095). Der Privatanteil kann auch geschätzt werden.
Werden mehrere betriebliche Kraftfahrzeuge vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder zu Familienheimfahrten genutzt, ist diese Nutzung für jedes der Kraftfahrzeuge, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, entweder pauschal im Wege der Listenpreisregelung oder aber konkret anhand der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln (BFH-Urteil vom 3.8.2000, III R 2/00, BStBl II 2001, 332). Gehören dabei gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen und wird nicht für jedes dieser Kraftfahrzeuge ein Fahrtenbuch i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG geführt, ist für diejenigen Kraftfahrzeuge, für die kein Fahrtenbuch geführt wird, und die für Privatfahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten genutzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (pauschale Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben) anzuwenden.
Beispiel 1:
Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 5 in Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326).
Zum Betriebsvermögen des Unternehmers C gehören fünf Kfz, die von C, seiner Ehefrau und dem erwachsenen Sohn auch zu Privatfahrten genutzt werden. Die betriebliche Nutzung der Kfz beträgt jeweils mehr als 50 %. Es befindet sich kein weiteres Kfz im Privatvermögen. Für ein Kfz wird ein Fahrtenbuch geführt.
Lösung 1:
Die (pauschale) private Nutzungsentnahme für die vier weiteren auch privat genutzten Kfz ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit jeweils 1 % des Listenpreises anzusetzen. Für das Kfz, für das ein Fahrtenbuch geführt wird, ist die Nutzungsentnahme mit den tatsächlich auf die private Nutzung entfallenden Aufwendungen anzusetzen.
3. Mussinhalt eines Fahrtenbuchs
Ein Fahrtenbuch muss mindestens folgende Angaben enthalten (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR und Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326):
Datum und Kilometerstand zu Beginn und Ende jeder einzelnen betrieblich/beruflich veranlassten Fahrt,
Reiseziel,
Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner,
Umwegfahrten.
Folgende berufsspezifisch bedingte Erleichterungen sind möglich (Rz. 25 bis 29 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326):
Handelsvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Stpfl., die regelmäßig aus betrieblichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen. Zu Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ist anzugeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden.
Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.
Taxifahrer. Bei Fahrten im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe »Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet« o.Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, kann auf die genaue Angabe des Reiseziels nicht verzichtet werden.
Fahrlehrer. Es ist ausreichend, in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner »Lehrfahrten«, »Fahrschulfahrten« o.Ä. anzugeben.
Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z.B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuches zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).
Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben; für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).
Nach dem BFH-Urteil vom 9.11.2005 (VI R 27/05, BStBl II 2006, 408) muss ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden und die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben. Lose Notizzettel können daher schon in begrifflicher Hinsicht kein »Fahrtenbuch« sein (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).
Der BFH fasst in seinem Urteil vom 16.3.2006 (VI R 87/04, BStBl II 2006, 625) die erforderlichen Angaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs wie folgt zusammen:
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss grundsätzlich zu den beruflichen Reisen Angaben zum Datum, zum Reiseziel, zum aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung und zu dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs enthalten.
Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden.
Der Übergang von der beruflichen Nutzung zur privaten Nutzung des Fahrzeugs ist im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Gesamtkilometerstandes zu dokumentieren.
Die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen. Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird.
S.a. BFH-Beschluss vom 28.11.2006 (VI B 32/06, BFH/NV 2007, 439 und BFH-Urteil vom 14.12.2006, IV R 62/04, BFH/NV 2007, 691).
4. Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs
4.1. Elektronisches Fahrtenbuch
Ein mit PC geführtes Fahrtenbuch ist nur dann ordnungsgemäß, wenn nachträgliche Änderungen technisch ausgeschlossen sind oder zumindest dokumentiert werden (rechtskräftiges Urteil FG Baden-Württemberg vom 27.2.2002, 2 K 235/00, EFG 2002, 667). Siehe dazu auch das BFH-Urteil vom 16.11.2005 (VI R 64/04, BStBl II 2006, 410; s.a. Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Auch das FG München hat mit Urteil vom 22.4.2008 (14 K 166/07, LEXinform 5006728) entschieden, dass ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch nicht anerkannt werden kann, wenn nachträgliche Änderungen jederzeit möglich sind. Eine mittels eines Computerprogramms erzeugte Datei, an deren bereits eingegebenem Datenbestand zu einem späteren Zeitpunkt noch Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass die Reichweite dieser Änderungen in der Datei selbst dokumentiert und bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei offengelegt wird, ist kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Die angefallenen Kosten des Pkw sind daher im Wege der Schätzung auf die unternehmerischen und nichtunternehmerischen Fahrten aufzuteilen.
Ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch kann für Zwecke der Ermittlung der privat veranlassten Fahrten steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten – steuerlich relevanten – Daten ausgeschlossen sind. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 4.2.2010 entschieden (5 K 5046/07; Pressemitteilung des FG Münster vom 16.3.2010, LEXinform 0435047). Im Streitfall nutzte die Klägerin ihre im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge auch für Privatfahrten. Die Fahrzeuge waren mit Fahrdatenspeichern ausgestattet, die für jede Fahrt automatisch Datum, Uhrzeit, Fahrdauer, Tachostand und gefahrene Kilometer aufzeichneten. Art, Ziel und Zweck der Fahrt konnten dagegen manuell eingegeben werden. Die Daten wurden zunächst im Fahrdatenspeicher festgehalten und konnten mit Hilfe einer Software ausgelesen und auf einem externen PC gespeichert werden. Nach der Datenübertragung konnten die automatisch aufgezeichneten Daten nicht mehr verändert werden, wohl aber die manuellen Eingaben hinsichtlich Art, Ziel und Zweck der Fahrt.
Die Klägerin legte ihrer Gewinnermittlung die mittels des elektronischen Fahrtenbuchs berechneten Privatanteile als Nutzungsentnahme zu Grunde. Das FA beanstandete das Fahrtenbuch dagegen als nicht ordnungsgemäß und berücksichtigte die Privatfahrten – steuerlich nachteilig – mit der sog. 1 %-Methode.
Das FG Münster folgte dem Klagebegehren nicht. Die von der Klägerin gewählte Aufzeichnungsmethode sei nicht geeignet, den fortlaufenden und lückenlosen Charakter der Angaben sowie ihre zeitnahe Erfassung mit hinreichender Zuverlässigkeit zu belegen. Manipulationsmöglichkeiten seien nicht ausgeschlossen. Zwar seien im Streitfall die automatisch aufgezeichneten Daten hinsichtlich Datum, Uhrzeit, Fahrdauer, Tachostand und gefahrenen Kilometern nicht mehr nachträglich änderbar. Dies gelte allerdings nicht für die Angaben zu Art, Zweck und Ziel der Fahrten. So bestehe die Möglichkeit der jederzeitigen – nicht nachvollziehbaren – Änderung von Daten, die für die Abgrenzung der betrieblichen von den privaten Fahrten relevant seien.
4.2. Kleinere Mängel
Nach dem BFH-Beschluss vom 31.5.2005 (VI B 65/04, BFH/NV 2005, 1554) ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG wegen gerundeter km-Angaben zu einem Großteil der Fahrten und wegen bisweilen monatlich für alle Tage zusammen vorgenommener Eintragungen ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch verneint und eine Abweichung von der 1 %-Regelung nicht zulässt.
Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Kleinere Mängel führen nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1 %-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind (BFH-Urteil vom 10.4.2008 (VI R 38/06, BStBl II 2008, 768). Differenzen zwischen eingetragenen Streckenlängen und Kilometerständen von insgesamt 14 km an zwei Tagen und Abweichungen der Streckenlängen von den Ergebnissen eines Routenplaners mit einer Quote von 1,5 % führen nicht zur Verwerfung der Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs und zur Anwendung der 1 %-Regelung (rechtskräftiges Urteil des FG Düsseldorf vom 7.11.2008, 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324, LEXinform 5008112).
4.3. Nichtanerkennung eines Fahrtenbuches
Wird die Ordnungsmäßigkeit der Führung eines Fahrtenbuches von der Finanzverwaltung z.B. anlässlich einer Betriebsprüfung nicht anerkannt, ist der private Nutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten ist die Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vorzunehmen (Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).
5. Literaturhinweise
Hollatz, Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch – Zeitnahe und geschlossene Führung erforderlich –, NWB Fach 6, 4679.
6. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
