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1. Ertragsteuerrechtliche Überprüfung der Liebhaberei

Der BFH hat in seiner Grundsatzentscheidung vom 6.11.2001 (IX R 97/00, BStBl II 2002, 726) zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ferienwohnungen teilweise neue Grundsätze entwickelt (s.a. BFH-Urteil vom 5.11.2002, IX R 18/02, BStBl II 2003, 914). In diesem Urteil hat es der BFH bei einer ohne Selbstnutzung vermieteten Ferienwohnung als unerheblich angesehen, ob diese nur an wenigen Tagen im Kj. vermietet war. Mit BFH-Urteil vom 26.10.2004 (IX R 57/02, BStBl II 2005, 388) hält er an diesen Grundsätzen nicht mehr fest. Siehe dazu auch die Vfg. der OFD München/Nürnberg vom 25.7.2005 (FR 2005, 905).

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ferienwohnungen nimmt das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) Stellung.

Abb.: Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen

Zur Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht von Ferienwohnungen ist in der ersten Prüfungsstufe zwischen der ausschließlich fremd vermieteten und der (auch) selbst genutzten Ferienwohnung zu unterschieden. Das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) nimmt zu dieser Problematik wie folgt Stellung (s.a. Vfg. der OFD Berlin vom 4.7.2003, DStR 2003, 1573):

Abb.: Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung einer Ferienwohnung

Zu dem oben dargestellten Grundsatzurteil sind zahlreiche Folgeentscheidungen ergangen:

• BFH-Urteil vom 6.11.2001 (IX R 44/99, BFH/NV 2002, 773): Hat der Stpfl. beim Erwerb einer Ferienwohnung deren späteren Verkauf bereits ernsthaft in Betracht gezogen, ist der Totalüberschussprognose der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen;

• BFH-Urteil vom 6.11.2001 (IX R 43/99, BFH/NV 2002, 772): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen. Bei einer teils selbstgenutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung ist – nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und auf die Vermietung entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann (s.a. BFH-Urteil vom 20.8.2002, IX R 70/01, BFH/NV 2003, 453);

• BFH-Urteil vom 6.11.2001 (IX R 2/99, BFH/NV 2002, 771): Eine Selbstnutzung der Ferienwohnung durch den Stpfl. liegt auch vor, wenn er sie unentgeltlich an Dritte überlässt;

• BFH-Urteil vom 6.11.2001 (IX R 38/98 und 84/97, BFH/NV 2002, 769 und 770): Durch die Vermietung veranlasste kurzfristige Aufenthalte des Stpfl. in der Ferienwohnung (z.B. zur Durchführung von Inspektionen und Instandhaltungsarbeiten) sind keine Selbstnutzung;

• BFH-Urteil vom 6.11.2001 (IX R 34/97, BFH/NV 2002, 768): Macht der Stpfl. geltend, auf die in der Vergangenheit angefallenen Werbungskostenüberschüsse durch ertragsverbessernde Maßnahmen reagiert zu haben, sind zur Ermittlung des Gesamtergebnisses aus dem (ab dem Erwerb der Ferienwohnung beginnenden) 30-jährigen Prognosezeitraum die zukünftig noch anfallenden Einnahmen und Ausgaben mit dem Durchschnitt der (z.B. fünf aufeinander folgenden) Veranlagungszeiträumen ab dem Streitjahr (oder ggf. mit dem Durchschnitt der Veranlagungszeiträume, in denen sich die im Streitjahr objektiv erkennbar angelegten Maßnahmen erstmals ausgewirkt haben) auf den verbleibenden Rest des Prognosezeitraums hochzurechnen;

• BFH Beschluss vom 7.6.2002 (IX B 15/02, BFH/NV 2002, 1300): Hat sich der Stpfl. vertraglich vorbehalten, die Ferienwohnung selbst zu nutzen, so muss die Überschusserzielungsabsicht überprüft werden, und zwar auch dann, wenn der Stpfl. die Wohnung tatsächlich nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzt und sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer vorformulierten Vertragbedingung ergibt;

• BFH-Urteil vom 16.7.2002 (IX R 6/01, BFH/NV 2002, 1454): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen. Bei einer teils selbstgenutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung ist – nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und auf die Vermietung entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann;

• BFH-Urteil vom 25.6.2002 (IX R 61/01, BFH/NV 2002, 1442): Wird eine Ferienwohnung ausschließlich an Feriengäste vermietet und im Übrigen hierfür bereitgehalten, sind auch die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar;

• BFH-Urteil vom 17.9.2002 (IX R 16/02, BFH/NV 2003, 156): Bei einer teils selbst genutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung ist – nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und auf die Vermietung entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann;

• BFH-Urteil vom 17.9.2002 (IX R 11/02, BFH/NV 2003, 155): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen;

• BFH-Urteil vom 5.11.2002 (IX R 18/02, BStBl II 2003, 914): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist – auch beim Vermieten in Eigenregie – ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielung des Stpfl. auszugehen. Bei einer teils selbstgenutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung ist – nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und die Vermietung entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann;

• BFH-Urteil vom 26.10.2004 (IX R 57/02, BStBl II 2005, 388): An den Grundsätzen der Urteile vom 17.9. und 5.11.2002, wonach bei einer ohne Selbstnutzung vermieteten Ferienwohnung es als unerheblich angesehen wird, dass diese nur an wenigen Tagen im Kj. vermietet wird, hält der BFH nicht fest. Je mehr das Vermieten der Ferienwohnung die ortsüblichen Vermietungszeiten unterschreitet, umso mehr gewinnt die Frage nach den Gründen des Leerstandes an Bedeutung. Gründe für die Leerstandszeiten können sein:

  • Unbenutzbarkeit der Wohnung wegen Instandsetzungsarbeiten oder anderer Vermietungshindernisse einerseits,

  • andererseits aber auch Leerstandszeiten wegen unzureichender Vermietungsbemühungen, z.B. als Ausdruck der Absicht, die Ferienwohnung letztlich nur als Vermögensanlage und/oder für die zukünftige Selbstnutzung vorzuhalten.

  Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist die Einkünfteerzielungsabsicht der Stpfl. ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 % auszugehen. Siehe auch Vfg. der OFD München/Nürnberg vom 25.7.2005 (FR 2005, 905).

  Mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 39/07, BStBl II 2009, 138) hat der BFH zu der Frage Stellung genommen, welche Anforderungen an die Feststellung einer Einkünfteerzielungsabsicht bei nicht ganzjährig vermieteten Ferienwohnungen zu stellen sind.

  Bei einer auf Dauer angelegten Wohnungsvermietung geht das EStG nach der ständigen Rechtsprechung des BFH typisierend von der Absicht des Stpfl. aus, einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Vermietet der Stpfl. eine Ferienwohnung im ganzen Jahr – bis auf ortsübliche Leerstandszeiten – an wechselnde Feriengäste und nutzt sie nicht selbst, so ist dieses Verhalten einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit vergleichbar; denn es zeigt in nachprüfbarer Weise, dass der Stpfl. die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten hat. Wird nun – wie zumeist – eine Ferienwohnung nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet, so kommt es für die Vergleichbarkeit mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit darauf an, dass die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschritten wird. Ist das der Fall, muss die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose ebenso überprüft werden, wie wenn ortsübliche Vermietungszeiten von vornherein nicht festgestellt werden können. Die Feststellungslast trägt der Stpfl.

  So entschied der BFH mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 39/07, BStBl II 2009, 138) in einem Fall, in dem die Klägerin in einem Erholungsort, für den (offizielle) ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellbar waren, Ferienwohnungen an ständig wechselnde Gäste jeweils weniger als 100 Tage im Jahr vermietete und in der übrigen Zeit hierfür bereithielt. Der BFH gab die Sache an das FG nicht zuletzt deshalb zurück, um der Klägerin Gelegenheit zu geben, trotz des Fehlens offizieller Belegungszahlen selbst ortsübliche Vermietungszeiten durch eine repräsentative Aufstellung darzulegen (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 26.10.2004, IX R 57/02, BStBl II 2005, 388; Pressemitteilung des BFH Nr. 119/08 vom 10.12.2008, LEXinform 0174867). In diesem Sinne hat auch das Sächsische FG mit Urteil vom 4.4.2008 (2 K 2298/07, LEXinform 5007084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 30/08) entschieden. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei einer ausschließlich zur Fremdvermietung genutzten Ferienwohnung zu prüfen, wenn die jährliche Vermietungsdauer weniger als 75 % der ortsüblichen Auslastung beträgt.

• BFH-Urteil vom 14.1.2003 (IX R 74/00, BFH/NV 2003, 752): Hat der Stpfl. schon beim Erwerb einer teils selbst genutzten, teils an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienimmobilie den späteren Verkauf ernsthaft in Betracht gezogen, so ist bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht als Prognosezeitraum der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen. Hat der Stpfl. die Vermietung an wechselnde Feriengäste hingegen mit Einkünfteerzielungsabsicht begonnen und sich erst später unter dem Eindruck der zwischenzeitlich erkannten Unwirtschaftlichkeit der Vermietungstätigkeit um den Verkauf bemüht, lässt dies den Prognosezeitraum von 30 Jahren unberührt.

• BFH-Urteil vom 24.8.2006 (IX R 15/06, BStBl II 2007, 256): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist die Einkünfteerzielungsabsicht der Stpfl. nicht allein wegen hoher Werbungskostenüberschüsse zu überprüfen.

• BFH Beschluss vom 5.3.2007 (X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125): Die Rechtsprechung des BFH, wonach bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen ist, ist auf die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht bei der gewerblichen Vermietung eines Ferienhauses nicht übertragbar. Ist für die Dauer der gewerblichen Vermietung eines Ferienhauses kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann für die Prognoseberechnung des Totalergebnisses nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Stpfl. in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt. Ein Zeitraum von 50 Jahren oder gar von 100 Jahren kommt hierfür nicht in Betracht, da Gewinnvorhersagen über einen solchen Zeitraum zu viele spekulative Elemente enthalten würden.

2. Vermietung von Messezimmern und Messewohnungen

Die zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe sind grundsätzlich auch auf die Vermietung von Messezimmern oder -wohnungen anwendbar, bei denen regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist. Objekt der Vermietung i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene Gäste-) Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks oder Gebäudes sein, z.B. einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten. Werden Messezimmer oder -wohnungen auch selbstgenutzt, ist das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose zu prüfen (BFH Urteil vom 4.3.2008, IX R 11/07, BFH/NV 2008, 1462, LEXinform 0588306).

3. Berücksichtigung der degressiven Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG

Ein Gebäude, das Ferienwohnungen enthält, die für kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet werden, dient nicht Wohnzwecken i.S.d. § 7 Abs. 5 EStG (BFH-Urteil vom 14.3.2000, IX R 8/97, BStBl II 2001, 66).

4. Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen vorliegen (H 15.7 (2) [Ferienwohnung] EStH):

1. Die Wohnung muss für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein.

2. Sie muss in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden.

3. Die Werbung und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.

4. Die Wohnung muss jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden.

5. Es muss nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein.

Siehe auch BFH-Beschluss vom 23.7.2003 (IX B 23/03, BFH/NV 2003, 1425).

Die Vermietung von Wohnungen ist gem. § 14 Satz 3 AO grundsätzlich eine vermögensverwaltende und nur ausnahmsweise eine gewerbliche Tätigkeit. Dies gilt auch für die Vermietung von Ferienwohnungen. Bei der Vermietung von Ferienwohnungen ist die Zahl der vermieteten Wohnungen für sich allein kein entscheidender Gesichtspunkt für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit. Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.9.1998 (EFG 1999, 165) ist die Vermietung von 20 Ferienwohnungen kein Gewerbebetrieb. Zur Abgrenzung der Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung siehe auch das BFH-Urteil vom 24.10.2000 (IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752) und das BFH-Urteil vom 14.1.2004 (X R 7/02, BFH/NV 2004, 945). Die Vermietung einer Ferienwohnung außerhalb einer Ferienwohnanlage begründet dann einen Gewerbebetrieb, wenn sie mit einem Beherbergungsbetrieb (Hotel) vergleichbar ist. Für Hotels ist der häufige Gästewechsel typusbestimmend. Die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden ist (hotelmäßiges Angebot). Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen.

Die Gewerblichkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Vermieter Zusatzleistungen erbringt, die eine unternehmerische Organisation erfordern, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension jedoch notwendig ist. Siehe auch BFH-Urteil vom 14.7.2004 (IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640).

Die Beherbergung in Fremdenpensionen ist stets ein Gewerbebetrieb.

5. Betriebsstätte nach dem GewStG

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist nach § 2 GewStG eine gewerbliche Betriebsstätte gegeben, wenn die Voraussetzungen nach dem BFH-Urteil vom 25.6.1976 (BStBl II 1976, 728) erfüllt sind (s.a. Abschn. 24 Abs. 1 Sätze 13 bis 15 GewStR).

6. Literaturhinweise

Schmitz u.a., Die Ferienwohnung im Steuerrecht, DStZ 2001, 413; Paus, Neue Rechtsgrundsätze für die steuerliche Behandlung von Ferienwohnungen, Steuerwarte 2004, 66.

7. Verwandte Lexikonartikel

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