KONZ Steuerlexikon Wichtige Fachbegriffe der Steuerwelt einfach erklärt

1. Gebäude AfA – Übersicht

Für Gebäude und für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, gilt grundsätzlich die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG (linear) oder nach § 7 Abs. 5 EStG (degressiv). Der Begriff des Gebäudes bestimmt sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (R 7.1 Abs. 5 EStR 2008). Nach dem Wortlaut der EStR selbst ist ein Gebäude ein Bauwerk, auf eigenem oder fremdem Grund und Boden errichtet, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit und standfest ist.

Besonders schwierig ist die Abgrenzung im Fall von sog. Containern. Nach einem Urteil des BFH vom 23.9.1988, BStBl II 1989, 113) ist ein Container ein Gebäude, wenn er nach seiner individuellen Zweckbestimmung für eine dauernde Nutzung an einem Ort aufgestellt ist und seine Beständigkeit durch die ihm zugedachte Ortsfestigkeit auch im äußeren Erscheinungsbild deutlich wird. Ein Baustellencontainer erfüllt diese Voraussetzung hingegen nicht (BFH vom 18.6.1986, BStBl II 1986, 787), wohingegen Bürocontainer, die auf festen Fundamenten ruhen, Gebäude sind (BFH vom 25.4.1996, BStBl II 1996, 613)

Eine Tankstellenüberdachung mit einer Fläche von mehr als 400 qm ist ebenfalls nach der Rechtsprechung des BFH ein Gebäude (BFH vom 28.9.2000, BStBl II 2001, 137).

Das EStG teilt die Gebäude in drei Gruppen ein und setzt die AfA unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer fest. Dies gilt auch für den Fall, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer länger ist, als sie den im § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde gelegten Prozentsätzen entspricht. Eine Abweichung von den in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorgeschriebenen AfA-Sätzen ist nur im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zulässig, d.h. bei tatsächlich kürzerer Nutzungsdauer.

Für die AfA sind Gebäude grundsätzlich als Einheit zu behandeln. Unselbstständige Gebäudeteile sind deshalb einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, zu dem sie gehören. Gebäudeteile gelten dann als unselbstständig, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen; dies schließt eine gesonderte AfA aus (Umkehrschluss aus H 7.1 [Gebäudeteile] EStH 2008). Unselbstständige Gebäudeteile sind auch räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint (R 4.2 Abs. 5 EStR 2008; eine Übersicht über unselbstständige Gebäudeteile findet sich auch in H 4.2 Abs. 5 EStH 2008; hierzu zählen z.B. Bäder, Schwimmbecken und Duschen eines Hotels, Beleuchtungsanlagen und Personenaufzüge, die zur Bewältigung des Publikumsverkehrs dienen).

Selbstständige Gebäudeteile sind hingegen selbstständige WG (R 7.1 Abs. 3 EStR 2008), die gesondert abzuschreiben sind (H 7.1 [Gebäudeteile] EStH 2008). Gebäudeteile sind selbstständig, wenn kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht. Das ist insbesondere bei folgenden Gebäudeteilen anzunehmen:

• Betriebsvorrichtungen, die zu einem Betriebsvermögen gehören. Das gilt selbst dann, wenn sie wesentlicher Bestandteil des Gebäudes sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 und § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG);

• Scheinbestandteile, also vom Grundstückseigentümer für seine eigenen Zwecke vorübergehend eingefügte Anlagen und Anlagen für die besonderen Bedürfnisse des Mieters oder Pächters, deren Nutzungsdauer nicht länger ist als die Vertragslaufzeit (vgl. § 95 BGB);

• Ladeneinbauten und -umbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten u.Ä., die einem schnellen Wandel des Geschmacks unterliegen;

• sonstige selbstständige Gebäudeteile, die unterschiedlich (eigenbetrieblich, fremdbetrieblich oder zu eigenen bzw. fremden Wohnzwecken) genutzt werden (R 4.2 Abs. 4 EStR 2008), weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht.

Hieraus ergeben sich für die Bilanzierung und für die Bewertung von Gebäudeteilen folgende Konsequenzen:

• Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile gelten als bewegliche WG,

• die anderen selbstständigen Gebäudeteile als unbewegliche WG.

Nach dem Prinzip der Einzelbewertung ist eine getrennte Bilanzierung und Bewertung der einzelnen selbstständigen Gebäudeteile erforderlich.

Bei den sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen i.S.d. R 4.2 Abs. 4 EStR 2008 sind für die einzelnen Gebäudeteile unterschiedliche AfA-Sätze und AfA-Methoden zulässig und zum Teil geboten (R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR 2008).

Zu beachten ist jedoch, dass eine planmäßige Abschreibung nur bei Gebäuden, die zum (») Anlagevermögen gehören, erfolgt, nicht dagegen bei Gebäuden, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. So ist in der letzten Zeit in mehreren BFH-Entscheidungen eindringlich auf diese »Vorfrage« hingewiesen worden (BFH Urteil vom 26.2.2001, BFH/NV 2002, 16).

2. Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG

2.1. Der AfA-Satz

Folgende AfA-Sätze sind zu berücksichtigen:

• Bei Wirtschaftsgebäuden (Gebäude im Betriebsvermögen, die nicht Wohnzwecken dienen), für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 und vor dem 1.1.2001 gestellt worden ist, beträgt der AfA-Satz 4 %,

• bei Wirtschaftsgebäuden mit Kaufvertrag oder Bauantrag ab 1.1.2001 beträgt der AfA-Satz 3 %,

• bei sonstigen Gebäuden mit Fertigstellung nach dem 31.12.1924 ist ein AfA-Satz von 2 % anzuwenden. Bei historischen Gebäuden (Fertigstellung vor dem 1.1.1925) beläuft sich der AfA-Satz auf 2,5 %.

Vorgenannte AfA-Sätze sind Mindestsätze, die nicht unterschritten werden dürfen. Auch bei nachträglicher Änderung der AfA-BMG bleibt der AfA-Satz unverändert. Ein höherer AfA -Satz bei tatsächlich verkürzter (Rest-)Nutzungsdauer wird nicht ausgeschlossen (H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH 2008).

2.2. Außerordentliche Absetzung

Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist zulässig (§ 7 Abs. 4 Satz 3 EStG). Den Hauptanwendungsfall bei Gebäuden bilden Abrisskosten (H 7.4 EStH 2008). Die AfaA ist auch vorzunehmen, wenn das Gebäude durch Brand, Abbruch oder ähnliche Ereignisse aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, hingegen nicht, wenn ein zum Privatvermögen gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein bebautes Grundstück veräußern zu können.

2.3. Beginn der Nutzungsdauer (§ 11c Abs. 1 EStDV)

Bei Anschaffung oder Herstellung vor dem 21.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer am 21.6.1948; bei Anschaffung oder Herstellung nach dem 20.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer mit dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung.

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung darf die lineare Gebäude-AfA nur pro rata temporis (zeitanteilig) abgesetzt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).

2.4. Bemessungsgrundlage für die AfA

Nachfolgend handelt es sich um ein Betriebsgebäude.

Abb.: Bemessungsgrundlage für die AfA

Für Einlagevorgänge ab 1.1.1999 ist folgende wichtige Ausnahme zu beachten: Bei Gebäuden, die vor der Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG genutzt wurden, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um sämtliche AfA, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Lösung 3:

Die Einlage wird mit dem Teilwert von 1 000 000 € (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) bewertet. Die AfA ist wie folgt zu ermitteln:

Das zulässige AfA-Volumen ist nach 33 1/3 Jahren abgeschrieben, der Rest-Buchwert beträgt dann 310 000 €. Die Folge ist, dass der Veräußerungsgewinn bei etwaigem Verkauf des Gebäudes um diesen Betrag gemindert wird, so dass sich im Zeitpunkt der Veräußerung die Einlage zum Teilwert (doch) erfolgswirksam auswirkt.

Ein weiterer »Sonderfall« bei der Bemessung der Grundlage für die AfA ist der Fall einer Reinvestitionsrücklage nach §§ 6b, 6c EStG (s. auch R 7.3 Abs. 4 EStR 2008). Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Gebäude mit Gewinn veräußert, so kann dieser Betrag unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines neu angeschafften bzw. hergestellten Gebäudes direkt abgezogen werden, wodurch die zukünftigen AfA-Beträge gemindert werden. Hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht, bei dem der Steuerpflichtige sowohl hinsichtlich des »ob« als auch der Höhe des Abzuges (begrenzt nur durch die Höhe des durch die Veräußerung entstandenen Gewinnes) entscheiden kann. Auch eine Verteilung des entstandenen Gewinnes auf mehrere Gebäude ist möglich. Der Abzug ist entweder direkt oder spätestens nach sechs Jahren bei zwischenzeitlicher Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG vorzunehmen.

Ein Abzug im Jahr der Veräußerung ist bei neu hergestellten oder angeschafften Gebäuden möglich, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr veräußert worden sind.

Ist im vorgenannten Zeitraum keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt, jedoch beabsichtigt, so macht die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG Sinn. Diese Rücklage ist spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen, wenn in dieser Zeit keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt. Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Von der Bildung einer solchen Rücklage ist abzuraten, wenn keine Reinvestition beabsichtigt ist, da sie spätestens nach sechs Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist und zusätzlich für jedes Jahr des Bestehens mit 6 % gewinnwirksam zu verzinsen ist (§ 6b Abs. 7 EStG).

Für die Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von neuen Gebäuden kommen die durch den Verkauf der nachfolgenden Wirtschaftsgüter realisierten stillen Reserven in Betracht:

• Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden,

• Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter den zusätzlichen Voraussetzungen und Beschränkungen des § 6b Abs. 10 EStG.

Wird ein Gebäude zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden erworben, so ist der Kaufpreis anteilig auf das Gebäude und den Grund und Boden zu verteilen. Hierbei ist das sog. Sachwertverfahren anzuwenden (FG Hamburg vom 9.9.2003, DStR 2004, 370).

Folgende Besonderheiten sind bei einer nachträglichen Änderung der Ausgangsbeträge noch zu beachten:

• Nachträgliche HK erhöhen vom Jahr ihrer Entstehung an die AfA-BMG; sie sind so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR 2008).

• Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vermindern vom folgenden Jahr an die AfA-BMG; das gilt auch für die Teilwert-AfA (§ 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV).

• Nach Zuschreibungen gem. § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG und nach Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG erhöht sich die AfA-BMG vom folgenden Wirtschaftsjahr an um den Betrag der Zuschreibung/Wertaufholung (§ 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV).

2.5. Überführung von Grundstücken und Grundstücksteilen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen und umgekehrt (R 7.3 Abs. 6 EStR 2008)

Bei Gebäuden, die der Stpfl. aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt hat, sind die weiteren AfA nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zu bemessen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.

Bei Gebäuden, die aus dem nicht steuerbaren Privatvermögen (das WG wurde nicht zur Erzielung von Einkünften eingesetzt) in ein Betriebsvermögen überführt wurden, sind die weiteren AfA nach dem gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgeblichen Wert zu bemessen (R 7.3 Abs. 6 Satz 3 EStR 2008). Die Höhe der weiteren AfA richtet sich in diesen Fällen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 EStG und der tatsächlichen Rest-ND des Gebäudes im Zeitpunkt der Überführung (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR 2008). Zur AfA-BMG bei eingelegten Gebäuden, die vor der Einlage zur Einkünfteerzielung verwendet wurden, s. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG.

2.6. Zuschuss in einem dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr

Wird ein Zuschuss, der gem. R 6.5 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008 »erfolgsneutral« behandelt werden soll, in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr vereinnahmt, so bemisst sich die weitere AfA im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG nach den um den Zuschuss geminderten AK/HK, im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach dem um den Zuschuss geminderten Buchwert (R 7.3 Abs. 4 Satz 2 EStR 2008) s.a. (») Zuschüsse.

2.7. AfA nach einer Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG

Gem. § 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV erhöht sich die AfA-BMG nach einer Zuschreibung bzw. nach einer Wertaufholung um eben diesen Betrag.

2.8. Besonderheiten bei nachträglichen Herstellungskosten

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-BMG, vermehrt um die nachträglichen HK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher HK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH Urteil vom 27.9.2001, BFH/NV 2002, 25). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen ND nicht erreicht wird, so können die weiteren AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem um die nachträglichen HK vermehrten Restwert und der Rest-Nutzungsdauer des Gebäudes; aus Vereinfachungsgründen kann die AfA auch nach dem bisher für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz bemessen werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 2 EStR 20085).

Für den Fall, dass mit den nachträglichen HK ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, gilt Folgendes:

Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen HK sowie nach der voraussichtlichen ND des anderen WG zu bemessen (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH 2008 und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR 2008). Die degressive AfA ist in diesem Fall nur zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut ein Gebäude ist.

Lösung 7:

Die Abbruchkosten sind sofort abzugsfähige BA.

3. Staffel – Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG

3.1. Allgemein

Anstelle der linearen AfA steht dem Steuerpflichtigen grundsätzlich die Anwendung einer degressiven AfA für Gebäude zu. Das Wahlrecht kann nur zu Beginn der Absetzungsperiode ausgeübt werden (FG Düsseldorf, Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999 501).

Auch hier wird zwischen verschiedenen Gebäuden unterschieden, die einzelnen Abschreibungssätze ermitteln sich wie folgt:

• bei Gebäude, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1.1.1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind:

  • im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 10 %

  • in den darauf folgenden drei Jahren jeweils 5 %,

  • in den darauf folgenden 18 Jahren jeweils 2,5 %;

• bei Gebäuden i.S.d. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1.1.1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind:

  • im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils 5 %,

  • in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 %,

  • in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 %.

Im Fall der Anschaffung kann die degressive AfA nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder diese Form der Absetzung gewählt hatte noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat. Daraus folgt, dass beispielsweise die vorherige Übertragung von stillen Reserven nach § 6b EStG die Möglichkeit der degressiven AfA ausschließt. Dies gilt jedoch nur für das Jahr der Anschaffung. Im Folgejahr kann der Erwerber zur degressiven AfA übergehen (H 7.4 EStH 2008).

Nicht zulässig ist die degressive AfA zudem, wenn auf einem vorhandenen Altgebäude eine neue Wohnung errichtet wird, da die neu errichtete Wohnung kein selbstständiges Wirtschaftsgut darstellt (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999 501).

Weiterhin ist für das Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung festzuhalten, dass sofern von der degressiven AfA Gebrauch gemacht wird, unabhängig von der tatsächlichen Herstellung bzw. Anschaffung des Gebäudes die volle Jahres-AfA gewährt wird, da § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, der die pro-rata-temporis-Regelung enthält, gem. § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG keine Anwendung findet. Allerdings mindert sich die AfA im Jahr der Herstellung bzw. Anschaffung um den Zeitraum, in dem das Gebäude nach der Anschaffung oder Herstellung nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Dies gilt auch für die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (R 7.4 Abs. 2 EStR 2008).

Eine Besonderheit ist bei der pro-rata-temporis Regelung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung zu beachten. Im Rahmen des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG besteht im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung nach einem Urteil des BFH vom 13.12.2005 (DStRE 2006, 908) kein Wahlrecht zum Abzug lediglich zeitanteiliger AfA mit der Folge, dass, wenn wie im entschiedenen Fall, im 8. Kalenderjahr nach dem Kalenderjahr der Fertigstellung oder Anschaffung kein entsprechender Anspruch auf zeitanteilige AfA i.H.v. 5 % besteht. Wird dies im Jahr der Fertigstellung bzw. Anschaffung so vollzogen, so kann die unterlassene AfA nicht im 8. der Anschaffung bzw. Herstellung folgendem Kalenderjahr nachgeholt werden.

3.2. Degressive AfA bei neuen Wohngebäuden

Nach der geltenden Fassung des § 7 Abs. 5 EStG kommt die degressive AfA nur noch bei solchen Gebäuden in Betracht, die entweder vom Stpfl. aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden. Sie beträgt – in Staffelsätzen:

• im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden neun Jahren jeweils 4 %,

• in den darauf folgenden acht Jahren jeweils 2,5 %,

• in den darauf folgenden 32 Jahren jeweils 1,25 %.

Für Wohngebäude, mit deren Herstellung nach dem 31.12.2005 begonnen wird bzw. die nach diesem Stichtag angeschafft werden, wurde die Möglichkeit der degressiven AfA (als nicht mehr zeitgemäße Steuersubvention) durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (BGBl I 2005, 3682) abgeschafft.

Den Begriff Wohngebäude hat der BFH in zwei Urteilen am »Mietwohnungsmarkt« weiterentwickelt und von daher die Errichtung von Ferienwohnungen aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 5 EStG ausgeklammert (Urteil vom 14.3.2000, BStBl II 2001, 66 und Urteil vom 4.9.2000, BFH/NV 2001, 429).

Nach H 7.2 EStH 2008 setzen Wohnzwecke (und damit die Annahme eines Wohngebäudes) die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Als Indikatoren dienen hierbei die Mindestausstattung mit Heizung, Küche, Bad und Toilette. Die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft über die Räume haben die Bewohner dann, wenn sie die ihnen überlassenen Zimmer abschließen und anderen Personen den Zutritt verwehren können.

Im Fall der Anschaffung ist die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG auch hier nur dann zulässig, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG noch Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen hat (§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG).

Folgerichtig schließt der BFH im Urteil vom 3.4.2001 (BFH Urteil vom 3.4.2001, BStBl II 2001, 599) für den Zweiterwerber im Herstellungsjahr die AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG aus, wenn sie bereits beim Ersterwerber berücksichtigt wurde. In den Folgejahren kann die degressive AfA durchaus vom Zweiterwerber geltend gemacht werden, da es bei der Gebäude-AfA kein Verbot des AfA-Wechsels gibt.

Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) wird § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG ab 1.1.2006 auf Gebäude beschränkt, die auf Grund eines vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrages hergestellt oder auf Grund eines vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags angeschafft worden sind.

3.3. Übergang zu anderen AfA-Methoden und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

Der Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (und umgekehrt) ist nicht zulässig (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH 2008). Die einzige Ausnahme hiervon (bei gleicher Gebäudequalität) sind die Erwerbsfälle aufgrund des BFH-Urteils vom 3.4.2001 (BFH Urteil vom 3.4.2001, BStBl II 2001, 599).

Das Übergangsverbot gilt nicht für Gebäude, die von Wirtschaftsgebäuden zu sonstigen Gebäuden umgewidmet werden und umgekehrt. Nach der Nutzungsänderung ist stets die lineare AfA vorzunehmen (R 7.4 Abs. 7 Satz 2 EStR 2008). Mit Urteil vom 15.2.2005 (BStBl II 2006, 51) hat der BFH aber entschieden, dass die degressive AfA beibehalten werden kann, wenn ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt wird. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig (R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR 2008). Ebenso ist ein Wechsel der AfA-Methode vorzunehmen, wenn ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau nicht mehr Wohnzwecken dient (R 7.4 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStR 2008).

Eine einmal getroffene Entscheidung für eine der beiden AfA-Methoden kann nach Bestandskraft des Steuerbescheides nicht mehr rückgängig gemacht werden (IBRNews 5227, Meldung vom 14.10.2004, FG Niedersachsen vom 26.2.2004, 14 K 858/00, EFG 2004, 1199).

3.4. Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung

Vgl. oben unter »Bemessungsgrundlage für die AfA«.

3.5. Nachträgliche Herstellungskosten

Die weiteren AfA bemessen sich nach den um die nachträglichen HK erhöhten AK/HK und dem für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH 2008 und H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH 2008).

4. Absetzung für Abnutzung bei Personengesellschaften (bei Mitunternehmern)

Mitunternehmer können das Wahlrecht einer AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG wegen des Grundsatzes der Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt nur einheitlich ausüben (BFH Urteil vom 25.11.1965, BStBl III 1966, 90). Das gilt nicht, soweit bei einzelnen Gesellschaftern die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 EStG (Hersteller oder Erwerber im Jahr der Fertigstellung) nicht erfüllt sind.

Tritt bei einer PersG, die sich für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG entschieden hat, ein Gesellschafterwechsel ein, so kann der neu Eingetretene für seinen Gebäudeanteil nur § 7 Abs. 4 EStG anwenden.

Lösung 8:

Die AfA für 01 und 02 ist einheitlich nach § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG vorzunehmen, z.B. (wenn der Bauantrag nach dem 31.12.1995 gestellt wurde):

Technisch geschieht dies durch das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen (» Ergänzungsbilanz), mittels derer die einheitliche, in der Hauptbilanz vorgenommene AfA für den neuen Gesellschafter korrigiert wird.

Steht ein Gebäude hingegen in Miteigentum, so können die verschiedenen Eigentümer durchaus unterschiedliche AfA-Sätze wählen (IBRNews 7119, Meldung vom 12.10.2005, vgl. auch R 4.2 Abs. 4 EStR 2008). Dies kann auch durch verschiedene Nutzungszwecke der einzelnen Miteigentümer für ihren jeweiligen Gebäudeteil bedingt sein, was zu unterschiedlichen anzuwendenden AfA-Sätzen und/oder Methoden führen kann.

5. Nachholung unterlassener AfA

Willkürlich unterlassene AfA darf nicht nachgeholt werden (BFH vom 8.4.2008, BFH/NV 2008, 1660).

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können, wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), nur in der Weise nachgeholt werden, dass weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze angesetzt werden, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 40 bzw. 50 Jahre hinaus verlängert (BFH Urteil vom 3.7.1984, BStBl II 1984, 709).

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 5 EStG können nicht nachgeholt werden (BFH Urteil vom 20.1.1987, BStBl II 1987, 491 und vom 11.12.1990, BFH/NV 1991, 391).

Lösung 9:

Die AfA ab dem Jahr 51 (bis zur Vollabschreibung) beträgt gem. § 7 Abs. 4 EStG je 2 % von 1 000 000 €.

6. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bei der Wahl der linearen oder degressiven AfA

Lt. Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 14.1.1991, 52-S 2196-9/88 soll das Urteil des BFH (BFH Urteil vom 24.1.1990, BStBl II 1990, 681), in dem für bewegliche WG entschieden wurde, dass übereinstimmende Methodenwahl in Handels- und Steuerbilanz erforderlich ist, auch für Gebäude angewendet werden. Der vorgenannte Erlass ist im Einvernehmen mit dem BMF und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangen (s. BMF vom 30.12.1994, DB 1995, 298).

7. AfA bei selbstständigen Gebäudeteilen

Nach § 7 Abs. 5a EStG sind die Bestimmungen über die Gebäude-AfA auch auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind (vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR 2008), sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Zu den selbstständigen unbeweglichen WG i.S.v. § 7 Abs. 5a EStG gehören auch Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind (R 7.1 Abs. 6 EStR 2008).

8. Literaturhinweise

Kölpin in Preißer, Die Steuerberaterprüfung Bd. 2, 8. A., Teil A, Kap. I 4.2; Blümich/Brandis, EStG, 2004 (2005), Rn 3 ff. zu § 7; Herrman/Heuer/Raupach, EStG (2005), Rn. 402 ff. zu § 7.

9. Verwandte Lexikonartikel

» s.a. Abschreibung

» s.a. Anschaffungskosten, nachträgliche

» s.a. Gebäude, Begriff

» s.a. Herstellungskosten

» s.a. Mietereinbauten

» s.a. Mitunternehmerschaft

» s.a. Personengesellschaften