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1. Überblick über die selbstständigen Gebäudeteile

Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige WG (R 4.2 Abs. 3 EStR). Selbstständige Gebäudeteile in diesem Sinne sind:

• » Betriebsvorrichtungen,

• » Scheinbestandteile,

• Ladeneinbauten,

• sonstige » Mietereinbauten und

• sonstige selbstständige Gebäudeteile.

2. Unterschiedlich genutzte Gebäudeteile als eigenständige Wirtschaftsgüter

2.1. Allgemeiner Überblick

Wird ein Gebäude teils eigengewerblich, teils fremdgewerblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes WG, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht (R 4.2 Abs. 4 EStR). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes sind auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (R 4.2 Abs. 6 EStR). Nach dem BFH-Urteil vom 27.10.1998 (BStBl II 1999, 676) können die Herstellungskosten dem ein eigenständiges WG bildenden Gebäudeteil gesondert zugeordnet werden. Dabei sind die ausschließlich auf diesen entfallenden Kosten gesondert auszuweisen. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten sind anteilig zuzuordnen.

Gehört ein Grundstück nur teilweise dem Betriebsinhaber, so kann es nur insoweit Betriebsvermögen sein, als es dem Betriebsinhaber gehört; das gilt auch dann, wenn ein Grundstück Ehegatten gemeinsam gehört (H 4.2 Abs. 7 [Miteigentum] EStH; » Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

2.2. Nutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken als notwendiges Betriebsvermögen

Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden, gehören einschließlich des anteiligen Grund und Bodens zum notwendigen » Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 EStR). Grundstücksteile von untergeordnetem Wert (§ 8 EStDV) brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden (R 4.2 Abs. 8 EStR), d.h., trotz eigenbetrieblicher Nutzung können diese Grundstücke dem Privatvermögen zugeordnet werden. Die Prüfung erfolgt jedes Jahr neu. Die geringfügige und vorübergehende Überschreitung der Grenzen wird nicht als Einlage gewertet. Zur Ermittlung der Gebäude-AfA handelt es sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG. Ein Absinken unter die Grenzen führt nur mit einer ausdrücklichen Entnahmehandlung des Stpfl. zu einer Entnahme (Heinicke in Schmidt, ESt-Kommentar zu § 4 Rdnr. 200 und 201, 25. A.).

2.3. Gewillkürtes Betriebsvermögen

Nach R 4.2 Abs. 9 EStR können Grundstücksteile bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Diese Grundstücksteile dürfen weder eigenbetrieblich genutzt noch eigenen Wohnzwecken dienen. Die Grundstücksteile dürfen auch nicht Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen worden sein. In Betracht kommen Grundstücksteile, die zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind und in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind.

Mit Urteil vom 10.11.2004 (XI R 31/03, BStBl II 2005, 334) hat der BFH abweichend von der Verwaltungsauffassung zur Behandlung eines gemischt genutzten Grundstücks entschieden, dass ein bisher gewerblich genutzter Gebäudeteil allein wegen dessen Vermietung zu Wohnzwecken nicht deshalb als Zwangsentnahme behandelt werden muss, weil sich in dem Gebäude ein weiterer zu fremden Wohnzwecken vermieteter Gebäudeteil befindet, der zum Privatvermögen gehört.

Grundstücke gehören nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie aufgrund eindeutig entgegenstehender Regelung im Bebauungs- bzw. Flächennutzungsplan nicht betrieblich genutzt werden können und keine konkreten Anhaltspunkte für eine die betriebliche Nutzung ermöglichende Planänderung bestehen. Sie können auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn sie zum Preis von Bauerwartungsland erworben und daher von vornherein mit einem Wertverlustrisiko behaftet waren (Finanzgericht Münster, Urteil vom 30.1.1998 11 K 2390/96 – rechtskräftig – EFG 1998, 997).

Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Grundstücken und Grundstücksteilen als Betriebsvermögen kommt es nicht darauf an, wie ein Grundstück bei der Einheitsbewertung (» Einheitswertfeststellungen) oder » Bedarfsbewertung behandelt worden ist (R 4.2 Abs. 13 EStR; » Betriebsgrundstück).

3. Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemischt genutzter Grundstücke

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung siehe » Unternehmensvermögen.

4. Privatwohnung im Unternehmensvermögen

4.1. EuGH-Urteil vom 8.5.2003 und BFH-Urteil vom 24.7.2003

4.1.1. Steuerpflichtige private Verwendung

Die mit Beschluss des BFH vom 25.5.2000 (V R 39/99, BFH/NV 2000, 1175) dem EuGH vorgelegte Frage nach der steuerbefreiten bzw. steuerpflichtigen privaten Wohnungsnutzung wurde durch das EuGH-Urteil vom 8.5.2003 (C-269/00 – Seeling –, BStBl II 2004, 378) wie folgt beantwortet:

Die Regelungen der 6. RLEWG stehen der deutschen Auffassung entgegen, wonach die private Verwendung eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes als eine steuerfreie »Vermietung oder Verpachtung« eines Grundstücks i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) behandelt wird. Eine »Vermietung« liegt nur dann vor, wenn der Vermieter dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen. Dies kann aber bei der privaten Nutzung einer Wohnung des Unternehmensvermögens mangels Zahlung eines Mietzinses nicht angenommen werden. Dies hat zur Folge, dass der auf den privat genutzten Gebäudeteil entfallende Vorsteuerabzug nicht mehr nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vom Abzug ausgeschlossen ist.

In der Nachfolgeentscheidung hat der BFH mit Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99, BStBl II 2004, 371) wie folgt entschieden:

Ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen.

Die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und schließt deshalb den Vorsteuerabzug nicht gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus.

Nach dem EuGH-Urteil »Seeling« ist Voraussetzung für eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe, dass sich die privat genutzte Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude befindet, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist. Ein ausschließlich eigenen Wohnzwecken dienendes Gebäude kann somit dem Unternehmensvermögen nicht zugeordnet werden.

Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzbesteuerung (Abschn. 76 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. Abschn. 24c Abs. 7 UStR).

4.1.2. Wohnung als Unternehmensvermögen

4.1.2.1. Mindestnutzung von 10 %

Für die Anwendung der o.g. Grundsätze ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 % erforderlich. Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Die 10 %-Grenze hat allerdings für folgende Zeiträume keine gemeinschaftsrechtliche Grundlage (siehe Vfg. OFD Karlsruhe vom 20.9.2006, UR 2007, 42):

• bis 4.3.2000,

• vom 1.1.2003 bis 17.5.2003 und

• vom 1.7.2004 bis 2.12.2004.

Maßgeblich für die 10 %-Grenze ist der Umfang der erstmaligen Verwendung. Durch eine spätere Änderung der Nutzung, die zu einer unternehmerischen Nutzung unter 10 % führt, kann der Unternehmer nicht dazu gezwungen werden, das Gebäude aus seinem Unternehmensvermögen zu entnehmen. Es ergibt sich ab der Nutzungsänderung lediglich bei der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe eine höhere Bemessungsgrundlage (Vfg. OFD Karlsruhe vom 29.4.2005, S 7300, DStR 2005, 1140).

4.1.2.2. Unternehmensvermögen

Das BMF-Schreiben vom 30.3.2004 (BStBl I 2004, 451) regelt die Zuordnung eines Gegenstandes zum » Unternehmensvermögen (s.a. Abschn. 192 Abs. 21 UStR).

Die bislang anzuwendende Fiktion der gesamten Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen für alle Fälle der fehlenden schriftlichen Zuordnungsmitteilung wird in Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR ab 1.7.2004 in das Gegenteil verkehrt.

4.1.2.3. Häusliches Arbeitszimmer

Auch ein häusliches Arbeitszimmer eines Unternehmers kommt grundsätzlich für die unternehmerische Nutzung in Betracht (» Häusliches Arbeitszimmer).

Die Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652), wonach bei einem häuslichen Arbeitszimmer der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch dann zu gewähren ist, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen/beruflichen Nutzung bildet, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Auswirkung. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ist allein, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen.

4.1.2.4. Steuerbare und steuerpflichtige Verwendung

Zur Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) Stellung. Das BMF macht dabei deutlich, dass die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks/Gebäudes (z.B. die Benutzung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude) für Zwecke außerhalb des Unternehmens als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) steuerbar oder nicht steuerbar sein kann. Gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes i.S.d. Vorschrift nur steuerbar, wenn der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Bei der Prüfung der Frage, ob diese Voraussetzung vorliegt, ist ausschließlich die unternehmerische Nutzung des Gegenstandes maßgeblich (Abschn. 24c Abs. 7 UStR und dort die Beispiele 1 bis 5).

4.2. Bemessungsgrundlage – Ausgaben des Unternehmers

4.2.1. Definition der Ausgaben

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG (» Unentgeltliche Wertabgabe) nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) Stellung. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen. Darunter sind die Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. RLEWG; Art. 75 MwStSystRL). Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmens für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (Abschn. 155 Abs. 2 UStR). Durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde die Regelung in das Gesetz aufgenommen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG).

Das FG München hat mit Beschluss vom 1.2.2005 (14 K 2944/04, DStR 2005, 420) dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die umsatzsteuerrechtliche Verteilung der Gebäudeherstellungskosten auf zehn Jahre mit der 6. RLEWG vereinbar ist. Mit Urteil vom 14.9.2006 (C-72/05, BStBl II 2007, 32) hat der EuGH entschieden, dass die ab 1.7.2004 geltende Fassung des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG mit der 6. RLEWG (MwStSystRL) vereinbar ist. Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG steht der 6. RLEWG (MwStSystRL) nicht entgegen.

Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 56/04, BStBl II 2007, 676) hat der BFH zur rückwirkenden Anwendung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe bei gemischt genutzten Grundstücken vor dem 1.7.2004 entschieden, dass es dafür keine Rechtgrundlage gibt. Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) gilt mit Wirkung vom 1.7.2004. Soweit das zuvor erlassene BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) als »Interpretation« des bisherigen Kostenbegriffs in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F. Rückwirkung auf davor liegende »offene« Besteuerungszeiträume beilegt, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage. Nach dem BMF-Schreiben vom 10.8.2007 (BStBl I 2007, 690) ist in den Fällen, in denen ein Unternehmer für einen Zeitraum vor dem 1.7.2004 ein Gebäude seinem Unternehmen zugeordnet und auch für den nichtunternehmerisch verwendeten Teil des Gebäudes den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuernde unentgeltliche Wertabgabe § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis einschließlich 30.6.2004 geltenden Fassung anzuwenden. Bei der Kostenermittlung ist grundsätzlich von den bei der ESt zugrunde gelegten Kosten auszugehen. Siehe dazu auch die Anmerkung von Küffner u.a. zum BMF-Schreiben vom 10.8.2007 (DStR 2007, 1483). Bisher nicht geklärt ist die verfassungsrechtliche Problematik der rückwirkenden Änderung durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 auf den 1.4.2004. Nach der Anweisung der OFD Koblenz mit Vfg. vom 14.5.2008 (S 7206 A – St 44 4, LEXinform 5231524) ist aufgrund des BFH-Urteils vom 19.4.2007 (V R 56/04, BStBl II 2007, 676) und des hierzu ergangenen BMF-Schreibens vom 10.8.2007 (BStBl I 2007, 690) die Sachlage zum zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG hinreichend geklärt. Die OFD bittet, entsprechende Anträge auf Ruhen des Verfahrens zurückzuweisen und über Einsprüche oder eventuelle Änderungsanträge abschließend zu entscheiden.

4.2.2. Keine Berücksichtigung der ertragsteuerrechtlichen AfA-Beträge

Bei der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Ausgaben sind die in Anspruch genommenen ertragsteuerrechtlichen Abschreibungsmethoden (» Abschreibung) kein geeigneter Maßstab für die Ermittlung der Ausgaben, zumal sie die Ausgaben für die Anschaffung des Grund und Bodens völlig unberücksichtigt lassen.

4.3. Veräußerung des Grundstücks im Unternehmensvermögen

Nach einer Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen stellt nicht nur die private Nutzung eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe dar, auch eine spätere Veräußerung führt zu einer steuerbaren Lieferung des gesamten Grundstücks, die normalerweise nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Der Unternehmer kann aber unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten. Der Unternehmer hat sogar die Möglichkeit, den Verzicht auf einen abgrenzbaren Teil des Grundstücks zu beschränken (BFH-Urteil vom 26.6.1996, XI R 43/90, BStBl II 1997, 98). Die steuerfreie Veräußerung des dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren verpflichtet zur » Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

4.4. Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen als steuerpflichtige Wertabgabe

Nach der Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen hat der Unternehmer auch die Möglichkeit, entweder das gesamte Grundstück oder auch lediglich den privat genutzten Teil wieder aus dem Unternehmensvermögen zu »entnehmen«. Diese Entnahme wird gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt und ist nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerbefreit (BMF-Schreiben bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe: BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 469; Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 UStR). Ist die Entnahme für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung und wird die Entnahme innerhalb des Berichtigungszeitraums ausgeführt, ist die Vorsteuer nach § 15a UStG zu berichtigen (» Vorsteuerberichtigung).

Kraeusel stellt in seinem Beitrag (UR 2008, 243) die Entnahmebesteuerung von Grundstücken zur Diskussion. Der Autor verweist dabei auf das laufende Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland (Az.: 2005/4909). Siehe dazu auch die Beiträge von Küffner/Zugmaier, NWB Fach 7, 6977 und NWB Fach 7, 7055. Das Vertragsverletzungsverfahren wurde auf Anregung der Autoren eingeleitet.

Die EU-Kommission vertritt die Auffassung, dass die deutsche Auslegung in Abschn. 71 Abs. 1 und 3 UStR nicht mit Art. 16 und Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und k MwStSystRL vereinbar sei. Ihrer Auffassung nach können die in dem EuGH-Urteil vom 8.5.2003 (C-269/00 – Seeling –, BStBl II 2004, 378) niedergelegten Grundsätze nicht auf die Entnahme von Grundstücken oder Gebäuden angewendet werden.

Mit Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 2008, 895) korrigiert das BMF seine Rechtsauffassung und stellt fest, dass Grundstücksentnahmen steuerfrei sind. Die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und die des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) sind nicht mehr anzuwenden. Für vor dem 1.10.2008 bewirkte Entnahmen von Grundstücken aus dem Unternehmen wird es nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer auf die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 beruft. S.a. » Unentgeltliche Wertabgabe.

4.5. Nachträgliche Nutzungsänderung

4.5.1. Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, stellt die spätere Benutzung zu eigenen Wohnzwecken weiterhin eine steuerpflichtige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar. Mangels Verwendungsänderung scheidet daher eine Vorsteuerberichtigung aus.

4.5.2. Von der eigengewerblichen Nutzung zu Vermietungszwecken

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu vermieteten Wohnzwecken genutzt, treten nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 215 Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b und c UStR Änderungen der Verhältnisse ein, die innerhalb des Berichtigungszeitraum zu einer Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG führen. Zu beachten ist weiterhin, dass nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG eventuell die Mindestbemessungsgrundlage in Betracht kommt.

5. Vorsteuerabzug und -aufteilung

5.1. Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH-Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 203 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStR). Die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers wird in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, spätestens aber – mit endgültiger Wirkung – in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein (Urteil FG Niedersachsen vom 3.1.2008, 16 K 558/04, EFG 2008, 809, LEXinform 5006371).

Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer in seiner Umsatzsteuererklärung eine bestimmte Zuordnungsentscheidung getroffen, ist diese Zuordnungsentscheidung bindend. Dies hat der BFH bereits für die Bindung eines Unternehmers an einen Aufteilungsmaßstab gem. § 15 Abs. 4 UStG entschieden (BFH-Urteil vom 2.3.2006, V R 49/05, BStBl II 2006, 729; vom 28.9.2006, V R 43/03, BFH/NV 2007, 178). Dasselbe gilt für eine gem. § 15 Abs. 1 UStG zu treffende Zuordnungsentscheidung. Entscheidend ist danach grundsätzlich die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides für das Jahr des Leistungsbezuges. Unerheblich ist dagegen, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden können. Das gilt zugunsten wie zu Lasten des Stpfl.

Abweichend von der Auffassung des BFH bzw. klarstellend geht das FG Niedersachsen (Urteil vom 3.1.2008, 16 K 558/04, EFG 2008, 809, LEXinform 5006371) jedoch davon aus, dass als Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung und damit bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht werden muss. Dies entspricht auch dem Sinn der »sofortigen« und damit klarstellenden Entscheidung des Unternehmers. Jede Verlagerung auf spätere Steuererklärungen würde den Vorsteuerabzug von verzerrenden und vom Zufall abhängenden Voraussetzungen abhängig machen und damit gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 GG) und die Steuergerechtigkeit verstoßen.

Das FG München ist im rechtskräftigen Urteil vom 10.4.2008 (14 K 2713/05, LEXinform 5006617) der Rechtsauffassung, dass die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten für ein Gebäude spätestens in der Umsatzsteuerjahreserklärung geltend gemacht werden müssen. Die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs der Herstellungskosten zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers kann bereits in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, deutlich werden, sie ist aber – mit endgültiger Wirkung – in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, zum Ausdruck zu bringen. Wie der BFH bereits im Zusammenhang mit der Frage, inwieweit ein Unternehmer an einen einmal getroffenen Aufteilungsmaßstab nach § 15 Abs. 4 UStG gebunden ist, entschieden hat, kommt es beim Vorsteuerabzug auf die formelle Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung an (BFH-Urteil vom 2.3.2006, V R 49/05, BStBl II 2006, 729; BFH-Beschluss vom 14.3.2008, V B 137/06, BFH/NV 2008, 1213). Hat der Unternehmer in seiner Umsatzsteuererklärung eine bestimmte Zuordnungsentscheidung getroffen, ist diese Zuordnungsentscheidung bindend, sofern die ihr folgende Steuerfestsetzung bestandskräftig wird (s.a. Abschn. 208 Abs. 4 UStR). Dasselbe gilt für eine gem. § 15 Abs. 1 UStG zu treffende Zuordnungsentscheidung. Dies entspricht dem Prinzip der Jahresveranlagung und berücksichtigt, dass Besteuerungszeitraum das Kj. ist, die Voranmeldungszeiträume nur von verfahrenstechnischer Bedeutung und die für die Voranmeldung zu berücksichtigenden Rechtsfolgen nur vorläufiger Natur sind.

Entscheidend ist danach grundsätzlich die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides für das Jahr des Leistungsbezuges. Unerheblich ist dagegen, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden können. Formell bestandskräftig wird eine Steuerfestsetzung, wenn ein Rechtsbehelf gegen sie nicht mehr fristgerecht eingelegt werden kann. Dies gilt auch für Steueranmeldungen i.S.d. §§ 167, 168 AO, zu denen nach § 18 Abs. 3 UStG auch die Umsatzsteuererklärung zählt, denn diese wirken kraft Gesetzes als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 AO. Nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO ist ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung innerhalb eines Monats nach deren Eingang bei der Finanzbehörde einzulegen.

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 29.1.2009 (6 K 1340/07, LEXinform 5007835) zum Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden wie folgt entschieden: Bei einem Gebäude, in dem ein Teil des Gebäudes für unternehmerische Zwecke genutzt wird, kann die Entscheidung, das gesamte Gebäude dem Unternehmen zuzuordnen, dem FA mit der Abgabe der USt-Jahreserklärung bekannt gemacht werden, wenn nicht bereits aus unternehmerischer Tätigkeit vor der Errichtung des Gebäudes die Verpflichtung zur Abgabe von USt-Voranmeldungen besteht. Der Stpfl. tätigte vor und während der Errichtung des Gebäudes keine Ausgangsumsätze, sondern erst nach Fertigstellung des Gebäudes. Die Verpflichtung zur Abgabe von USt-Voranmeldungen für den laufenden Kalendermonat besteht nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG zwar dann, wenn ein Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit im laufenden Kj. aufnimmt. Die Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit ist allerdings im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 UStG dann gegeben, wenn eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. Auch die Rechtsprechung spricht nicht bereits beim Bezug von Eingangsleistungen von unternehmerischer Tätigkeit, sondern von Vorbereitungshandlungen. Folglich ist für den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit auf die Ausgangsumsätze abzustellen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH ergeben sich für einen Unternehmer, der einen Gegenstand zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, folgende Möglichkeiten (vgl. EuGH Urteil vom 11.7.1991, C–97/90 – Lennartz – LEXinform 0120212; BFH-Urteil vom 28.2.2002, V R 25/96, BStBl II 2003, 815):

1. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen.

2. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

3. Er kann den Gegenstand entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

Dies gilt auch für die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR).

5.2. Vorsteueraufteilung

5.2.1. Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung

Mit Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03, BStBl II 2007, 417) hat der BFH zum Vorsteuerabzug bei Renovierung eines erworbenen Wohn- und Geschäftshauses Folgendes entschieden: Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für steuerpflichtige und steuerfreie Verwendungsumsätze vorgesehen ist, ist vorgreiflich zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen nur um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt bzw. ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist. Vorsteuerbeträge, die den Gegenstand selbst (Gebäude) oder die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstandes betreffen, sind gesondert zu beurteilen. Handelt es sich insgesamt um Aufwendungen für das Gebäude selbst, kommt nur eine Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht (§ 15 Abs. 4 UStG). Dieser kann ein Flächenschlüssel oder ein Umsatzschlüssel sein. Ein sog. Investitionsschlüssel ist nicht zulässig. Der Umfang der abziehbaren Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gebäude kann sich danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gebäudes die Aufwendungen vorgenommen werden.

Abb.: Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung

Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG für die Vorsteuerbeträge auf den Erwerb (bzw. die Herstellung) eines gemischt genutzten Gegenstands, der einem bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid für den entsprechenden Besteuerungszeitraum zugrunde liegt, ist – auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume – bindend und der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn ggf. noch andere »sachgerechte« Ermittlungsmethoden in Betracht kommen, wie z.B. die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der mit dem Gegenstand ausgeführten Umsätze (gegenstandsbezogener Umsatzschlüssel). Der gewählte (sachgerechte) Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.5.2007 (BStBl I 2007, 482 – Nichtanwendungserlass) ist das BFH-Urteil vom 28.9.2006 (V R 42/03, BStBl II 2007, 417) nicht anzuwenden. Herstellungskosten eines Gebäudes bestehen regelmäßig aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen, die für sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen direkt zugeordnet oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden können. Das Gleiche gilt für Erhaltungsaufwendungen, die sich ebenfalls aus mehreren Leistungsbezügen zusammensetzen können. Beide Arten von Aufwendungen unterscheiden sich vor allem dadurch, dass durch Herstellungskosten etwas »Neues« geschaffen wird; beide Arten von Aufwendungen setzen sich jedoch sowohl aus direkt zuordnungsfähigen als auch aus gemischten Aufwendungen zusammen. Die vom BFH vorgenommene Versagung der direkten Zuordnung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bestimmten Gebäudeteilen und die damit einhergehende Unterscheidung zur Behandlung von Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erscheint danach nicht gerechtfertigt. Insbesondere die unterschiedliche Behandlung von ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits ist in sich widersprüchlich.

Die Aufteilung der gesamten im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes angefallenen Vorsteuerbeträge nach einem für das gesamte Grundstück ermittelten Aufteilungsschlüssel führt zudem insbesondere in den Fällen, in denen die verschieden genutzten Gebäudeteile unterschiedlich ausgestattet sind, zu nicht sachgerechten Ergebnissen.

Soweit ein Unternehmer ein Gebäude anschafft oder herstellt, das sowohl zu vorsteuerunschädlichen als auch zu vorsteuerschädlichen Umsätzen verwendet werden soll, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge weiterhin in Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1125) zu ermitteln.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 43/06, BFH/NV 2008, 513) seine bisherige Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bei Erwerb und erheblichem Umbau eines gemischt genutzten Gebäudes (BFH-Urteil vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417) bestätigt und damit die Auffassung des BMF in dessen Schreiben vom 22.5.2007 (BStBl I 2007, 482 – Nichtanwendungserlass) abgelehnt. Nach der Rechtsprechung des BFH gelten für den Vorsteuerabzug bei Erwerb und erheblichem Umbau eines gemischt genutzten Gebäudes folgende Grundsätze:

• Vorgreiflich ist zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen nur um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt, oder ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist.

• Gesondert zu beurteilen sind Vorsteuerbeträge, die den Gegenstand selbst (Gebäude) und Vorsteuerbeträge, die die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstandes betreffen.

• Handelt es sich insgesamt um Aufwendungen für das Gebäude selbst, kommt nur eine Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht (§ 15 Abs. 4 UStG). Dieser kann ein Flächenschlüssel oder ein Umsatzschlüssel sein. Ein sog. Investitionsschlüssel ist nicht zulässig.

• Beziehen sich die Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gebäude, richtet sich deren Abziehbarkeit danach, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gebäudes die Aufwendungen vorgenommen werden.

Im entschiedenen Streitfall hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück, um zu prüfen, ob es sich im Streitfall um Aufwendungen für das Gebäude selbst oder um (bloße) Erhaltungsaufwendungen gehandelt habe (Pressemitteilung BFH Nr. 16/08 vom 13.2.2008, LEXinform 0173938).

5.2.2. Vorsteueraufteilung nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 208 UStR

Die Verwaltung unterscheidet nicht nach Anschaffung- oder Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits. Nach Abschn. 208 Abs. 1 UStR sind zunächst sämtliche abzugsfähigen Vorsteuerbeträge genau den Umsätzen zuzuordnen, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Danach sind drei Gruppen von Vorsteuerbeträgen zu unterscheiden (Abschn. 208 Abs. 1 Satz 2 UStR):

1. Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe abziehbar sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

2. Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Hierzu gehören z.B. bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate. Bei steuerfreien Vermietungen und Verpachtungen kommen vor allem die Vorsteuerbeträge in Betracht, die bei der Anschaffung oder Herstellung eines Wohngebäudes, beim Herstellungs- und Erhaltungsaufwand, bei Rechtsberatungen und der Grundstücksverwaltung anfallen.

3. Übrige Vorsteuerbeträge. In diese Gruppe fallen alle Vorsteuerbeträge, die sowohl mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Hierzu gehören z.B. die Vorsteuerbeträge, die mit dem Bau, der Einrichtung und der Unterhaltung eines Verwaltungsgebäudes in Verbindung stehen, das auch der Ausführung steuerfreier Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG dient.

Vor Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG muss der Unternehmer zunächst die Vorsteuerbeträge den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen unmittelbar und wirtschaftlich zuordnen sowie getrennte Aufzeichnungen führen (§ 22 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStG). Jeder einzelne Leistungsbezug und jede Anzahlung ist zuzuordnen. Kommt der Unternehmer dieser Zuordnungsverpflichtung nicht nach, sind die den einzelnen Bereichen zuzuordnenden Leistungsbezüge und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge gem. § 162 AO im Wege der Schätzung zu ermitteln (Abschn. 208 Abs. 2 UStR).

Die auf direkt zugeordnete Leistungsbezüge entfallenden Vorsteuern sind einer Vorsteueraufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG nicht mehr zugänglich. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG ist demnach bei einem Gebäude auf die tatsächlich gemischt genutzten Gebäudeteile zu beschränken (z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach, Außenanlagen, Fernwärmeanschluss), während die Fenster sowie sämtliche Ausbaukosten den betreffenden Räumlichkeiten direkt zuzuordnen sind (s.a. BMF-Schreiben vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1125).

Abb.: Vorsteueraufteilung nach der Verwaltungsauffassung

5.2.3. Vorsteueraufteilungsschlüssel

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Köln vom 13.3.2000 (EFG 16/2000, 899) ist es ernstlich zweifelhaft, ob sich bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes die Vorsteueraufteilung zwingend nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen richten muss oder ob nicht auch in diesem Fall eine Aufteilung anhand von Ertragswerten sachgerecht sein kann.

Nach dem BFH-Urteil vom 17.8.2001 (V R 1/01, BStBl II 2002, 833) ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für ein gemischt genutztes Gebäude nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung anzuerkennen. Nach dem BMF-Schreiben vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1125) wird für Zeiträume vor dem 1.1.2004 die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel als sachgerechte Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG anerkannt.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03, BStBl II 2007, 417) kommen als Aufteilungsmaßstäbe der Umsatzschlüssel oder Flächenschlüssel in Betacht.

Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer oder – bei Fehlen oder Abweichung von der Umsatzsteuererklärung – das FA ein i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt, ist dieser Maßstab (auch für die nachfolgenden Kj. des Berichtigungszeitraumes) bindend (BFH-Urteil vom 2.3.2006, V R 49/05, BStBl II 2006, 729).

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 ist die Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze seit 1.1.2004 nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Beim Erwerb von Gebäuden kommt auch weiterhin eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zu den Verkehrswerten in Betracht, da es sich hierbei nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode i.S.d. Neuregelung handelt. Die Regelung entspricht Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL.

Hat der Stpfl. die Vorsteuer nach keiner der von der Rechtsprechung anerkannten Methoden sachgerecht aufgeteilt, ist das FA berechtigt, die Aufteilung durch eine dem Gesetz entsprechende sachgerechte Schätzung nach dem Flächenschlüssel zu ersetzen (Urteil FG Baden-Württemberg vom 7.3.2007, 13 K 142/03, EFG 2007, 962, LEXinform 5004402).

6. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 4. A.; Schoor, Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden, Steuer & Studium 2003, 213; König, Zu dem BMF-Schreiben vom 13.4.2004 bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe, DStR 2004, 1072; Hoffmann u.a., Die umsatzsteuerpflichtige Nutzung der eigenen Wohnung aus Sicht der Gestaltungsberatung, DStR 2004, 1075; Huschens, Private Nutzung unternehmerischer Gebäude – Folgen der Seeling-Rechtsprechung des EuGH, INF 2004, 498; Kantwill, Fallstudie zur Nutzungsänderung an Gebäuden, Steuer & Studium 2004, 562; Gerhard, Ausgewählte Probleme der Mietwohnungsbauförderung, Steuerwarte 2004, 275; Krüger, Umsatzsteuerliche Folgen der Zuordnung gemischt genutzter Grundstücke zum Unternehmensvermögen, Steuer & Studium 2004, 613; Küffner u.a., Private Gebäudenutzung: Umsatzsteuerliche Verteilung der Gebäudeherstellungskosten auf 10 Jahre mit der 6. RLEWG unvereinbar, DStR 2004, 2181; Paukstadt u.a., Abwehrmaßnahmen der Finanzverwaltung gegen Steuergestaltungen nach dem »Seeling«-Modell, UR 2005, 83; Völkel, Vorsteuerabzugsberechtigung bei der privaten Nutzung von Gebäuden – Gestaltungsüberlegungen zur unternehmerischen Zuordnung in der Nähe der Geringfügigkeitsgrenze, zur Vorsteuerabzugsberechtigung und zur Entnahme unter kritischer Betrachtung der Verwaltungsauffassung, UR 2007, 90; Fromm, Die »Seeling«-Falle – und ein Weg raus, DStR 2007, 1471; Küffner u.a., Fünf Jahre EuGH-Urteil Seeling, NWB Fach 7, 7055; Meyer u.a., Grundstücksübertragungen im Grenzbereich umsatzsteuerlicher Geschäftsveräußerung, StBP 2008, 249.

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