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Beispiel 1:

Die Anschaffung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens erfolgt am 28.12.2010. Die in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Netto-AK betragen

1. 145 € bzw.

2. 405 € (Nutzungsdauer z.B. drei Jahre).

Am 15.1.2011 fallen zusätzliche AK i.H.v. netto 10 € an.

Lösung 1:

Grundsätzlich sind die Aufwendungen im Wege der AfA nach § 7 EStG unter Berücksichtigung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Maßgeblich für die Entscheidung zur GWG-Regelung sind die AK/HK des Wj. der Anschaffung oder Herstellung. Im Fall a) und b) können im Wj. 2010 die gesamten AK nach § 6 Abs. 2 EStG als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, da die AK 410 € nicht übersteigen.

Im Fall a) ist die Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a Satz 1 EStG nicht möglich, da die AK 150 € nicht übersteigen.

Im Fall b) kann anstelle der Sofortabschreibung die Bildung eines jahrgangsbezogenen Sammelpostens i.S.d. § 6 Abs. 2a Satz 1 EStG gewählt werden (s.u.). Diese Option hat zur Folge, dass alle WG des Wj. mit Aufwendungen von mehr als 150 € und nicht mehr als 1 000 € in den Sammelposten des Wj. 2010 eingestellt werden müssen (wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht).

Die nachfolgende Übersicht zeigt, wie sich die nachträglichen AK auf die einzelnen Fallgestaltungen auswirken.

Beispiel 2:

Die Anschaffung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens erfolgt am 28.12.2010. Die in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Netto-AK betragen

1. 152 € bzw.

2. 412 € (Nutzungsdauer z.B. 3 Jahre).

Am 9.1.2011 zahlt der Stpfl. die Rechnung unter Abzug von 2 % Skonto.

Lösung 2:

Grundsätzlich sind die Aufwendungen im Wege der AfA nach § 7 EStG unter Berücksichtigung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Maßgeblich für die Entscheidung zur GWG-Regelung sind die AK/HK des Wj. der Anschaffung oder Herstellung. Im Fall a) können im Wj. 2010 die gesamten AK nach § 6 Abs. 2 EStG als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, da die AK 410 € nicht übersteigen.

Alternativ kann nach § 6 Abs. 2a EStG im Wj. der Anschaffung ein Sammelposten gebildet werden, wenn die AK für das einzelne WG 150 €, aber nicht 1 000 € übersteigen. Skonti mindern die AK erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme (H 6.2 [Skonto] EStH).

Lösung Fall 2a:

Der Stpfl. kann somit im Kj. 2010 einen Sofortabzug i.H.v. 152 € vornehmen (§ 6 Abs. 2 EStG). Die Zahlung selbst im Kj. 2011 wirkt sich nicht als Betriebsausgabe aus. Der Skonto-Ertrag stellt eine fiktive Betriebseinnahme (Erlös) dar.

Da die AK 150 € übersteigen, kann er aber auch das WG mit seinen AK i.H.v. 152 € in den »Sammelposten Wj. 2010« einstellen (§ 6 Abs. 2a EStG). In der Folge wirken sich Vorgänge nicht aus, die sich nur auf das einzelne WG beziehen. Die Zahlung am 9.1.2011 mit Skonto-Abzug lässt den Sammelposten unberührt. Das gilt auch dann, wenn die Preisminderung zusammen mit den ursprünglichen AK den Betrag von 150 € unterschreitet. Fraglich ist, ob der Skontoertrag den Sammelposten des Wj., in dem der Ertrag entstanden ist (hier Wj. 2011), verringert (analoge Anwendung des R 6.13 Abs. 5 Satz 2 EStR). Diese Verringerung des Sammelpostens 2011 ist dann möglich, wenn der Stpfl. sich entschließt, im Wj. 2011 § 6 Abs. 2a EStG anzuwenden und weitere WG in diesen Sammelposten einstellt. Beabsichtigt der Stpfl., im Wj. 2011 § 6 Abs. 2a EStG nicht anzuwenden und wird somit kein Sammelposten 2011 gebildet, sind die Preisminderungen der Sammelpostenwirtschaftsgüter 2010 m.E. im Jahr 2011 als Erlös zu behandeln.

Lösung Fall 2b:

Da die AK 410 € übersteigen, ist nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG keine Sofortabschreibung zulässig. Das WG kann in den Sammelposten 2010 eingestellt werden (s.o.).

Im Fall 2a und b können die AK auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von z.B. drei Jahren verteilt werden. Die folgende Berechnung stellt die Abschreibung im Fall 2b exemplarisch dar.

Beispiel 3:

Einzelunternehmer A schafft am Ende des Wj. 01 für sein Anlagevermögen einen PC an. Die AK betragen 500 €. Im Wj. 02 erfolgt die Anschaffung eines Druckers – welcher neben dem Drucken keine weiteren Funktionen ausführen kann – sowie einer PC-Maus, die bisher nicht im Lieferumfang des PC enthalten war. Die AK für den Drucker betragen 180 € und für die PC-Maus 25 €. A wendet in 01 und 02 die Regelungen zum Sammelposten gem. § 6 Abs. 2a EStG an.

Lösung 3:

S.a. das Beispiel in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 30.9.2010 (BStBl I 2010, 755).

Der PC ist als selbstständig nutzungsfähiges WG des Anlagevermögens im Sammelposten des Wj. 01 zu erfassen. Eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kommt nicht in Betracht, da A sich für die Anwendung der Regelungen zum Sammelposten entschieden hat (einheitliche Wahlrechtsausübung). Dagegen ist der Drucker zwar ein selbstständig bewertungsfähiges, aber ein nicht selbstständig nutzungsfähiges WG (vgl. BFH Urteil vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958). Die Aufwendungen stellen keine nachträglichen AK des PC dar. Der Drucker ist einzeln nach den Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bewerten und die AK sind über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben (s.a. BFH Urteil vom 15.7.2010, III R 70/08, BFH/NV 2010, 2253, LEXinform 0179289). Demgegenüber bildet die ebenfalls nicht selbstständig nutzungsfähige PC-Maus eine Nutzungseinheit mit dem PC. Daher sind die Aufwendungen für die PC-Maus nachträgliche AK des PC und im Sammelposten des Wj. 02 zu erfassen (vgl. R 6.13 Abs. 5 Satz 2 EStR).

Als Vorinstanz der Revisionsentscheidung des BFH vom 19.2.2004 (VI R 135/01, BStBl II 2004, 958) hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 24.9.2001 (5 K 1249/00, EFG 2001, 159, LEXinform 0573178) entschieden, dass Verbindungskabel und andere Kleinteile nicht selbstständig nutzungsfähig und somit keine GWG sind. Bei der AfA-Berechnung hat das FG diese Kleinteile im Wert von insgesamt ca. 90 € aber den AK der PC-Anlage zugeordnet und sich auf das BFH-Urteil vom 25.11.1999 (III R 77/97, BFH/NV 2000, 658, LEXinform 0553103) berufen. Der BFH hat in seiner Revisionsentscheidung vom 19.2.2004 (VI R 135/01, BStBl II 2004, 958) diese Berechnungsgrundlage des FG unbeanstandet übernommen.

Es stellt sich nun die Frage, bis zu welchem Betrag die »Kleinteile« aus Vereinfachungsgründen der AfA-Berechnung zugrunde gelegt werden können. Der BFH hat in einem weiteren Urteil vom 15.6.2004 (VIII R 42/03, BFH/NV 2004, 1527, LEXinform 5900209) einen Monitor und die Tastatur für insgesamt 145 € der AfA-Berechnung zugrunde gelegt. M.E. können nicht selbstständig nutzungsfähige Kleinteile bis zu 100 € den AK der PC-Anlage zugerechnet werden.

Beispiel 4:

Die Anschaffung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens erfolgt am 28.12.2010. Die in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Netto-AK betragen 1 015 € (Nutzungsdauer z.B. drei Jahre).

Am 9.1.2011 zahlt der Stpfl. die Rechnung unter Abzug von 2 % Skonto.

Lösung 4:

Da die AK 410 € übersteigen, ist nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG keine Sofortabschreibung zulässig.

Da die AK 1 000 € übersteigen, ist das WG nach § 6 Abs. 2a EStG nicht in den »Sammelposten 2010« einzustellen. Die AK sind auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von z.B. drei Jahren zu verteilen.

Beispiel 5:

Der Stpfl. erwirbt im Kj. 11 ein selbstständig nutzungsfähiges WG des Anlagevermögen (Nutzungsdauer: drei Jahre) für 450 €.

Lösung 5:

Da es sich bei dem WG um ein selbstständig nutzungsfähiges WG des Anlagevermögens handelt, dessen AK 450 € übersteigen, kann das WG in den Sammelposten für das Kj. 11 eingestellt und über fünf Jahre gleichmäßig abgeschrieben werden. Eine Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG ist nicht möglich, da die AK 410 € übersteigen.

Nimmt der Stpfl. für das WG im Kj. 10 den Investitionsabzugsbetrag von max. 40 % der geschätzten AK (40 % von 450 € =) i.H.v. 180 € in Anspruch, muss der Stpfl. im Jahr der Anschaffung (Kj. 11) den Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend auflösen und gleichzeitig die AK um 180 € gewinnmindernd kürzen. Danach betragen die gekürzten AK für das WG noch lediglich 270 € und übersteigen nicht den für die Sofortabschreibung als GWG nach § 6 Abs. 2 EStG maßgebenden Betrag von 410 €. Die verbleibenden AK von 270 € können sofort als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Beispiel 6:

Der Stpfl. erwirbt im Kj. 2010 ein selbstständig nutzungsfähiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (Nutzungsdauer: drei Jahre) für 180 €.

Lösung 6:

Da es sich bei dem WG um ein selbstständig nutzungsfähiges WG des Anlagevermögens handelt, dessen AK 150 € übersteigen, ist das WG entweder nach § 6 Abs. 2a EStG in den Sammelposten für das Kj. 2010 einzustellen und über fünf Jahre gleichmäßig abzuschreiben oder, da die AK 410 € nicht übersteigen, als GWG nach § 6 Abs. 2 EStG zu behandeln. Die AK können aber auch auf die Nutzungsdauer verteilt werden.

Nimmt der Stpfl. für das WG im Kj. 09 den Investitionsabzugsbetrag von max. 40 % der geschätzten AK (40 % von 180 € =) i.H.v. 72 € in Anspruch, muss der Stpfl. im Jahr der Anschaffung (Kj. 10) den Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend auflösen und gleichzeitig die AK um 72 € gewinnmindern kürzen. Danach betragen die gekürzten AK für das WG noch lediglich 108 € und übersteigen nicht den für die Einstellung in einen Sammelposten maßgebenden Betrag von 150 €. Die verbleibenden AK von 108 € können entweder sofort als Betriebsausgaben berücksichtigt oder auf die Nutzungsdauer verteilt werden. Das WG darf nach § 6 Abs. 2a EStG nicht in den Sammelposten 2010 eingestellt werden.

Beispiel 7:

Ab dem Kj. 10 schafft der Stpfl. mit Gewinneinkunftsart folgende WG an:

Wenn möglich, soll ein Sammelposten gebildet werden.

Lösung 7:

Nach § 6 Abs. 2a EStG sind die WG 1 bis 4 in den Sammelposten 2010 und die WG 9 und 10 in den Sammelposten 2011 einzustellen. Die jeweiligen AK sind gleichmäßig auf fünf Jahre zu verteilen.

Der BFH hat entschieden, dass die Peripheriegeräte einer PC-Anlage (Monitor, Drucker, Scanner etc.) in der Regel keine GWG i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG sind (nicht selbstständig nutzungsfähig), sodass die AK nicht im Jahr der Anschaffung in voller Höhe geltend gemacht werden können (BFH Urteile vom 10.3.2004, VI R 91/00, BFH/NV 2004, 1241 und vom 15.6.2004 VIII R 42/03, BFH/NV 2004, 1527). Die WG 5 und 6 sind nicht in den Sammelposten einzustellen, da sie nicht einer selbstständigen Nutzung fähig sind. Diese WG sind nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG abzuschreiben.

Das WG 7 ist in Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. Das Gebäude ist nach § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben.

Bei dem WG 8 handelt es sich um ein GWG i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG, dessen AK im Jahr der Anschaffung sofort als Betriebsausgaben abzusetzen sind.

Sammelposten 2010:

Sammelposten 2011:

Ausscheiden eines Wirtschaftsguts:

Wenn z.B. das WG 2 im Laufe des Kj. 12 aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, wird der Sammelposten 2010 nicht vermindert. Durch Veräußerungen, Entnahmen oder Wertminderungen wird der Wert des Sammelpostens nicht beeinflusst (Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 30.9.2010, BStBl I 2010, 755). Die WG 5 bis 7 sind in das allgemeine Anlageverzeichnis einzustellen und über drei Jahre abzuschreiben.

Betriebsveräußerung:

Wird z.B. mit Wirkung zum 1.7.2012 der gesamte Betrieb veräußert, so erwirbt der Rechtnachfolger u.a. die einzelnen WG, die in den Sammelposten enthalten sind. Der Betriebsveräußerer hat am Ende des Rumpf-Wj. zum 30.6.2012 die Sammelposten mit jeweils 1/5 aufzulösen (Sammelposten 2010 mit 300 € und Sammelposten 2011 mit 240 €).

Der Sammelposten 2010 hat zum 30.6.2012 noch einen Wertansatz i.H.v. 600 €, der Sammelposten 2011 noch einen Wertansatz i.H.v. 720 €. Diese verbleibenden Restbuchwerte sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.

Angenommen, der Erwerber zahlt für die WG des Sammelpostens 10 620 € und für die WG des Sammelpostens 11 740 €. Die AK müssen auf die einzelnen WG innerhalb der Sammelposten verteilt werden. Entweder bestimmen die Beteiligten die anteiligen AK oder die AK sind durch eine verhältnismäßige Aufteilung zu schätzen.

Sammelposten 2011:

Mit Betriebserwerb zum 1.7.2012 hat der Erwerber folgende Möglichkeiten:

Alternative 1:

Nach § 6 Abs. 2a Satz 5 EStG ist das Wahlrecht wirtschaftsjahrbezogen auszuüben. Wenn ein Sammelposten für das WG 2 nach § 6 Abs. 2a Satz 1 bis 3 EStG gebildet wird, sind auch die weiteren WG, deren AK 150 € übersteigen, in den Sammelposten einzustellen. Nach § 6 Abs. 2a Satz 5 EStG sind die Sätze 1 bis 3 für alle in einem Wj. angeschafften, hergestellten oder eingelegten WG einheitlich anzuwenden.

Alternative 2:

Für das WG 10 darf kein Sammelposten gebildet werden, da auch die WG 2 und 9 nicht in den Sammelposten 2010 eingestellt wurden (§ 6 Abs. 2a Satz 5 EStG). Sobald ein WG in den Sammelposten eingestellt wird, sind sämtliche WG dieses Wj., deren AK/HK zwischen 150 € und 1 000 € liegen, ebenfalls in den jahrgangsbezogenen Sammelposten einzustellen. Für WG mit einem Wert bis 150 € können die AK sowohl nach § 6 Abs. 2a Satz 4 EStG als auch nach § 6 Abs. 2 EStG entweder sofort im Jahr der Anschaffung als Betriebsausgaben abgezogen oder auf die Nutzungsdauer verteilt werden.

Unentgeltliche Betriebsübertragung:

Angenommen, der Betrieb wird mit Wirkung zum 1.7.2012 unentgeltlich übertragen. Der Rechtsnachfolger führt in diesem Fall die jeweiligen Sammelposten mit ihren Buchwerten fort (Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 30.9.2010, BStBl I 2010, 755). Dabei erhält der Rechtsvorgänger noch den jeweiligen Auflösungsbetrag für das Wj. 2010.