1. Behandlung bei der Eigenheimzulage
1.1. Allgemeines
Für den Erhalt der EigZul ist zu unterscheiden, ob ein Erbe oder eine Erbengemeinschaft Gesamtrechtsnachfolger ist.
1.2. Ein Erbe als Gesamtrechtsnachfolger
Geht eine Wohnung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf einen Erben über, kann der Erbe den Fördergrundbetrag (» Eigenheimzulage) bis zum Ende des Förderzeitraums in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist, dass der Erblasser ein begünstigtes Objekt i.S.d. § 2 EigZulG angeschafft oder hergestellt hat und der Erbe die persönlichen Fördervoraussetzungen erfüllt (» Eigenheimzulage; Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004, BStBl I 2005, 305).
Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Erbfall nach dem 1.1.2006 eintritt. Ab 1.1.2006 wird die Eigenheimförderung aufgehoben. Dies gilt allerdings nur für Anschaffungs- bzw. Herstellungsfälle nach diesem Datum. Der Erbe führt aber die Eigenheimzulage des Erblassers fort (Fußstapfentheorie). Zur Abschaffung der Eigenheimzulage siehe unter » Eigenheimzulage.
1.3. Erbengemeinschaft
1.3.1. Allgemeines
Steht eine Wohnung im Gesamthandseigentum einer Erbengemeinschaft, kann ein Miterbe bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft, längstens jedoch bis zum Ende des für den Erblasser maßgebenden Förderzeitraums, den Fördergrundbetrag in Anspruch nehmen, wenn in seiner Person die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind (Rz. 57 bis 60 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004, BStBl I 2005, 305). Auch hier führt der Erbe lediglich die Eigenheimzulage des Erblassers fort.
1.3.2. Erbauseinandersetzung
1.3.2.1. Wohnung entspricht Wert des Nachlasses
Ein Miterbe erhält durch Aufteilung eine Wohnung, deren Wert dem Wert seines Anteils am Nachlass entspricht. Der Erbe kann den Fördergrundbetrag bis zum Ende des Förderzeitraums für die ganze Wohnung in Anspruch nehmen, wenn in seiner Person die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Dies gilt auch für die Zeit des Bestehens der Erbengemeinschaft, wenn die Miterben innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall eine Auseinandersetzungsvereinbarung treffen (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253). Ist dies nicht der Fall, kann der Miterbe während des Bestehens der Erbengemeinschaft die EigZul lediglich in Höhe seiner Erbquote in Anspruch nehmen (Fußstapfentheorie).
1.3.2.2. Wert der Wohnung ist höher als der Wert seiner Erbquote
Erhält der Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er dafür an die anderen Miterben eine Abfindung, so handelt es sich insoweit um ein Anschaffungsgeschäft, das zur Inanspruchnahme des Fördergrundbetrages berechtigt. Es handelt sich dabei um zwei Objekte, nämlich um das seiner Erbquote entsprechend unentgeltlich (Fußstapfentheorie) und um das entgeltlich erworbene Objekt (siehe BFH-Urteil vom 29.11.2000, X R 36/97, BFH/NV 5/2001, 595). Für das unentgeltlich erworbene Objekt kann der Miterbe den Fördergrundbetrag des Erblassers entsprechend seiner Erbquote fortführen, wenn in seiner Person die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Bei dem entgeltlich erworbenen Objekt liegt ein eigenständiges Objekt vor, das ab Anschaffung für den kompletten Förderzeitraum entsprechend dem hinzuerworbenen Anteil gefördert werden kann. Allerdings ist dabei der Objektverbrauch zu beachten. Beide Objekte können nur dann gefördert werden, wenn der Miterbe verheiratet ist und beide Ehegatten noch kein begünstigtes Objekt in Anspruch genommen haben.
Erfolgt der entgeltliche Erwerb nach dem 1.1.2006 (Datum des notariellen Vertrags), so kann hierfür keine Förderung nach dem EigZulG mehr erfolgen, da ab dem 1.1.2006 die Eigenheimzulagenförderung entfällt. Lediglich für den unentgeltlich erworbenen Anteil kann die Eigenheimzulage fortgeführt werden.
Nach dem BFH-Urteil vom 29.11.2000 (X R 36/97, BFH/NV 5/2001, 595) sind entgeltlicher und unentgeltlicher Anteil des Erwerbs nach dem Verhältnis von Ausgleichszahlung und Anschaffungsnebenkosten zum Verkehrswert des in der Erbauseinandersetzung erworbenen Grundstücks zu ermitteln.
Beispiel 1:
Die Brüder A und B waren je zur Hälfte gesetzliche Erben ihres Vaters. Die Erbauseinandersetzung über die zum Nachlass des Vaters gehörenden Immobilien wurde wie folgt durchgeführt:
A erhielt das Einfamilienhaus, der Bruder B drei Eigentumswohnungen (Verkehrswert insgesamt 300 000 €) und als Ausgleich noch ein Betrag i.H.v. 43 750 €. Zusätzlich musste A für Notar- und Grundbuchkosten (Anschaffungsnebenkosten) 900 € aufwenden.
Lösung 1:
Verkehrswert der Eigentumswohnungen | 300 000 € |
zzgl. Ausgleichszahlung 43 750 € | 43 750 € |
insgesamt | 343 750 € |
Der Wert des gesamten Erbes beträgt somit | 687 500 € |
Davon entfallen auf A und B jeweils 343 750 €. Da der Verkehrswert der Eigentumswohnungen lediglich 300 000 € beträgt, erhält B eine Ausgleichszahlung i.H.v. 43 750 €. Die Ausgleichszahlung wird für das bezahlt, was A mehr erhält, als ihm aufgrund seines Erbteils zusteht, d.h. A zahlt die 43 750 € für den Mehrwert des Einfamilienhauses gegenüber seinem Erbteil. Der Verkehrswert des Einfamilienhauses beträgt daher 387 500 €. Das Verhältnis von Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten i.H.v. 44 650 € zum Verkehrswert i.H.v. 387 500 € beträgt 11,52 % (rund 12 %). Somit erwirbt A nur einen Anteil von 12 % an dem Einfamilienhaus entgeltlich. Die restlichen 88 % sind unentgeltlich auf ihn übergegangen. Der Fördergrundbetrag steht A somit nur anteilig im Umfang des entgeltlichen Erwerbs zu. A erhält eine EigZul von 2,5 % von 44 650 € = 1 116 €, höchstens jedoch 12 % € = 134 € (siehe auch BFH-Urteil vom 28.7.1999, X R 66/95, BStBl II 2000, 61).
Ab 1.1.2004 beträgt die EigZul nach § 9 Abs. 2 EigZulG i.d.F. des HBeglG 2004 1 % von 44 650 € = 446 €, höchstens jedoch 12 % = 54 €.
Für einen entgeltlichen Erwerb nach dem 1.1.2006 (Datum des notariellen Kaufvertrags) wird keine Eigenheimzulage gewährt. Zur Abschaffung der Eigenheimzulage siehe unter » Eigenheimzulage.
An diesem Ergebnis ändert auch der Umstand nichts, dass A nach der Erbauseinandersetzung Alleineigentümer des Grundstücks geworden ist. Der unentgeltlich und der entgeltlich erworbene Anteil bleiben steuerrechtlich selbstständige Objekte. Der unentgeltliche Erwerb eines Anteils ist nicht originär eigenheimzulagebegünstigt; in Betracht käme allenfalls die Fortführung der EigZul des Erblassers für eventuell restliche Jahre des Begünstigungszeitraums (siehe auch Rz. 57 ff. des BMF-Schreibens vom 21.12.2004, BStBl I 2005, 305).
Beispiel 2:
Erblasser V hinterlässt ein Mehrfamilienhaus (Baujahr 2000, Verkehrswert 300 000 €), in dem er die Wohnung I zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Nach dem Erbfall im Februar 2002 erben die Söhne A und B das Haus zu je 1/2. Nach dem Tod des V nutzt A die Wohnung I (Verkehrswert 150 000 €) zu eigenen Wohnzwecken. Nach der Erbauseinandersetzung im Juni 2002 erhält A die Wohnung I und B die Wohnungen II und III mit einem Verkehrswert von jeweils 75 000 €.
Lösung 2:
Der Verkehrswert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ist identisch mit dem Wert des Miteigentumsanteils. Im Kj. 2002 haben sowohl V als auch A Anspruch auf Eigenheimzulage. A könnte die Eigenheimzulage des V in Anspruch nehmen. Da im Todesjahr der Erblasser und der Erbe die Voraussetzungen erfüllen, kann der Erbe die Eigenheimzulage erst ab dem folgenden Jahr 2003 erhalten (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004, BStBl I 2005, 305). Nach der Auseinandersetzung im Kj. 2002 erhält der Miterbe A den Fördergrundbetrag für die ganze Wohnung. Von 2003 bis einschließlich 2007 erhält A als Rechtsnachfolger des V den Fördergrundbetrag für die Wohnung i.H.v. 5 % von 150 000 € = 7 500 €, maximal 2 556 €.
Abwandlung 1:
Alle drei Wohnungen haben im Zeitpunkt des Erbfalls einen Verkehrswert von jeweils 100 000 €.
Lösung Abwandlung 1:
Der Wert der Erbquote des A beträgt 150 000 € am Gesamtobjekt. Der Wert der Wohnung I beträgt 100 000 €. A nutzt die Wohnung zu 100 % kraft eigenen Rechts. Für die Kj. 2003 bis 2007 erhält A als Rechtsnachfolger den Fördergrundbetrag i.H.v. 2 556 €.
Abwandlung 2:
Wohnung I hat einen Verkehrswert von 200 000 €. Wohnung II und III haben jeweils einen Verkehrswert von 50 000 €. Fremde hätten auf Ausgleichszahlungen nicht verzichtet.
Lösung Abwandlung 2:
Der Wert der Erbquote des A beträgt 150 000 € am Gesamtobjekt. Der Wert der Wohnung I beträgt 200 000 €. Der Wert der Wohnung übersteigt den Wert der Erbquote. Entsprechend seinem Erbteil sind A 150 000 € zuzurechnen. Auf die von ihm genutzte Wohnung entfallen 200 000 €. Er nutzt daher die Wohnung zu 75 % (150 000 € : 200 000 €) kraft eigenen Rechts. Er kann daher nur einen Fördergrundbetrag i.H.v. 75 % von 2 556 € erhalten.
1.4. Anschaffungen des Ehegatten von einer Erbengemeinschaft, der der andere Ehegatte als Miterbe angehört
Anschaffungen des Ehegatten von einer Erbengemeinschaft, der der andere Ehegatte als Miterbe angehört, sind in Höhe von dessen Erbquote nicht begünstigt (BFH-Urteil vom 13.2.2003, X R 6/99, BFH/NV 6/2003, 770).
1.5. Abgrenzung der Gesamtrechtsnachfolge zur vorweggenommenen Erbfolge
Gesamtrechtsnachfolge | |
Einfamilienhaus (Verkehrswert 300 000 €) gegen Ausgleichszahlungen an Geschwister i.H.v. 125 000 € | Einfamilienhaus (Verkehrswert 300 000 €) gegen Übernahme des bestehenden Hypothekendarlehens i.H.v. 125 000 € |
Der Erbe hat das Einfamilienhaus lediglich zu 41,66 % entgeltlich erworben, so dass ihm deshalb die EigZul (1 250 € ab 1.1.2004) auch nur anteilig zusteht. Die Erbauseinandersetzung ohne Ausgleichszahlungen ist ein unentgeltlicher Vorgang. Der Fördergrundbetrag steht dem Erben somit nur anteilig im Umfang des entgeltlichen Erwerbs zu. Der entgeltliche Teil beträgt 41,66 %. Der Fördergrundbetrag beträgt 1 % von 125 000 € = 1 250 €, maximal 41,66 % von 1 250 € = 521 €. | Die Übernahme des Darlehens führt zu Anschaffungskosten. Es handelt sich um einen teilentgelt-lichen Erwerb. Der Erbe erwirbt jedoch die gesamte Wohnung – und nicht wie bei einer Erbauseinandersetzung nur einen Teil – für ein Entgelt i.H.v. 125 000 €. Dem Erben steht deshalb eine EigZul i.H.v. 1 250 € (1 % aus dem Höchstbetrag von 125 000 €) zu (Rz. 53 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004, BStBl I 2005, 305). |
2. Auswirkungen des Erbfalls für die Erben
2.1. Allgemeines
Beim Erbfall geht das Vermögen des Erblassers auf den oder die Erben über (§ 1922 BGB). Der Nachlass ist Gesamthandsvermögen der Erben. Eine spätere Erbauseinandersetzung stellt bürgerlich-rechtlich einen selbstständigen Vorgang dar. So wird auch ein geerbtes Unternehmen Gesamthandsvermögen der Erben. Der Erbfall stellt steuerrechtlich keine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe dar, auch dann nicht, wenn der Betrieb mit dessen Tod zum Stillstand kommt. Die Erben können das geerbte Unternehmen in der Rechtsform der Erbengemeinschaft ohne zeitliche Begrenzung fortführen. Bei den Gewinneinkünften wird die Erbengemeinschaft als » Mitunternehmerschaft behandelt. Die laufenden Einkünfte sind den einzelnen Miterben als Mitunternehmern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, der sich nach den Erbteilen bestimmt (Rz. 1 bis 6 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).
2.2. Behandlung der jeweiligen Einkünfte des Erblassers bei den Erben
Die jeweiligen Einkünfte des Erblassers werden bei den Erben wie folgt behandelt:
Gewinneinkünfte des Erblassers aus | ||
§ 13 EStG | § 15 EStG | § 18 EStG |
Erbe/Erbengemeinschaft hat ebenfalls Einkünfte aus § 13 EStG. Der Erbe hat die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG). | Erbe/Erbengemeinschaft hat ebenfalls Einkünfte aus § 15 EStG. Das Vermögen bleibt BV. Der Erbe kann WG vom Betrieb des Erblassers in den eigenen Betrieb zu Buchwerten überführen (» Realteilung). Der Erbe ist an die beim Erblasser angesetzten Werte bzw. anzusetzenden Werte gebunden (§ 6 Abs. 3 EStG). | Der Erbe/die Erbengemeinschaft hat nur dann Einkünfte aus § 18 EStG, wenn keine berufsfremden Erben beteiligt sind (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253). Ist zumindest ein Erbe berufsfremd, so erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus § 15 EStG. Dies führt allerdings nicht zu einer Betriebsaufgabe. |
Verpachtung des Betriebs | ||
Ob Einnahmen aus der Verpachtung eines Betriebs zu den Einkünften aus §§ 13 bzw. 15 EStG oder zu den Einkünften aus § 21 EStG gehören, hängt von der Wahl des Verpächters ab (» Betriebsaufgabe). | Ohne freiberufliche Qualifikation und ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung hat der Erbe Einkünfte aus § 15 EStG. | |
Der Gewinn für das Wj., an dem sowohl der Erblasser als auch der Erbe beteiligt waren, muss zwischen beiden aufgeteilt werden. | ||
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich | Einnahme-Überschussrechnung |
Der Tatbestand der Einkünfteerzielung ist mit den angefallenen Geschäftsvorfällen verwirklicht, durch die der Gewinn oder Verlust realisiert wird (Soll-Prinzip). Dem Erblasser ist daher der bis zu seinem Tod erzielte Erfolg, dem Erben der danach erzielte Erfolg zuzurechnen. Zu dieser Ermittlung ist grundsätzlich eine Zwischenbilanz aufzustellen. | Beim Erblasser sind die bis zu seinem Tod zugeflossenen Einnahmen und die bis zu diesem Zeitpunkt abgeflossenen Ausgaben zu berücksichtigen. |
Überschusseinkünfte des Erblasser aus | |||
§ 19 EStG | § 20 EStG | § 21 EStG | § 22 EStG |
Der Erbe wird steuerrechtlich als ArbN behandelt, soweit ihm noch irgendwelche Bezüge mit Rücksicht auf das frühere Dienstverhältnis zufließen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 LStDV). Beachte auch R 19.9 LStR und H 19.9 LStH. Muss der Erbe die noch dem Erblasser zugeflossenen Einkünfte aus § 19 EStG zurückzahlen, liegen bei ihm insoweit negative Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vor. | Nach dem Zuflussprinzip hat der Erblasser die Zinsen und Erträge bis zum Todestag zu versteuern, der Erbe die Zinsen und Erträge danach. Die nach dem Todestag zufließenden Zinsen sind deshalb beim Erben Einkünfte aus § 20 EStG (s.a. Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253). | Die Mieteinnahmen und die Werbungskosten sind nach dem Zu- und Abflussprinzip jeweils dem Erblasser oder dem Erben zuzurechnen. Zu den Werbungskosten gehört auch die AfA. Der Erbe ist an die vom Erblasser vorgenommene AfA gebunden (§ 11d EStDV). | Wiederkehrende Bezüge, z.B. die Renten der Hinterbliebenen aus der gesetzlichen Angestellten- und Rentenversicherung sind bei den Erben Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung bleiben allerdings im Gegensatz zu Renten aus einer privaten Unfallversicherung steuerfrei (§ 3 Nr. 1 EStG). S.a. Rz. 90 ff. des BMF-Schreibens vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390). Renten aus einer betrieblichen Pensionskasse sind Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG. Näheres dazu s. Rz. 265 ff. des BMF-Schreibens vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 273). |
Für Veräußerungen geerbter WG i.S.d. § 23 Abs. 1 EStG sind dem Erben die Anschaffungsvorgänge des Rechtsvorgängers zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG, » Private Veräußerungsgeschäfte). | |||
Der Steueranspruch gegen den Rechtsnachfolger, der die Einkünfte des Rechtsvorgängers fortsetzt, entsteht mit Ablauf des VZ 2002. Dies ist ein zweiter, selbstständiger Anspruch (Tipke/Kruse: Kommentar zur AO zu § 45 AO).
Mit dem Tod des Erblassers tritt Gesamtrechtsnachfolge ein. Dabei geht das Vermögen als Ganzes durch einheitlichen Rechtsakt auf den oder die Rechtsnachfolger über. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Rechtsstellung seines Vorgängers ein (§ 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO). Rechtsvorgänger und Gesamtrechtsnachfolger verwirklichen die Tatbestände, an die das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, je für sich, der eine bis zum Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge, der andere seit dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge. Eine Verbindung der einzelnen Merkmale der Steuertatbestände findet nicht statt. Die Gesamtrechtsnachfolge des § 45 Abs. 1 AO bewirkt, dass der Gesamtrechtsnachfolger an Stelle seines Rechtsvorgängers Gläubiger oder Schuldner wird.
Mit dem Erbfall geht z.B. ein Unternehmen mit Gewinneinkünften auf die Erbengemeinschaft über. Danach beziehen die Erben ihre Einkünfte nicht unter Gesichtspunkten der Rechtsnachfolge aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers, sondern kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253). Auch bei den Überschusseinkünften fließt den Erben der Vermögensertrag zu (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.). Daraus folgt, dass der Verstorbene als Steuerpflichtiger mit den bis zum Todeszeitpunkt erzielten Einkünften – verkürzter Ermittlungszeitraum – veranlagt wird (Heinicke in Schmidt, ESt, 25. A. § 1 Rz. 14). Nach § 1922 Abs. 1 i.V.m. § 1942 Abs. 1 BGB wird der Erbe, als Rechtsnachfolger, Steuerschuldner. Diese Steuerschuld beruht allerdings auf den vom Erblasser verursachten Tatbestandsverwirklichungen, so dass es sich um eine Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 1967 Abs. 2 BGB handelt. Für nach dem Tode des Erblassers bewirkte Steuertatbestände des Erben erzielt dieser eigene Einkünfte und wird dafür Steuerschuldner. Diese Steuerschuldnerschaft hat der Erbe nicht vom Erblasser geerbt, weil der Erbe originärer Steuerschuldner geworden ist; § 45 Abs. 1 AO kommt daher nicht zur Anwendung (BFH-Urteil vom 11.8.1998, VII R 118/95, BStBl II 1998, 705). Für diese eigene Schuld des Erben kommt die Erbenhaftung des § 1967 Abs. 1 BGB nicht in Betracht.
Nach der bisherigen Rechtsprechung, die zu Fällen der Nachlassverwaltung ergangen ist (BFH-Urteil vom 28.4.1992, VII R 33/91, BStBl II 1992, 781 und BFH-Urteil vom 5.6.1991, XI R 26/89, BStBl II 1991, 820), gehört die ESt aufgrund von Einkünften, die der Erbe nach dem Tode des Erblassers aus dem Nachlass erzielt, weder zu den Erblasser- noch zu den Erbfallschulden. Sie wird, da der Erbe den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht und er selbst als Steuerschuldner die erzielten Einkünfte zu versteuern hat, entweder als Eigenschuld des Erben oder als sog. Nachlasserbenschuld angesehen. Nachlasserbenschulden entstehen aus Rechtshandlungen des Erben anlässlich des Erbfalls. Hierzu gehört auch die Verwaltung des Nachlasses, wie etwa die Fortführung eines zum Nachlass gehörenden Unternehmens. Es liegt keine Nachlassverbindlichkeit vor.
Ob der Erblasser oder der Erbe Steuerschuldner wird, richtet sich danach, wer den Steuertatbestand verwirklicht hat, d.h. bei welchem von beiden Personen der Zufluss eingetreten ist. Dies kann rein zufällig beim Erben sein, obwohl die Rechtslage, die diesen Zufluss letztendlich bewirkt, schon zu Lebzeiten des Erblassers weitgehend abgeschlossen war. U.U. erfolgt der Zufluss ohne Zutun des Erben oder der Zufluss kann sogar nicht verhindert werden und ist unvermeidbar. Die steuerrechtliche Entstehung der Schuld in der Person des Erben sollte daher nicht zwangsläufig auch zur Annahme einer Eigenschuld des Erben nach erbrechtlichen Maßstäben führen. Hier könnte eher danach differenziert werden, wem die Schuld nach materieller Betrachtungsweise zuzurechnen ist. Fällt sie in den Zurechnungsbereich des Erblassers, muss der Erbe, obwohl Steuerschuldner, dafür nicht mit seinem eigenen Vermögen einstehen; er kann seine Haftung dann nach den Maßstäben des § 1975 BGB beschränken. Fällt sie hingegen in den Zurechnungsbereich des Erben, scheidet die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung aus.
Diese Betrachtungsweise hat zur Folge, dass die einkommensteuerrechtliche Besonderheit des Entstehens einer Eigenverbindlichkeit des Erben zwar für das Festsetzungsverfahren maßgeblich bleibt, dass aber bei der Geltendmachung der Forderung und bei der Durchsetzung im Vollstreckungsverfahren die üblichen zivil- und konkursrechtlichen Grundsätze und Regeln den Vorrang erhalten und mithin der Erbe bei entsprechender Fallkonstellation dem FA doch das Bestehen einer Nachlassverbindlichkeit und damit die Einwendung der beschränkten Erbenhaftung (§ 1975 BGB) entgegenhalten kann.
Zu der steuerlich unschädlichen Rückwirkung der Erbauseinandersetzung von sechs Monaten hat der BFH mit Urteil vom 4.5.2000 (IV R 10/99, BStBl II 2002, 850) wie folgt entschieden: Ist eine testamentarische Teilungsanordnung dahingehend zu verstehen, dass der Gewinn des einem der Erben zugeteilten Unternehmens von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen soll, und verhalten sich die Erben dementsprechend, so ist dies auch steuerlich anzuerkennen. Die Anerkennung ist nicht bereits deswegen ausgeschlossen, weil die Auseinandersetzung erst nach Ablauf der Frist von sechs Monaten nach dem Erbfall stattfindet.
2.3. Auseinandersetzung über Betriebsvermögen
2.3.1. Allgemeiner Überblick
Bei einer Auseinandersetzung über Betriebsvermögen ergeben sich folgende Möglichkeiten:
Aufteilung ohne Abfindung,
Aufteilung mit Abfindung,
Übertragung eines Erbteils,
Ausscheiden eines Miterben,
Veräußerung des Nachlasses.
2.3.2. Aufteilung ohne Abfindungszahlungen
Bei einer Aufteilung ohne Abfindungen ist die Aufteilung kein entgeltlicher Vorgang. Durch diese Aufteilung können also weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse entstehen.
Die Aufteilung eines Betriebsvermögens ohne Betriebsfortführung ist zugleich eine Betriebsaufgabe, durch die regelmäßig ein tarifbegünstigter Aufgabegewinn entsteht (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).
Beispiel 3:
Erbe des E sind seine beiden Kinder K1 und K2 je zur Hälfte. Die Kinder teilen das Betriebsvermögen je zur Hälfte auf. Die Verkehrswerte betragen jeweils 400 000 €. Die anteiligen Buchwerte betragen bei K1 120 000 € und bei K2 80 000 €. Die WG werden bei den Kindern
Privatvermögen,
Betriebsvermögen.
Lösung 3:
Die Aufteilung eines Betriebsvermögens einer Erbengemeinschaft ohne Betriebsfortführung stellt eine Betriebsaufgabe dar. Der Aufgabegewinn wird wie folgt ermittelt:
Summe der Verkehrswerte
800 000 €
abzgl. Buchwerte
./. 200 000 €
Aufgabegewinn
600 000 €
Der Aufgabegewinn ist entsprechend der Erbquote hälftig auf K1 und K2 aufzuteilen, so dass jeweils 300 000 € tarifbegünstigt nach §§ 16 und 34 EStG zu versteuern sind.
Wenn K1 und K2 die ihnen zugewiesen WG in ihr Betriebsvermögen überführen, sind die WG nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG mit dem Buchwert in ihr Betriebsvermögen einzulegen (» Realteilung). Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ist die dreijährige Sperrfrist zu beachten.
2.3.3. Aufteilung mit Abfindung
Die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen gegen Abfindungszahlungen hat die gleichen Folgen wie das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Entgelt. Die weichenden Miterben veräußern entgeltlich ihre Mitunternehmeranteile (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Abfindung ist Veräußerungserlös und führt ggf. zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn. Der übernehmende Miterbe hat Anschaffungskosten i.H.d. Abfindung und erwirbt im Übrigen in Höhe seiner Erbquote unentgeltlich (Rz. 14 ff. des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253). Die Abfindungszahlung ist bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben dem Teil des Kapitalkontos gegenüberzustellen, der dem Verhältnis von Abfindungszahlung zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens entspricht.
Beispiel 4:
Siehe auch Beispiel 3.
Das Erbe des Erblassers E besteht ausschließlich aus Betriebsvermögen. Erbe des E sind seine beiden Kinder K1 und K2 je zur Hälfte. Die Kinder teilen das Betriebsvermögen wie folgt: K1 erhält anteiliges Betriebsvermögen; die Verkehrswerte K1 betragen 600 000 €, die anteiligen Buchwerte 120 000 €. Die Verkehrswerte K2 betragen 200 000 €, die anteiligen Buchwerte 80 000 €. Als Ausgleich zahlt K1 an K2 einen Wertausgleich i.H.v. 200 000 €. Die WG werden bei den Kindern Privatvermögen.
Lösung 4:
Die Aufteilung eines Betriebsvermögens einer Erbengemeinschaft ohne Betriebsfortführung stellt eine Betriebsaufgabe dar. Der Aufgabegewinn wird wie folgt ermittelt:
Summe der Verkehrswerte | 800 000 € |
abzgl. Buchwerte | ./. 200 000 € |
Aufgabegewinn | 600 000 € |
Der Aufgabegewinn ist entsprechend der Erbquote hälftig auf K1 und K2 aufzuteilen, so dass jeweils 300 000 € tarifbegünstigt nach §§ 16 und 34 EStG zu versteuern sind.
Beispiel 5:
S und T sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehören zwei Betriebe. Betriebsvermögen 1 hat einen Wert von 2 Mio. € und einen Buchwert von 200 000 €. Betriebsvermögen 2 hat einen Wert von 1,6 Mio. € und einen Buchwert von 160 000 €. Im Wege der Erbauseinandersetzung erhält S das Betriebsvermögen 1 und T das Betriebsvermögen 2. Außerdem zahlt S an T eine Abfindung von 200 000 €.
Lösung 5:
S stehen wertmäßig am Nachlass 1,8 Mio. € zu. Da er aber 2 Mio. € erhält, also 200 000 € mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 des Betriebsvermögens 1, das er mehr erhält. S erwirbt also 9/10 des Betriebsvermögens 1 unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von 20 000 €, so dass S die Aktivwerte um 180 000 € aufstocken muss und T einen Veräußerungsgewinn von 180 000 € (200 000 € ./. 20 000 €) zu versteuern hat. Ein Wahlrecht, die » Realteilung als Betriebsaufgabe zu behandeln, besteht für S und T nicht. Denn eine Betriebsaufgabe ist zu verneinen, da jeder der beiden Betriebe nach der Realteilung der Erbengemeinschaft von dem jeweiligen Miterben fortgeführt wird.
2.3.4. Übertragung eines Erbteils
Die Veräußerung eines Erbteils nach § 2033 BGB an andere Miterben oder einen Dritten wird der entgeltlichen Erbauseinandersetzung gleichgestellt (Rz. 37 ff. des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253). Der Käufer hat Anschaffungskosten, der Verkäufer erzielt einen Veräußerungserlös. Die entgeltliche Übertragung des Erbteils bedeutet die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (siehe Beispiel 19 in Rz. 39 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).
Wird ein Erbteil über Betriebsvermögen verschenkt, hat der Beschenkte die Buchwerte des Schenkers fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG).
2.3.5. Ausscheiden eines Miterben
Scheidet ein Miterbe freiwillig aus der Erbengemeinschaft aus, so wächst zivilrechtlich sein Anteil am Gemeinschaftsvermögen den verbliebenen Miterben zu. Die Anwachsung ist ein Unterfall der Veräußerung des Erbteils. Ertragsteuerlich ist das Anwachsen als – entgeltliche oder unentgeltliche – Übertragung des Anteils des ausscheidenden Miterben auf die verbleibenden Miterben anzusehen.
Scheidet ein Miterbe ohne Abfindung aus der Erbengemeinschaft aus, finden die Grundsätze über die Schenkung eines Erbteils Anwendung.
Scheidet ein Miterbe mit Barabfindung aus der Erbengemeinschaft aus, finden die Grundsätze über den Verkauf eines Erbteils Anwendung (Rz. 48 ff. des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).
2.3.6. Veräußerung des Nachlasses
Die Erbauseinandersetzung kann gem. §§ 2046 ff. BGB auch in der Weise erfolgen, dass alle WG des Nachlasses veräußert werden. Anschließend werden alle Nachlassverbindlichkeiten berichtigt. Der Rest der Veräußerungserlöse wird den Erbquoten entsprechend anteilmäßig unter den Miterben verteilt.
Gehört zum Nachlass ein Betriebsvermögen, so kann der gesamte Betrieb von der Erbengemeinschaft veräußert werden. Dann liegt ein Fall des § 16 Abs. 1 EStG vor. Der von der Erbengemeinschaft erzielte Veräußerungsgewinn ist von den Miterben tarifbegünstigt (§§ 16, 34 EStG) zu versteuern.
Wird der Betrieb von den Miterben nicht fortgeführt und werden die einzelnen WG des Betriebsvermögens veräußert, so wird der Betrieb beendet (Rz. 54 ff. des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).
3. Literaturhinweise
Zenthöfer, Realteilung einer Mitunternehmerschaft im Falle der Erbauseinandersetzung, Steuerwarte 2000, 81; Klein, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, NWB Fach 2, 7869; Becker u.a., Gesetzliche Erbfolge bei Verwandten und Ehegatten, NWB Fach 19, 3439.
4. Verwandte Lexikonartikel
» Eigenheimzulage bei Tod eines Ehegatten
» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
