1. Allgemeine Voraussetzungen
Der Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung nach bestandskräftiger Zusammenveranlagung des anderen Ehegatten ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH-Urteil vom 15.12.2005, III R 49/05, BFH/NV 2006, 933).
Ist ein Ehegatte gem. § 25 EStG zur ESt zu veranlagen und wird auf seinen Antrag eine getrennte Veranlagung durchgeführt, ist auch der andere Ehegatte gem. § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG zwingend getrennt zu veranlagen. Für die Veranlagung des anderen Ehegatten kommt es in einem solchen Fall auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG nicht mehr an (BFH-Urteil vom 21.9.2006, VI R 80/04, BStBl II 2007, 11).
2. Zurechnung der Einkünfte
Bei der getrennten Veranlagung sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen (§ 26a Abs. 1 EStG).
3. Zurechnung von Aufwendungen
3.1. Sonderausgaben außer Kinderbetreuungskosten
Die als » Sonderausgaben abzugsfähigen Beträge werden grundsätzlich bei der getrennten Veranlagung bei dem Ehegatten berücksichtigt, der sie geleistet hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG; R 26a Abs. 1 EStR und H 26a [Abzüge nach den §§ 10e, 10f, 10g, 10h EStG] EStH).
3.2. Außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Die außergewöhnlichen Belastungen werden i.H.d. bei der Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen (R 26a Abs. 2 EStR). Der nach § 33b Abs. 5 EStG auf die Ehegatten zu übertragende Behinderten- oder Hinterbliebenen-Pauschbetrag ist stets bei jedem Ehegatten zur Hälfte anzusetzen (» Behindertenpauschbetrag). Die nach § 35a EStG zu gewährende Steuerermäßigung (» Haushaltsnahe Dienstleistungen, » Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, » Haushaltsnahe Handwerkerleistungen) steht den Ehegatten jeweils zur Hälfte zu, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen.
3.3. Berechnung der zumutbaren Belastung
Zur Ermittlung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG bei getrennter Veranlagung von Ehegatten sind beim BFH zwei Revisionsverfahren anhängig.
Mit Urteil vom 8.11.2006 (9 K 3675/04, LEXinform 5004735, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 18/07) hat das FG München entschieden, dass die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgehend vom zusammengerechneten Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten und nicht etwa nur ausgehend vom Gesamtbetrag der Einkünfte eines Ehegatten zu ermitteln ist.
Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 24.9.2007 (6 K 83/07, EFG 2008, 792, LEXinform 5006220, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 20/08) gegen die Einheitstheorie entschieden. Bei verfassungskonformer Auslegung bleibt der Gesamtbetrag der Einkünfte der getrennt veranlagten Ehefrau bei der Berechnung der zumutbaren Belastung des getrennt veranlagten Ehemannes außer Betracht, soweit die außergewöhnliche Belastung durch eine persönliche Unterhaltspflicht des Ehemannes begründet wird.
Die DATEV-Redaktion LEXinform stellt unter LEXinform 0922146 einen Mustereinspruch bezüglich der Berechnung der zumutbaren Belastung bei Unterhaltsleistungen und getrennter Veranlagung zur Verfügung.
3.4. Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG
» Kinderbetreuungskosten werden i.H.d. bei der Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG).
4. Vergleichende Beispiele zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung
4.1. Höchstbetragsberechnungen nach § 10 Abs. 3, 4, 4a EStG
Beispiel 1:
Für den Ehemann werden Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht (Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004; » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen), die Ehefrau trägt dagegen ihre Zukunftssicherungsleistungen in voller Höhe selbst und gehört nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG 2004 (keine Kürzung des Vorwegabzugs). Die Aufwendungen zur Krankenversicherung und die Krankheitskosten trägt die Ehefrau selbst. Die jährlichen Krankenversicherungsbeiträge betragen jeweils 2 660 €. Beide erzielen im Kj. 2008 einen Arbeitslohn i.H.v. 38 000 €. Der Ehemann hat Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 7 670 €, die Ehefrau i.H.v. 14 000 €.
Lösung 1:
Getrennte Veranlagung 2008 | ||||||
Ehemann | Ehefrau | |||||
Arbeitslohn | 38 000 € | 38 000 € | ||||
ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG | ./. 920 € | ./. 920 € | ||||
Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG | 37 080 € | 37 080 € | ||||
Gesamtbetrag der Einkünfte | 37 080 € | 37 080 € | ||||
Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c Abs. 1 EStG | ./. 36 € | ./. 36 € | ||||
verbleiben | 37 044 € | 37 044 € | ||||
Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG) | 7 670 € | 14 000 € | ||||
ArbG-Anteil: 19,9 % von 38 000 € = 7 562 €; davon die Hälfte = 3 781 € | ||||||
Höchstbetrag | 20 000 € | 20 000 € | ||||
Kürzung des Höchstbetrages bei Stpfl., die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören | ./. 0 € | ./. 0 € | ||||
verbleiben | 7 670 € | 20 000 € | 14 000 € | 20 000 € | ||
zu berücksichtigen | 7 670 € | 14 000 € | ||||
anzusetzen 66 % | 5 062 € | 9 240 € | ||||
abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG | ./. 3 781 € | ./. 0 € | ||||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG | 1 281 € | 9 240 € | ||||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 4 EStG | 2 660 € | 1 500 € | 2 660 € | 2 400 € | ||
insgesamt | 2 781 € | 11 640 € | ||||
Vorsorgeaufwendungen insgesamt | 10 330 € | 16 660 € | ||||
Günstigerrechnung nach § 10 Abs. 4a EStG: Der Vorwegabzug beträgt 3 068 €. Kürzung beim Ehemann um 16 % des Arbeitslohns i.H.v. 38 000 € = 6 080 €. | ||||||
Als Vorwegabzug zu berücksichtigen: | 0 € | 0 € | 3 068 € | 3 068 € | ||
verbleiben | 10 330 € | 13 592 € | ||||
abzgl. Grundhöchstbetrag | 1 334 € | 1 334 € | 1 334 € | 1 334 € | ||
verbleiben | 8 996 € | 12 258 € | ||||
davon die Hälfte, höchstens 667 € | 667 € | 667 € | ||||
zu berücksichtigender Höchstbetrag | 2 001 € | 5 069 € | ||||
bei der Veranlagung zu berücksichtigen | 2 781 € | 11 640 € | ||||
zu versteuerndes Einkommen | 34 263 € | 25 404 € | ||||
tarifliche ESt | 7 208 € | 4 391 € | ||||
zusammen | 11 599 € | |||||
Bei der Kürzung des zusammenveranlagten Ehegatten gemeinsam zustehenden Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ist in die Bemessungsgrundlage »Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit« nur der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten einzubeziehen, für den Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden sind oder der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört (BFH-Urteil vom 3.12.2003, XI R 11/03, BStBl II 2004, 709; » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen).
Zusammenveranlagung 2008 | |||||
Ehemann | Ehefrau | ||||
Arbeitslohn | 38 000 € | 38 000 € | |||
ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 EStG | ./. 920 € | ./. 920 € | |||
Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG | 37 080 € | 37 080 € | |||
74 160 € | |||||
Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c Abs. 1 EStG | ./. 72 € | ||||
verbleiben | 74 088 € | ||||
Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG) | 21 670 € | ||||
ArbG-Anteil: 19,9 % von 38 000 € = 7 562 €; davon die Hälfte = 3 781 € | |||||
Höchstbetrag | 40 000 € | ||||
Kürzung des Höchstbetrages bei Stpfl., die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören: | ./. 0 € | ||||
verbleiben | 21 670 € | 40 000 € | |||
zu berücksichtigen | 21 670 € | ||||
anzusetzen 66 % | 14 302 € | ||||
abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG | ./. 3 781 € | ||||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG | 10 521 € | ||||
zzgl. sonstige Vorsorgeaufwendungen 2 × 2 660 € = 5 320 € | 5 320 € | ||||
(höchstens 1 500 € + 2 400 € =) | 3 900 € | ||||
insgesamt | 14 421 € | ||||
Günstigerrechnung nach § 10 Abs. 4a EStG: Vorsorgeaufwendungen insgesamt | 26 990 € | ||||
Der Vorwegabzug beträgt 6 136 €. Kürzung um 16 % des Arbeitslohns des Ehemanns i.H.v. 38 000 € = 6 080 €. | |||||
zu berücksichtigen | ./. 56 € | 56 € | |||
verbleiben | 26 934 € | ||||
abzgl. Grundhöchstbetrag | ./. 2 668 € | 2 668 € | |||
verbleiben | 24 266 € | ||||
davon die Hälfte, höchstens 1 334 € | 1 334 € | ||||
zu berücksichtigender Höchstbetrag | 4 058 € | ||||
bei der Veranlagung zu berücksichtigen | ./. 14 421 € | ||||
zu versteuerndes Einkommen | 59 667 € | ||||
tarifliche ESt | 11 508 € | ||||
bei getrennter Veranlagung zusammen | 11 599 € | ||||
4.2. Progressionsvorbehalt
Beispiel 2:
Der Ehemann hat ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 30 000 €, die Ehefrau hat steuerfreie Einkünfte mit » Progressionsvorbehalt i.H.v. 50 000 €.
Lösung 2:
Ehemann | Ehefrau | |
bei getrennter Veranlagung: | ||
tarifliche ESt | 5 807 € | 0 € |
bei Zusammenveranlagung: | ||
zu versteuerndes Einkommen | 30 000 € | |
zzgl. § 32b EStG | 50 000 € | |
erhöhtes zu versteuerndes Einkommen | 80 000 € | |
Steuer dafür | 18 446 € | |
Steuersatz | 23,0575 % | |
Steuer mit Progressionsvorbehalt: 30 000 € × 23,0575 % = | 6 917 € | |
bei getrennter Veranlagung | 5 807 € | |
Steuerersparnis | 1 110 € |
4.3. Außerordentliche Einkünfte
Beispiel 3:
Der Ehemann hat ein zu versteuerndes Einkommen von 30 000 €, die Ehefrau i.H.v. 63 000 €. Darin enthalten sind außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (» Außerordentliche Einkünfte) i.H.v. 60 000 €.
Lösung 3:
Bei getrennter Veranlagung:
Die tarifliche ESt des Ehemanns beträgt 5 807 €.
Die getrennte Veranlagung der Ehefrau ist wie folgt durchzuführen:
zu versteuerndes Einkommen | 63 000 € | |
abzüglich außerordentliche Einkünfte | ./. 60 000 € | |
verbleibendes zu versteuerndes Einkommen | 3 000 € | |
ESt dafür | 0 € | |
zzgl. 1/5 der außerordentlichen Einkünfte | 12 000 € | |
verbleiben | 15 000 € | |
ESt dafür: | 1 542 € | |
fünffacher Betrag | 7 710 € | |
ESt Ehefrau | 7 710 € | |
ESt Ehemann | 5 807 € | |
ESt zusammen | 13 517 € |
Bei Zusammenveranlagung:
zu versteuerndes Einkommen | 93 000 € | |
abzüglich außerordentliche Einkünfte | ./. 60 000 € | |
verbleibendes zu versteuerndes Einkommen | 33 000 € | |
ESt dafür | 3 844 € | |
zzgl. 1/5 der außerordentlichen Einkünfte | 12 000 € | |
verbleiben | 45 000 € | |
ESt dafür: | 7 092 € | |
abzgl. ESt aus dem verkürzten zu versteuernden Einkommen | 3 844 € | |
ESt aus einem Fünftel der außerordentlichen Einkünfte | 3 248 € | |
fünffacher Betrag | 16 240 € | |
ESt insgesamt | 20 084 € | |
bei getrennter Veranlagung | 13 517 € | |
Steuerersparnis | 6 567 € |
4.4. Härteausgleich
Beispiel 4:
Beide Ehegatten haben Einkünfte aus § 19 EStG i.H.v. 35 000 € und Einkünfte nach § 18 EStG i.H.v. 380 €. Die abzugsfähigen Sonderausgaben betragen jeweils 10 000 €.
Lösung 4:
Bei getrennter Veranlagung:
Einkünfte (§ 19 EStG) | 35 000 € |
Einkünfte (§ 18 EStG) | 380 € |
Gesamtbetrag der Einkünfte | 35 380 € |
abzüglich Sonderausgaben | ./. 10 000 € |
Einkommen | 25 380 € |
Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG i.V.m. § 70 EStDV | ./. 380 € |
zu versteuerndes Einkommen | 25 000 € |
tarifliche ESt für den Ehemann | 4 271 € |
tarifliche ESt für die Ehefrau | 4 271 € |
Zusammen | 8 542 € |
Bei Zusammenveranlagung: | |
Einkünfte (§ 19 EStG) | 70 000 € |
Einkünfte (§ 18 EStG) | 760 € |
Gesamtbetrag der Einkünfte | 70 760 € |
abzüglich Sonderausgaben | ./. 20 000 € |
Einkommen | 50 760 € |
Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG i.V.m. § 70 EStDV | ./. 60 € |
zu versteuerndes Einkommen | 50 700 € |
tarifliche ESt | 8 750 € |
bei getrennter Veranlagung | 8 542 € |
Steuerersparnis | 208 € |
5. Literaturhinweise
Bergan u.a., Die getrennte Veranlagung als Steuersparmodell?, DStR 2006, 645.
6. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
