1. Sinn und Zweck
Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist eine ESt-Veranlagung nur durchzuführen, wenn die positive Summe der nicht dem LSt-Abzug unterliegenden einkommensteuerpflichtigen Einkünfte 410 € übersteigt. Diese Freigrenze ist aus Vereinfachungsgründen für Nebeneinkünfte eingeführt worden (1990); erst wenn die Freigrenze überschritten wird, ist von Amts wegen eine Veranlagung durchzuführen.
2. Veranlagungsgründe nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nennt zwei eigenständige Veranlagungsgründe:
Die nicht dem LSt-Abzug zu unterwerfenden einkommensteuerpflichtigen Einkünfte sowie
die Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem » Progressionsvorbehalt unterliegen
müssen jeweils mehr als 410 € betragen.
Mit Urteilen vom 21.9.2006 (VI R 47/05, BFH/NV 2006, 2364 und VI R 52/04, BFH/NV 2006, 2359) hat der BFH entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung entschieden, dass eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 von Amts wegen durchzuführen ist, wenn die positive oder negative Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 EStG und § 24a EStG, jeweils mehr als 410 € beträgt.
Der BFH sieht die Grenze der Nebeneinkünfte von 410 €, ab der eine Veranlagung von Amts wegen, d.h. auch nach Ablauf der zweijährigen Antragsfrist (» Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer) durchzuführen ist, in einem weiteren Sinne. Eine Veranlagung ist danach auch dann durchzuführen, wenn die negative Summe der Einkünfte über 410 € liegt.
In einem weiteren Urteil vom 21.9.2006 (VI R 80/04, BFH/NV 2006, 2361) nimmt der BFH zur Amtsveranlagung bei getrennter Veranlagung von Eheleuten Stellung. Ist ein Ehegatte gem. § 25 EStG zur ESt zu veranlagen und wird auf seinen Antrag eine getrennte Veranlagung durchgeführt, ist auch der andere Ehegatte gem. § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG zwingend getrennt zu veranlagen. Für die Veranlagung des anderen Ehegatten kommt es in einem solchen Fall auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 8 nicht mehr an.
Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG dahingehend geändert, dass nur die positive Summe der Einkünfte bzw. nur die positive Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen von mehr als jeweils 410 € zu einer Pflichtveranlagung führt. Nach § 52 Abs. 55j EStG ist die Änderung auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden.
3. Der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 und Abs. 5 EStG
3.1. Allgemeine Anwendung
Ausgangspunkt für den Härteausgleich ist die Freigrenze i.S.v. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Durch § 46 Abs. 3 EStG wird diese Freigrenze auf sämtliche Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 EStG übertragen. Für die Anwendung des Härteausgleichs muss somit ein Veranlagungsgrund des § 46 Abs. 2 EStG vorliegen. Übersteigen die Nebeneinkünfte 410 €, ist eine Veranlagung durchzuführen, bei der § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV zu beachten ist.
3.2. Anwendung bei Ehegatten
Die Freigrenze erhöht sich bei Zusammenveranlagung nicht und steht bei getrennter sowie bei besonderer Veranlagung jedem Ehegatten zu.
3.3. Keine Anwendung beim Progressionsvorbehalt
Satz 1 des § 46 Abs. 3 EStG nennt für die Anwendung des Härteausgleichs lediglich die »einkommensteuerpflichtigen Einkünfte«, während die Veranlagungsvorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen ausdrücklich einbezieht. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte von insgesamt mehr als 410 € begründen eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Auch § 46 Abs. 5 EStG ist für die Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, nicht anwendbar.
3.4. Rechtsfolgen
Nebeneinkünfte, die insgesamt die Freigrenze von 410 € nicht übersteigen, sind bei einer ESt-Veranlagung vom Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) abzuziehen. Die Anwendung des § 46 Abs. 3 EStG führt damit nicht zu einem Verzicht auf die Veranlagung.
Bei der Berechnung der Freigrenze von 410 € sind der » Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG, soweit dieser nicht auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit entfällt, und der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (§ 46 Abs. 3 Satz 2 EStG; H 46.3 [Allgemeines] EStH). Der Altersentlastungsbetrag ist unter Verwendung des nach § 24a Satz 5 EStG maßgebenden Prozentsatzes zu ermittelnden Anteils zu berücksichtigen (§ 46 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150).
Beispiel 1:
Der ledige Stpfl. A hat Einkünfte aus § 19 EStG i.H.v. 35 000 € und Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 380 €.
Lösung 1:
Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist eine Veranlagung nicht durchzuführen, da die Einkünfte aus § 18 EStG 410 € nicht übersteigen.
Beispiel 2:
Der ledige Stpfl. A hat Einkünfte aus § 19 EStG i.H.v. 35 000 € und Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 380 €. Auf der LSt-Karte des A ist ein Freibetrag i.S.d. § 39a Abs. 1 EStG eingetragen.
Lösung 2:
Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist eine Veranlagung nicht durchzuführen, da die Einkünfte aus § 18 EStG 410 € nicht übersteigen. Unabhängig davon ist jedoch eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG durchzuführen. Bei Durchführung dieser Veranlagung ist gem. § 46 Abs. 3 EStG als Härteausgleich ein Betrag von 380 € vom Einkommen abzuziehen.
Beispiel 3:
Der ledige Stpfl. A hat Einkünfte aus § 19 EStG i.H.v. 35 000 € und ein nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreies Krankengeld i.H.v. 400 €.
Lösung 3:
Eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist nicht durchzuführen, da die Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (hier § 32b Abs. 1 Buchst. b EStG) 410 € nicht übersteigen.
Beispiel 4:
Der ledige Stpfl. A hat Einkünfte aus § 19 EStG i.H.v. 35 000 € und ein nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreies Krankengeld i.H.v. 400 €. Auf der LSt-Karte des A ist ein Freibetrag i.S.d. § 39a Abs. 1 EStG eingetragen.
Lösung 4:
Eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist nicht durchzuführen, da die Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (hier § 32b Abs. 1 Buchst. b EStG), 410 € nicht übersteigen. Unabhängig davon ist jedoch eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG durchzuführen. Bei Durchführung dieser Veranlagung ist gem. § 46 Abs. 3 EStG der Härteausgleich auf den Progressionsvorbehalt nicht anzuwenden.
Beispiel 5:
Der ledige, 65-jährige Stpfl. A hat Einnahmen aus § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 20 920 € sowie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 1 000 €. A hat im Kj. 2009 das 64. Lebensjahr vollendet.
Lösung 5:
Summe der Einkünfte, die nicht dem LSt-Abzug unterliegen | 1 000 € |
vermindert um den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG | ./. 670 € |
verbleiben | 330 € |
Der Altersentlastungsbetrag 2010 i.S.d. § 24a EStG entfällt i.H.v. max. 1 520 € (32 % von 20 920 € = 6 695 €) in voller Höhe auf den Arbeitslohn und ist somit bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nicht zu berücksichtigen.
Eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist nicht durchzuführen, da die Einkünfte aus § 13 EStG vermindert um den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG nicht mehr als 410 € betragen.
Beispiel 6:
Der ledige, 65-jährige Stpfl. A (s. Beispiel 5) hat Einnahmen aus § 19 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (» Versorgungsbezüge) i.H.v. 20 920 € sowie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 1 800 €.
Lösung 6:
Summe der Einkünfte, die nicht dem LSt-Abzug unterliegen | 1 800 € |
vermindert um den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG | ./. 670 € |
Verbleiben | 1 130 € |
Nach § 24a Satz 2 EStG ist für Versorgungsbezüge kein » Altersentlastungsbetrag zu berücksichtigen. Der Altersentlastungsbetrag i.H.v. 32,0 % von 1 800 € (max. 1 520 €) entfällt in voller Höhe auf die Einkünfte aus § 13 EStG. | ./. 576 € |
Verbleiben | 554 € |
Eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist durchzuführen, da die Einkünfte aus § 13 EStG vermindert um den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG und den Altersentlastungsbetrag mehr als 410 € betragen.
Nach § 70 EStDV ist bei steuerpflichtigen Nebeneinkünften von mehr als 410 € eine stufenweise Kürzung vom Einkommen vorzunehmen. Der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 i.V.m. § 70 EStDV beträgt (820 € ./. 554 € =) 266 €.
3.5. Abmilderung bei Nebeneinkünften über 410 €
Nach § 70 EStDV ist bei steuerpflichtigen Nebeneinkünften von mehr als 410 € eine stufenweise Kürzung vom Einkommen vorzunehmen. Die stufenweise Kürzung gilt nicht bei steuerfreien Leistungen und Einkünften, für die der Progressionsvorbehalt anzuwenden ist.
Nebeneinkünfte | Abzugsbetrag (820 € ./. Nebeneinkünfte) | zu versteuernde Nebeneinkünfte |
411 € | 409 € | 2 € |
800 € | 20 € | 780 € |
820 € | 0 € | 820 € |
Beispiel 7:
Beide Ehegatten haben Einkünfte aus § 19 EStG i.H.v. jeweils 35 000 € und Einkünfte nach § 18 EStG i.H.v. jeweils 380 €. Die abzugsfähigen Sonderausgaben betragen jeweils 10 000 € (» Getrennte Veranlagung).
Lösung 7:
Bei getrennter Veranlagung:
Einkünfte § 19 EStG | 35 000 € |
Einkünfte § 18 EStG | 380 € |
Gesamtbetrag der Einkünfte | 35 380 € |
abzüglich Sonderausgaben | ./. 10 000 € |
Einkommen | 25 380 € |
Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG | ./. 380 € |
zu versteuerndes Einkommen | 25 000 € |
tarifliche ESt für den Ehemann (2010) | 4 106 € |
tarifliche ESt für die Ehefrau (2010) | 4 106 € |
zusammen | 8 212 € |
Bei Zusammenveranlagung | |
Gesamtbetrag der Einkünfte | 70 760 € |
abzüglich Sonderausgaben | ./. 20 000 € |
Einkommen | 50 760 € |
Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG i.V.m. § 70 EStDV | ./. 60 € |
zu versteuerndes Einkommen | 50 700 € |
tarifliche ESt (2010) | 8 416 € |
bei getrennter Veranlagung | 8 212 € |
Steuerersparnis | 204 € |
4. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
