1. Haftung nach § 13c UStG im Überblick
Zur Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (§ 13c UStG) siehe die Rz. 1–41 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004 (BStBl I 2004, 514). § 13c UStG i.d.F. des StÄndG 2003 begründet unter bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt und der Steuerschuldner die in der Forderung enthaltene USt bei Fälligkeit nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet (Abschn. 182b Abs. 1 UStR). Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO begründet (» Gesamtschuldner).
2. Sinn und Zweck der Haftungsregelung
Die Regelung dient der Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen, die dadurch entstehen, dass der abtretende Unternehmer häufig finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete USt zu entrichten, weil der Abtretungsempfänger die Forderung eingezogen hat. Der Abtretungsempfänger war bisher nicht verpflichtet, diese USt, die zivilrechtlich Bestandteil der abgetretenen Forderung ist, an das FA abzuführen.
§ 13c UStG beruht auf Art. 21 Abs. 3 der 6. RLEWG.
3. Voraussetzungen für die Haftung des Abtretungsempfängers
Der Abtretungsempfänger haftet für die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
Der Abtretungsempfänger ist Unternehmer. Nach dem EuGH-Urteil vom 26.6.2003 (C-305/01, DStR 2003, 1253) ist auch der, der das Ausfallrisiko für die an ihn abgetretene Forderung übernimmt (» Factoring), Unternehmer.
Der leistende Unternehmer hat die festgesetzte Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtet. In der festgesetzten Steuer muss die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt berücksichtigt sein.
Der Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt haben. Hat er sie teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die USt, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Hat er sie ganz oder teilweise an einen Dritten übertragen, gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d.h. der Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der weiter übertragenen Forderung enthaltene USt in Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung der ursprüngliche Abtretungsempfänger für die Übertragung der Forderung erhalten hat.
Der Abtretungsempfänger wird nachrangig als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, weil erst feststehen muss, dass der leistende Unternehmer die festgesetzte Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.
4. Vereinnahmung abgetretener Forderungen durch den Abtretungsempfänger
Das BMF-Schreiben vom 30.1.2006 (BStBl I 2006, 207) nimmt zur Vereinnahmung abgetretener Forderungen durch den Abtretungsempfänger ausführlich Stellung.
Eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger liegt in folgenden Fällen vor:
Der Abtretungsempfänger macht von seiner Einziehungsbefugnis Gebrauch. In diesem Fall entzieht der Abtretungsempfänger – in der Regel die Bank – dem leistenden Unternehmer (Steuerschuldner) dessen Einziehungsbefugnis.
Der Abtretungsempfänger macht von seiner Verfügungsbefugnis Gebrauch. Nach dem Sinn und Zweck des § 13c UStG soll der Abtretungsempfänger haften, soweit nicht mehr der leistende Unternehmer, sondern der Abtretungsempfänger über den eingegangenen Geldbetrag verfügen kann und daher die Verfügungsmacht über die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt hat (s.a. Abschn. 182b Abs. 19 UStR).
5. Der Haftungsbescheid
Der Haftungsbescheid ist durch das FA zu erstellen, das für die Festsetzung und Erhebung der USt des leistenden Unternehmers zuständig ist. Das FA ermittelt zunächst die Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme nach § 13c Abs. 1 UStG. Der Abtretungsempfänger ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen, ohne dass den Finanzbehörden dabei ein Ermessen eingeräumt ist. Auf ein Verschulden des leistenden Unternehmers oder des Abtretungsempfängers kommt es nicht an.
Die Inanspruchnahme des Abtretungsempfängers ist frühestens im Zeitpunkt der Vereinnahmung oder Übertragung der abgetretenen Forderung möglich. Voraussetzung ist allerdings, dass die festgesetzte und nicht oder nicht vollständig entrichtete Steuer in diesem Zeitpunkt bereits fällig ist.
Die Haftung des Abtretungsempfängers ist der Höhe nach zweifach begrenzt: auf den Betrag der im Fälligkeitszeitpunkt nicht entrichteten Steuer und auf die im vereinnahmten Betrag der abgetretenen Forderung enthaltene USt (Abschn. 182b Abs. 34 UStR).
Der Abtretungsempfänger kann sich der Haftungsinanspruchnahme entziehen, wenn er als Dritter Zahlungen i.S. von § 48 AO zugunsten des leistenden Unternehmers bewirkt. Nach § 48 Abs. 2 AO kann sich ein Dritter (hier der Abtretungsempfänger) vertraglich verpflichten, für Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis einzustehen. Insoweit kann er nicht mehr für die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Anspruch genommen werden.
Beispiel 1:
Der leistende Unternehmer hat aufgrund einer USt-Voranmeldung einen Betrag in Höhe von 20 000 € an das FA zu entrichten. In der Bemessungsrundlage für die USt ist auch ein Forderungsbetrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zzgl. 16 000 € USt an den Abtretungsempfänger abgetreten worden ist, den dieser auch vereinnahmt hat. Der leistende Unternehmer entrichtet bei Fälligkeit nur einen Betrag in Höhe von 15 000 € an das FA.
Lösung 1:
Somit ist die Haftungsinanspruchnahme nur i.H.v. 5 000 € (20 000 € ./. 15 000 €) zulässig.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1. Der leistende Unternehmer entrichtet die Steuer bei Fälligkeit nicht. Das FA stellt fest, dass der Abtretungsempfänger diese Forderung an einen Dritten für 80 000 € zzgl. 12 800 € USt übertragen hat.
Lösung 2:
Die Haftungsinanspruchnahme ist in voller Höhe von 16 000 € zulässig, weil die Forderung infolge der Übertragung an den Dritten als in voller Höhe vereinnahmt gilt.
Beispiel 3:
Der leistende Unternehmer hat aufgrund der USt-Voranmeldung für den Monat Juli 2004 einen Betrag i.H.v. 20 000 € an das FA zu entrichten. In der Bemessungsgrundlage für die USt ist auch ein Forderungsbetrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zzgl. 16 000 € USt an den Abtretungsempfänger abgetreten worden ist. Der leistende Unternehmer entrichtet bei Fälligkeit nur einen Betrag i.H.v. 5 000 € an das FA. Das FA stellt fest, dass der Abtretungsempfänger am 15.8.2004 aus der abgetretenen Forderung nur einen Teilbetrag i.H.v. 58 000 € erhalten hat.
Lösung 3:
Somit ist der Haftungstatbestand frühestens zum 15.8.2004 erfüllt. Der Haftungsbetrag ist der Höhe nach auf 15 000 € (20 000 € ./. 5 000 €) begrenzt. Wegen der nur teilweisen Vereinnahmung der Forderung ist der Abtretungsempfänger nur i.H.v. 8 000 € (in dem vereinnahmten Betrag enthaltene Steuer) in Anspruch zu nehmen.
6. Haftung auch bei Verpfändung oder Pfändung
Nach § 13c Abs. 3 UStG gilt die Haftung bei Verpfändung oder Pfändung von Forderungen entsprechend.
7. Literaturhinweise
Hahne, Der Haftungstatbestand nach § 13c UStG, DStR 2004, 210; Slotty-Harms u.a., Auswirkungen des neuen Haftungstatbestandes in § 13c UStG bei Abtretung, Verpfändung und Pfändung von Forderungen, UR 2004, 221; Mende, Umsatzsteuerrechtliche Haftungsvorschriften, NWB Fach 7, 6339.
8. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de