1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung: Abgrenzung zwischen freiberuflicher Tätigkeit und Einkünfte aus Gewerbebetrieb
1.1. Allgemeiner Überblick
Zur Einordnung der Einkünfte aus der Tätigkeit im Rahmen eines Heil- oder Heilhilfsberufs als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 22.10.2004 (BStBl I 2004, 1030) Stellung.
Einen Heil- oder Heilhilfsberuf übt derjenige aus, dessen Tätigkeit der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient. Dazu gehören auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege.
Soweit Heil- oder Heilhilfsberufe nicht zu den Katalogberufen zählen, ist ein solcher Beruf einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen, die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft.
Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit ist regelmäßig auf die Katalogberufe des Heilpraktikers oder Krankengymnasten abzustellen.
1.2. Freiberuflich tätige Berufsgruppen
Folgende Berufsgruppen üben eine freiberufliche Tätigkeit aus:
Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (ab 1.8.2002),
Diätassistenten,
Ergotherapeuten,
Fußpfleger, medizinische (ab 1.1.2003),
Hebammen/Entbindungspfleger,
Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt,
Logopäden,
staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen,
medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen,
medizinisch-technische Assistenten,
Orthoptisten,
Psychologische Psychotherapeuten, Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten (ab 1.1.1998),
Podologen (ab 1.1.2002),
Rettungsassistenten,
Zahnpraktiker.
1.3. Nicht freiberuflich tätige Berufsgruppen
Folgende Berufsgruppen üben keine freiberufliche Tätigkeit aus:
Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit auch eine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt. Wird neben einer freiberuflichen (z.B. Krankenpflege) auch eine gewerbliche Tätigkeit (z.B. hauswirtschaftliche Versorgung) ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist;
staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, wenn diese lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen;
medizinische Bademeister, soweit diese nicht auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen;
Sprachheilpädagogen, es sei denn, sie üben aufgrund besonderer Umstände eine unterrichtende Tätigkeit aus.
1.4. Gemischte Tätigkeiten
1.4.1. Allgemeines
Übt ein Stpfl. sowohl eine freiberufliche als auch gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl II 2004, 363). Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen; diese einheitliche Tätigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht. Ein Arzt, der eine Privatklinik betreibt, erzielt jedenfalls dann gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klinik und freiberufliche Einkünfte aus den von ihm erbrachten stationären ärztlichen Leistungen, wenn die Leistungen der Klinik einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits gesondert abgerechnet werden.
Zur Abgrenzung der freiberuflichen von der gewerblichen Tätigkeit eines Arztes in Bezug auf neue Organisationsformen ärztlicher Betätigung nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 16.6.2008 (koordinierter Ländererlass, S 2246 A – 33 – St 210, LEXinform 5231539) Stellung.
Zwischen den Kostenträgern und der Ärzteschaft werden verschiedene neue Formen der ärztlichen Leistungserbringung vereinbart.
Das BMF hat anhand von vorgelegten Musterverträgen geprüft, ob bei den nachfolgend genannten Formen der ärztlichen Leistungserbringung freiberufliche oder gewerbliche Einkünfte erzielt werden.
1.4.2. Hausarztzentrierte Versorgung nach § 73b SGB V
Bei der hausarztzentrierten Versorgung (sog. Hausarztmodell) verpflichtet sich der Versicherte gegenüber seiner Krankenkasse, ambulante fachärztliche Leistungen nur auf Überweisung des von ihm ausgewählten Hausarztes in Anspruch zu nehmen. Der Hausarzt übernimmt damit eine Lotsenfunktion und steuert den Behandlungsprozess. Im Gegenzug gewähren die Krankenkassen ihren Versicherten für die Teilnahme am Hausarztmodell einen finanziellen Bonus, zum Beispiel eine Erstattung der Praxisgebühren.
Der Hausarzt erhält eine Pauschalvergütung für die Beratung und Information der Versicherten bei deren Beitritt zum Hausarztmodell (Einschreibepauschale) sowie eine Pauschale für die Ausgestaltung des hausärztlichen Versorgungsgeschehens (Steuerungspauschale).
In den vorgelegten Musterverträgen waren keine gewerblichen Anteile enthalten. In der Übernahme der Koordination der medizinischen Maßnahmen, d.h. in der Steuerung des Behandlungsprozesses, ist keine gewerbliche Tätigkeit zu sehen. Ungeachtet dessen sind derartige Verträge immer im Einzelfall auf das Vorhandensein gewerblicher Anteile zu prüfen.
1.4.3. Besondere ambulante Versorgung nach § 73c SGB V
Krankenkassen können mit Ärzten ohne Einschaltung der Kassenärztlichen Vereinigung besondere Versorgungsverträge im Bereich der ambulanten Versorgung abschließen (§ 73c SGB V). Die Möglichkeit der Ausgestaltung von Verträgen über die besondere ambulante Versorgung ist sehr vielfältig (z.B. Verträge über Hautscreening, Herzkrankheiten, Adipositas). Der Vorteil für den Arzt besteht beispielsweise darin, dass die gezahlten Pauschalvergütungen nicht in die Gesamtvergütung bzw. das Budget einfließen.
Aufgrund der vielfältigen vertraglichen Ausgestaltungen ist eine generelle Aussage zur ertragsteuerlichen Behandlung von Verträgen dieser Art nicht möglich. Vielmehr ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob die Verträge auch gewerbliche Tätigkeiten (z.B. Abgabe von Medikamenten, die für die originäre ärztliche Tätigkeit nicht unmittelbar erforderlich sind) umfassen, die ggf. zu einer Umqualifizierung der Einkünfte führen.
1.4.4. Integrierte Versorgung nach § 140a ff. SGB V
In den Fällen der integrierten Versorgung werden zwischen dem Arzt und der Krankenkasse Verträge abgeschlossen, nach denen die Krankenkasse dem Arzt für die Behandlung der Patienten Fallpauschalen zahlt, die sowohl die medizinische Betreuung als auch die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln abdecken können. Für die Teilnahme an einem integrierten Versorgungsangebot erhalten die Versicherten meist spezielle Boni (z.B. Wegfall der Krankenhauszuzahlung und der Praxisgebühr). Teilnehmenden Ärzten werden neben den Fallpauschalen teilweise zusätzliche Vergütungen gewährt.
Die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln im Rahmen der integrierten Versorgung führt nicht zu einer gewerblichen Infektion der Einkünfte, wenn sich die Abgabe von Medikamenten und/oder Hilfsmitteln derart bedingen, dass die Durchführung der ärztlichen Heilbehandlung ansonsten nicht möglich wäre. In diesem Fall ist die Abgabe der Hilfsmittel oder Medikamente als ein unselbstständiger Teil der Heilbehandlung zu beurteilen. Gleiches gilt auch für die Abgabe von Impfstoffen im Rahmen der Durchführung von Impfungen oder für den Einkauf von medizinischem Material zum Zwecke der Heilbehandlung.
1.4.5. Anstellung fachfremder oder fachgleicher Ärzte
Beschäftigt ein niedergelassener Arzt einen anderen Arzt, bedient er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Mitarbeiter. Der niedergelassene Arzt erzielt in diesem Fall nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Dies erfordert grundsätzlich eine persönliche Teilnahme des arbeitgebenden Arztes an der praktischen Arbeit des angestellten Arztes in ausreichendem Umfang. Entscheidet der angestellte Arzt hingegen allein und eigenverantwortlich über die medizinische Versorgung der Patienten, erzielt der Arbeit gebende Arzt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Insbesondere bei der Anstellung fachfremder Ärzte kann von einer Eigenverantwortlichkeit des Praxisinhabers nicht ausgegangen werden. Maßgebend für eine endgültige Bestimmung der Einkunftsart sind jedoch immer die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls.
Zur Gewerbesteuerpflicht einer in der Rechtsform einer GbR geführten Krankengymnastik- und Massagepraxis hat das FG Niedersachsen mit rechtskräftigem Urteil vom 19.6.2007 (6 K 10865/03, LEXinform 5005603) Folgendes entschieden: Ein Personenzusammenschluss, der in der Rechtsform einer GbR tätig wird, erzielt freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter, die als (freiberufliche) Mitunternehmer zu qualifizieren sind, auch die persönlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Ein Angehöriger eines freien Berufes ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Das setzt indes voraus, dass er unverändert aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Unter »Mithilfe fachlich vorgebildeter Kräfte« ist eine Tätigkeit zu verstehen, welche die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Die Eigenverantwortlichkeit des Berufsträgers erschöpft sich nicht darin, dass er nach außen hin die Verantwortung für die Durchführung des einzelnen Auftrages trägt. Die Arbeitsleistung muss den »Stempel der Persönlichkeit« des betreffenden Berufsträgers tragen. Die hohe Anzahl fachlich vorgebildeter Mitarbeiter indiziert einen Gewerbebetrieb. Bei bis zu 19 Mitarbeitern kommt eine eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers nicht mehr in Betracht, auch wenn es sich um fachlich vorgebildete Mitarbeiter handelt.
Zur gewerbliche Tätigkeit eines Laborarztes bei Beschäftigung eines eigenverantwortlich tätigen freien Mitarbeiters hat das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 11.9.2007 (9 K 2035/07, LEXinform 5005529) entschieden, dass ein Arzt, der sich nicht nur vorübergehend der Mithilfe eines Berufskollegen bedient, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn er nicht eigenverantwortlich dessen Tätigkeiten überwacht und wenn der Berufskollege auch nicht als Mitunternehmer (» Mitunternehmerschaft) tätig ist.
Zur Abgrenzung freiberuflicher Einkünfte von den Einkünften aus Gewerbebetrieb s. die Ausführungen zu den Personenzusammenschlüssen unter (») Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.
2. Abgrenzung zwischen freiberuflicher und nichtselbstständiger Tätigkeit
Mit Urteil vom 5.10.2005 (VI R 152/01, BStBl II 2006, 94) nimmt der BFH zur nichtselbstständigen Tätigkeit eines Chefarztes Stellung (näheres s. (») Chefärzte).
3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
3.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG
Nach § 4 Nr. 14 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Dentist, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG umsatzsteuerfrei.
Für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nach § 4 Nr. 14 UStG reicht es nicht aus, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können, vielmehr müssen sie der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH Urteil vom 15.7.2004, V R 27/03, BStBl II 2004, 862).
Das BVerfG hat mit drei Urteilen zum Gleichbehandlungsgebot der Umsatzsteuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG Stellung genommen (BVerfG Urteil vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155, BVerG vom 10.11.1999 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158 und BVerfG vom 10.11.1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160). Die Berücksichtigung der Beschlüsse des BVerfG regelt das BMF-Schreiben vom 28.2.2000 (BStBl I 2000, 433). Die Umsätze aus der Tätigkeit der in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG nicht ausdrücklich genannten Heil- und Heilhilfsberufe (Gesundheitsfachberufe) können nur dann unter die Steuerbefreiung fallen, wenn es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche heilberufliche Tätigkeit handelt. Ein Heilberuf wird durch die unmittelbare Arbeit am oder mit dem Patienten, also dem kranken Menschen, gekennzeichnet. Ausübung der Heilkunde liegt vor, wenn es sich um Tätigkeiten zur Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder sonstigen Körperschäden beim Menschen handelt (s.a. § 1 Heilpraktikergesetz).
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt in Ergänzung der Regelungen in Abschn. 90 UStR, unter Berücksichtigung der Beschlüsse des BVerfG, Folgendes: Ein Beruf ist nach Abschn. 90 Abs. 2 UStR einem der im Gesetz genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufes mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufes vergleichbar ist. Zu den wesentlichen Merkmalen gehören:
die Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeit,
die Vergleichbarkeit der Ausbildung,
die Vergleichbarkeit der berufsrechtlichen Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung
sowie der staatlichen Erlaubnis und Überwachung der Berufsausbildung.
Ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit ist die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gem. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen. Nach dem BMF-Schreiben vom 17.4.2000 (UR 2000, 258) fehlt es bei Diplom Oecotrophologen an einer berufsrechtlichen Regelung; auch ist für die Angehörigen dieser Berufsgruppe eine Kassenzulassung gem. § 124 Abs. 2 SGB V nicht vorgesehen. Die Leistungen der Diplom-Oecotrophologen auf dem Gebiet der Ernährungsberatung können daher nicht gem. § 4 Nr. 14 UStG von der USt befreit werden.
Auf die Rechtsform des Unternehmers kommt es für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG nicht an. So kann auch ein in der Rechtsform einer GmbH oder GmbH & Co. KG betriebenes Unternehmen bei Vorliegen der Voraussetzungen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG in Anspruch nehmen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 10. November 1999 – 2 BvR 2861/93 – BFH Urteil vom 4.3.1998, BStBl II 2000, 13). Abschn. 88 Abs. 1 Satz 4 UStR ist insoweit nicht mehr anzuwenden. Abweichend von Abschn. 93 UStR ist es nicht erforderlich, dass alle Gesellschafter bzw. Anteilseigner die erforderliche berufliche Qualifikation aufweisen (BFH Urteil vom 26.9.2007, V R 54/05, BStBl II 2008, 262). Die Neufassung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 berücksichtigt die o.g. Rechtsprechung.
Heilbehandlungsleistungen einer Personengesellschaft können auch dann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein, wenn zwar nicht die Gesellschafter, aber die Angestellten der Personengesellschaft über die für eine Heilbehandlung erforderliche Berufsqualifikation verfügen (BFH Urteil vom 26.9.2007, V R 54/05, BStBl II 2008, 262).
Die Erstellung ärztlicher Gutachten, die der Vorbereitung der Entscheidung eines Versicherungsträgers über die Gewährung einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit dienen sollen, ist auch dann nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn in den Gutachten Möglichkeiten zur Rehabilitation geprüft werden (BFH-Beschluss vom 31.7.2007, V B 98/06, BFH/NV 2007, 2033).
Erstellt eine Krankenschwester (mit entsprechender Zusatzausbildung) im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung für Zwecke der Pflegeversicherung Gutachten zur Feststellung von Art und Umfang der Pflegebedürftigkeit der Versicherten, ist diese Tätigkeit weder nach dem UStG noch nach der MwStSystRL steuerfrei (BFH Urteil vom 8.10.2008, V R 32/07, BStBl II 2009, 429; Bestätigung des BFH-Urteils vom 28.6.2000, V R 72/99, BStBl II 2000, 554).
Yoga-Kurse stellen grundsätzlich keine Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG dar. Das gilt auch, soweit Krankenkassen Yoga-Kurse als gesundheitsfördernde Maßnahmen im Bereich der Primärprävention i.S.d. § 20 SGB V anerkennen und Kostenerstattung leisten. Erforderlich für die Anerkennung als Heilbehandlung wäre eine ärztliche Bescheinigung über die Notwendigkeit einer Kursteilnahme (FG Hamburg Urteil vom 3.7.2009, 6 K 167/08, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 31/09, LEXinform 5008899).
3.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG
Mit Urteil vom 22.4.2004 (V R 1/98, BStBl II 2004, 849; Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 10.9.2002, UR 2002, 513, Rs. C-141/00) nimmt der BFH zur Behandlung der häuslichen Krankenpflege wie folgt Stellung:
Die Umsätze der GmbH durch Behandlungspflege sind nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei. Für die Steuerbefreiung der Umsätze durch Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung kann sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. RLEWG berufen (jetzt § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG). Behandlungspflege umfasst medizinische Hilfeleistungen wie z.B. Injektionen, Verbandswechsel, Dekubitusversorgung (vgl. dazu § 37 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 SGB V). Sie kann nur von besonders geschultem Personal geleistet werden (vgl. BFH Urteil vom 26.8.1993, V R 45/89, BStBl II 1993, 887).
Die Leistungen der GmbH durch Grundpflege, d.h. der Körperpflege, des Zubereitens und der Verabreichung der Nahrung sowie der Hilfe bei An- und Auskleiden sowie beim Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, und ihre Leistungen durch hauswirtschaftliche Versorgung, die Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung und Waschen der Kleidung umfasst (vgl. dazu § 37 Abs. 2 Satz 2 SGB V), sind nach den vorstehenden Grundsätzen nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Solche Leistungen sind, selbst wenn sie von »qualifiziertem Krankenpflegepersonal« ausgeführt und pflegebedürftigen Personen zugewendet werden, keine steuerfreien Heilbehandlungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. RLEWG (EuGH in der Vorabentscheidung Rdnr. 41).
Die Leistungen der Klägerin durch Grundpflege und durch hauswirtschaftliche Versorgung sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG steuerfrei. Die Vorschrift entspricht Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. RLEWG.
3.3. Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG nach dem JStG 2009
3.3.1. Allgemeiner Überblick
Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden u.a. die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 mit Wirkung ab 1.1.2009 neu geregelt. Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG werden dabei an die Terminologie des Art. 132 MwStSystRL angepasst. In der folgenden Übersicht werden die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG nach dem alten und neuen Recht gegenübergestellt.
3.3.2. Vergleich der Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG nach alter und neuer Rechtslage
3.3.3. Erläuterung der neuen Rechtslage
3.3.3.1. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG
3.3.3.2. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG 2009
Unter Übernahme der Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, wonach Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen von der Steuer zu befreien sind, werden die bislang in § 4 Nr. 16 Buchst. a bis c UStG enthaltenen Steuerbefreiungsvorschriften in dem neuen § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG weiterentwickelt und zusammengefasst. Zur Klarstellung werden in Anlehnung an die im SGB definierten Leistungen auch diejenigen der Geburtshilfe, Diagnostik, Vorsorge, Rehabilitation und die Hospizleistungen ausdrücklich erwähnt.
Diese Leistungen – einschließlich der damit eng verbundenen Umsätze – sind von der USt befreit, wenn sie nach Satz 1 von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder den in Satz 2 bezeichneten Einrichtungen des privaten Rechts erbracht werden; nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH umfasst der Begriff »Einrichtungen« auch natürliche Personen.
Die Leistungen sind sowohl im Bereich gesetzlicher Versicherungen steuerfrei, als auch dann, wenn kein oder ein privater Versicherungsschutz besteht. Um auszuschließen, dass eine Einrichtung nach Satz 2 die Steuerbefreiung für einrichtungsfremde Leistungen in Anspruch nimmt, wird die Steuerbefreiung jeweils auf den Bereich der Zulassung, des Vertrages bzw. der Regelung nach dem SGB beschränkt. Dies bedeutet z.B., dass eine Einrichtung, mit der ein Versorgungsvertrag nach § 111 SGB V besteht, keine steuerfreien Krankenhausbehandlungen erbringen kann, wenn sie nicht auch über eine Zulassung nach § 108 SGB V verfügt.
In § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG wird die bisherige Befreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG für die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betriebenen Einrichtungen fortgeführt. Hierunter fallen regelmäßig auch die Krankenhäuser des Maßregelvollzugs.
Als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL werden die Einrichtungen gem. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG bestimmt. Bei dieser Anerkennung wird auf den jeweiligen Regelungsgehalt des SGB abgestellt. Durch den Verzicht, die Steuerbefreiung von jährlich nachzuweisenden bestimmten, einrichtungsbezogenen Sozialkriterien abhängig zu machen, wird nicht nur ein wichtiger Beitrag zum Bürokratieabbau geleistet, sondern auch der jüngsten Entwicklung der Rechtsprechung Rechnung getragen. Danach erfordert es der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL genannt sind, in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten.
Als Einrichtung anerkannt werden gem. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG die zugelassenen Krankenhäuser nach § 108 SGB V, somit
Krankenhäuser, die nach den landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt sind,
Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser) sowie
Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben.
Krankenhäuser, die nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden und die nicht nach § 108 SGB V zugelassen sind, sind mit ihren in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG genannten Leistungen steuerpflichtig, also auch mit ihren in einer Vielzahl sonstiger Krankenhausleistungen eingebetteten ärztlichen Heilbehandlungsleistungen (vgl. BFH Urteil vom 18.3.2004, V R 53/00, BStBl II 2004, 677). Insoweit ergibt sich kein Unterschied zu den Buchst. b und c des bisherigen § 4 Nr. 16 UStG, bei denen die Nichterfüllung der dort benannten Sozialkriterien ebenfalls die Steuerpflicht ihrer Leistungen zur Folge hat.
Durch den Doppelbuchst. bb werden die Zentren der ärztlichen – auch zahnärztlichen – Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten, als steuerbegünstigte Einrichtungen anerkannt. Unter diese Befreiungsvorschrift können, unabhängig von ihrer Rechtsform, z.B. medizinische Versorgungszentren, Einrichtungen von Laborärzten oder klinischen Chemikern sowie Praxiskliniken fallen. Außerdem werden hiervon alle Einrichtungen des Vierten Abschnitts des Vierten Kapitels des SGB V erfasst, für die eine Regelung nach § 115 SGB V gilt, somit z.B. auch Hochschulambulanzen nach § 117 SGB V, Psychiatrische Institutsambulanzen nach § 118 SGB V und Sozialpädiatrische Zentren nach § 119 SGB V.
Gem. Doppelbuchst. cc werden die Einrichtungen erfasst, mit denen die Unfallversicherungsträger Verträge über die Durchführung von Heilbehandlungen nach § 34 SGB VII – Gesetzliche Unfallversicherung – abgeschlossen haben.
Gem. Doppelbuchst. dd werden die Einrichtungen erfasst, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a SGB V bestehen, also Versorgungsverträge mit Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen bzw. Versorgungsverträge mit Einrichtungen des Müttergenesungswerks oder gleichartigen Einrichtungen.
Außerdem werden gem. Doppelbuchst. ee medizinische Rehabilitationseinrichtungen erfasst, mit denen Verträge nach § 21 SGB IX – Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen – bestehen.
Gem. Doppelbuchst. ff werden die Einrichtungen zur Geburtshilfe erfasst, für die Verträge nach § 134a SBG V gelten. Die Steuerbefreiung umfasst auch die Leistungen der stationären Geburtshilfe, unabhängig von einer sozialversicherungsrechtlichen Abrechnungsfähigkeit dieser Leistungen.
Durch die Aufnahme von Hospizen in Doppelbuchst. gg, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 SGB V bestehen, werden deren stationäre Hospizleistungen steuerfrei gestellt. Ambulante Hospizleistungen, die unter den neuen § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fallen, sind nach dieser Vorschrift von der USt befreit.
Mit Doppelbuchst. hh werden Einrichtungen, denen im Wege der Beleihung die Durchführung des Maßregelvollzugs übertragen wurde, als begünstigte Einrichtungen anerkannt. Die Steuerbefreiung umfasst neben den ärztlichen Behandlungsleistungen auch die Unterbringung, Verpflegung und Verwahrung der in diesen Einrichtungen untergebrachten Personen.
3.3.3.3. § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG 2009
In § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG werden Leistungen von Einrichtungen nach § 140b Abs. 1 SGB V erfasst, mit denen Verträge zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V bestehen. Danach sind steuerfrei z.B. die Leistungen von Managementgesellschaften – Träger, die nicht selbst Versorger sind, sondern eine Versorgung durch dazu berechtigte Leistungserbringer anbieten (§ 140b Abs. 1 Nr. 4 SGB V) –, denen im Rahmen eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Vertrages zur integrierten Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V die vollständige bzw. teilweise ambulante und/oder stationäre Versorgung der Mitglieder der Krankenkasse übertragen wird. Sofern in einem Vertrag zur integrierten Versorgung lediglich Steuerungs-, Koordinierungs- und/oder Managementaufgaben von der Krankenkasse auf die Managementgesellschaft übertragen werden, handelt es sich hierbei um die Auslagerung von Verwaltungsaufgaben; diese Leistungen der Managementgesellschaft gegenüber der Krankenkasse sind weiterhin steuerpflichtig.
3.3.3.4. § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG 2009
In § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG wird die auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL beruhende Steuerbefreiung des bisherigen § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG fortgeführt. Sie wird jetzt auch auf die Einrichtungen des neuen § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG ausgedehnt, wobei die ergänzenden EG-rechtlichen Vorgaben ausdrücklich benannt werden.
Steuerbefreit werden die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bezeichneten Berufe oder Einrichtungen i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeit nach Buchst. a oder Buchst. b verwendet werden und die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert.
Die Vorschrift wird also dahingehend erweitert, dass nicht nur die Leistungen der Zusammenschlüsse von Ärzten oder Angehörigen arztähnlicher Berufe an ihre Mitglieder befreit werden, sondern auch die Leistungen an Mitglieder der Zusammenschlüsse von Einrichtungen i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (z. B. Krankenhäuser) sowie von Angehörigen der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bezeichneten Berufe und Einrichtungen i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (z.B. Ärzte und Krankenhäuser). Hiermit soll dem Strukturwandel im Bereich des Gesundheitswesens und dem Ziel der Kostendämpfung Rechnung getragen werden.
Ausdrücklich klargestellt wird aber entsprechend der zwingenden EG-rechtlichen Vorgabe in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL, dass diese Steuerbefreiung nur in Betracht kommt, wenn die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert.
Hinzu kommt: Die Befreiung darf entsprechend dem letzten Teilsatz in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führen. Sie kann sich deshalb entsprechend dem bisherigen Rechtsverständnis (vgl. hierzu auch Abschn. 94 UStR) nur auf die sonstigen Leistungen der ärztlichen Praxis- und Apparategemeinschaften beziehen, nicht aber auf Fälle, in denen eine Gemeinschaft für ihre Mitglieder z.B. die Buchführung, die Rechtsberatung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle übernimmt.
4. Literaturhinweise
Koss, Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb – Leistungen der häuslichen Krankenpflege bzw. Leistungen der häuslichen Pflegehilfe, Steuer & Studium 2005, 319; Warnke, Umsatzsteuerliche Änderungen durch das JStG 2009, UStB 2009, 68; Huschens, Änderungen des Umsatzsteuerrechts durch das JStG 2009, NWB 1-2/2009, 36.
5. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de