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1. Allgemeiner Überblick

Bezüglich der steuerlichen Behandlung der Heimunterbringungskosten bzw. der Geltendmachung von Pausch- bzw. Höchstbeträgen sind zunächst folgende Fragen zu klären:

1. Erfolgt die Heimunterbringung wegen Krankheit bzw. wegen Pflegebedürftigkeit?

2. Wer trägt die Kosten für die Heimunterbringung?

2. Aufwendungen für die eigene Unterbringung

2.1. Altersbedingte Heimunterbringung

2.1.1. Entrichtung eines Pauschalentgelts

Die Aufwendungen für die eigene Unterbringung in einem Altenheim oder Alterswohnheim sind grundsätzlich nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung (» Lebensführungskosten). Die Kosten der Unterbringung in einem Altenheim sind daher nicht als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG abziehbar (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294).

Der einzelne Heimbewohner kann bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418 und BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70).

2.1.2. Altenheime und Altenwohnheime

Altenheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die nicht pflegebedürftig, aber zur Führung eines eigenen Haushalts außerstande sind, Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten.

Altenwohnheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die zur Führung eines eigenen Haushalts noch imstande sind, Unterkunft in abgeschlossenen Wohnungen erhalten.

2.1.3. Über das Pauschalentgelt hinausgehende Aufwendungen wegen Krankheit

Hat sich ein Stpfl. aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Stpfl. zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418). Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits- bzw. Pflegekosten kommt nicht in Betracht (BFH Urteile vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und vom 10.5.2007, III R 39/05, BStBl II 2007, 764).

2.1.4. Altenheim-Freibetrag bis zum Jahr 2008

Bei einer lediglich altersbedingten Heimunterbringung kann der Stpfl. bis zum Kj. 2008 einen Abzugsbetrag nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG i.H.v. 624 € in Anspruch nehmen. Damit werden Aufwendungen, die Kosten für Dienstleistungen enthalten, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, abgegolten.

Der Abzugsbetrag kann bei dem Stpfl. auch gewährt werden, wenn nicht er, sondern sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim untergebracht ist, ohne pflegebedürftig zu sein. Der Betrag von 624 € kann bei Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, insgesamt nur einmal abgezogen werden (s.a. § 26a Abs. 2 EStG). Eine doppelte Berücksichtigung ist nur dann möglich, wenn die Ehegatten wegen Pflegebedürftigkeit eines der Ehegatten an einer gemeinsamen Haushaltsführung gehindert sind (§ 33a Abs. 3 Satz 3 EStG).

Der Pauschbetrag kann nur dann gewährt werden, wenn bei dem Stpfl. selbst oder seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten eine Unterbringung in einem Heim vorliegt, nur insoweit hat der Sondertatbestand des § 33a Abs. 3 EStG nach § 33a Abs. 5 EStG Vorrang vor § 33 EStG (s.a. BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294).

2.1.5. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

2.1.5.1. Grundsätzliches

Durch das FamLeistG vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wird ab 2009 § 33a Abs. 3 EStG aufgehoben. Die Pflege- und Betreuungsleistungen, die mit denen einer haushaltsnahen Dienstleistung vergleichbar sind, werden in die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG einbezogen (s.u.). § 35a EStG ist allerdings nur dann anzuwenden, wenn die betroffenen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Nach dem Gesetzeswortlaut und den Beispielen in Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 140) hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er die Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG oder nach § 35a EStG geltend macht. Die Optionsmöglichkeit wurde bereits im BMF-Schreiben vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) eröffnet (s.u.). Es wird allerdings nicht ausdrücklich auf das Wahlrecht des Stpfl. hingewiesen. Zum Wahlrecht s.a. Drenseck in Schmidt, EStG, Rz. 13 zu § 35a, 29. Auflage 2010. S.a. » Haushaltsnahe Dienstleistungen.

Außergewöhnliche Belastungen sind unter den Voraussetzungen des R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR zu berücksichtigen. Pflege- und Dienstleistungen können nur bei dem Personenkreis berücksichtigt werden, bei dem mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI besteht, und bei Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde (Pflegestufe 0). Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen. Pflegekosten von Personen, die nicht zu dem o.g. Personenkreis zählen und ambulant gepflegt werden, können ohne weiteren Nachweis auch dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie von einem anerkannten Pflegedienst nach § 89 SGB XI gesondert in Rechnung gestellt worden sind (» Pflegekosten, » Behinderte, » Kinderbetreuungskosten).

2.1.5.2. Haushalt im Altenheim

Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ist möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Stpfl. nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Stpfl. nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Zu den begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen bei einer Heimunterbringung gehören neben den in dem eigenständigen und abgeschlossenen Haushalt des Stpfl. durchgeführten und individuell abgerechneten Leistungen (z.B. Reinigung des Appartements, Pflege- oder Handwerkerleistungen im Appartement) u.a. die Hausmeisterarbeiten, die Gartenpflege sowie kleinere Reparaturarbeiten, die Dienstleistungen des Haus- und Etagenpersonals sowie die Reinigung der Gemeinschaftsflächen, wie Flure, Treppenhäuser und Gemeinschaftsräume (BFH Urteil vom 29.1.2009, VI R 28/08, BStBl II 2010, 166). Reparatur- und Instandsetzungskosten, die ausschließlich auf Gemeinschaftsflächen entfallen, sind regelmäßig nicht begünstigt. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um kalkulatorische Kosten handelt oder die Aufwendungen gegenüber dem Heimbewohner (einzeln) abgerechnet werden. Die Tätigkeit von Haus- und Etagendamen, deren Aufgabe neben der Betreuung des Bewohners noch zusätzlich in der Begleitung des Stpfl., dem Empfang von Besuchern und der Erledigung kleiner Botengänge besteht, ist grundsätzlich den haushaltsnahen Dienstleistungen zuzurechnen (s.a. » Haushaltsnahe Dienstleistungen).

2.1.5.3. Anspruchsberechtigung des Heimbewohners

Für Bewohner eines Heimes gilt nach Abschluss eines sog. Heimvertrages Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind begünstigt. Aufwendungen für Dienstleistungen, die außerhalb des Appartements erbracht werden, sind nur dann begünstigt, wenn im Heim ein eigenständiger und abgeschlossener Haushalt geführt wird.

Das gilt jeweils auch für die von dem Heimbetreiber pauschal erhobenen Kosten, sofern die damit abgegoltene Dienstleistung gegenüber dem einzelnen Heimbewohner nachweislich tatsächlich erbracht worden ist. Darüber hinausgehende Dienstleistungen fallen grundsätzlich nicht unter die Steuerermäßigungsregelung des § 35a EStG, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die jeweilige haushaltsnahe Dienstleistung im Bedarfsfall von dem Heimbewohner abgerufen worden ist. Das gilt sowohl für Dienstleistungen des Heimbetreibers selbst, ggf. mittels eigenen Personals, als auch für Dienstleistungen eines externen Anbieters. Aufwendungen für die Möglichkeit, bei Bedarf bestimmte Pflege- oder Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, sind begünstigt (Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Eine Steuerermäßigung kommt für den einzelnen Heimbewohner dann in Betracht, wenn in der Abrechnung des Heims

• die im Kj. unbar gezahlten Beträge nach den begünstigten haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen, Dienstleistungen und Handwerkerleistungen jeweils gesondert aufgeführt sind

• der Anteil der steuerbegünstigten Kosten ausgewiesen ist (Arbeits- und Fahrtkosten).

M.E muss auch ersichtlich sein, ob die Dienstleistungen innerhalb oder außerhalb des Appartements erbracht werden.

Die Aufwendungen für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für handwerkliche Tätigkeiten können statt aus der Jahresabrechnung auch mittels einer Bescheinigung der Heimleitung nachgewiesen werden (Rz. 25 i.V.m. Rz. 23 und 24 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 24.2.2010 (S 2296b A – St 32 3, ohne Fundstelle) nimmt dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen Bewohner eines Heimes die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG beanspruchen können. Wie bereits oben dargelegt, kann die Steuerermäßigung für

• haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse,

• haushaltsnahe Dienstleistungen bzw.

• Handwerkerleistungen

auch bei Heimbewohnern gewährt werden (Rz. 16, 17 und 25 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). S.a. die Entscheidung des FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, EFG 2008, 1888, LEXinform 5006698 Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 28/08). Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) hat der BFH das FG-Urteil vom 5.5.2008 bestätigt. S. dazu auch Rz. 16 und 17 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 140).

In dem Urteilsfall des FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, LEXinform 5006698) wurden durch den Stpfl. folgende Nachweise geführt:

• eine Rechnung des Wohnstifts über den Jahresbetrag des »Entgeltanteils Wohnen« i.H.v. 32 715,96 € und den Jahresbetrag des »Entgeltanteils Betreuung« i.H.v. 5 583,36 €;

• eine Bescheinigung des Wohnstifts, mit der bestätigt wird, dass in dem monatlichen Pensionspreis als Regelleistung eine Haushaltshilfe enthalten ist;

• eine »Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke – Haushaltsnahe Dienstleistungen«, in der die monatlichen Entgeltbestandteile aufgeführt und in Tabellenform prozentual aufgegliedert sind.

  Entgeltbestandteil Wohnen Haustechnik (Hausmeister, Gartenpflege, kleinere Reparaturen)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 4,3 %
  Empfang (24-Stunden-Besetzung am Eingang des Wohnstiftes)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 4,0 %
  Reinigung der Gemeinschaftsflächen (Flure, Treppenhäuser, Gemeinschaftsräume)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 2,4 %
  Reinigung des Appartements (wöchentliche Reinigung der Wohnung, monatliches Fensterputzen)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 3,4 %
  Entgeltbestandteil Betreuung: Vorhalten eines betreuerischen Nachtdienstes für kleinere pflegerische Hilfeleistungen sowie ggf. Einleitung von ambulanten Pflegeleistungen	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 5,7 %
  Vorhalten eines betreuerischen Bereitschaftsdienstes sowie die kostenlose Betreuung bei kurzfristiger Erkrankung	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 3,5 %

Nach der weiteren Begründung des FG hat der Stpfl. mit der »Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke« folgende Aufwendungen nachgewiesen:

Stehen hiernach die nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigten Dienstleistungen dem Grunde und der Höhe nach fest, so kommt eine Berücksichtigung allerdings nur soweit in Betracht, wie diese Aufwendungen nicht vorrangig als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind (§ 35a Abs. 5 Satz 2 EStG).

2.2. Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung

2.2.1. Pflegeheime

Pflegeheime sind Einrichtungen, in denen volljährige Personen, die wegen Krankheit oder Behinderung pflegebedürftig sind, Unterkunft, Verpflegung, Betreuung und Pflege erhalten.

2.2.2. Berücksichtigung der Aufwendungen

Bei einer pflege- bzw. krankheitsbedingten Heimunterbringung sind sämtliche Aufwendungen nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (R 33.3 Abs. 2 EStG). Somit stellen sämtliche Unterbringungs- und Pflegekosten Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG dar (s.a. BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und R 33.3 Abs. 2 EStR). Ersatz und Unterstützungen von dritter Seite zum Ausgleich der Belastung sind von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abzusetzen (H 33.1 [Ersatz von dritter Seite] EStH).

Zu dem betroffenen Personenkreis zählen pflegebedürftige Personen, bei denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI besteht und Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde. Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen (R 33.3 Abs. 1 EStR).

Nach der Rechtsprechung sind auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt – abzüglich einer Haushaltsersparnis – als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20.1.2003, BStBl I 2003, 89; H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen] EStH). Gegen die Anwendung des Nichtanwendungserlasses hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 3.12.2007 (6 K 363/05, LEXinform 5009787) entschieden. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. BFH: VI R 51/09). Nach dem FG-Urteil sind Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift – abzüglich einer Haushaltsersparnis – nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist. Die Haushaltsersparnis ist i.H.d. üblichen Kosten eines vergleichbaren Haushalts anzusetzen. Aufwendungen der nicht pflegebedürftigen Ehefrau, die mit ihrem pflegebedürftigen Ehemann in ein Pflegeheim übergesiedelt ist, sind nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da diese nicht zwangsläufig sind. An den lediglich norminterpretierenden Nichtanwendungserlass, dem keine Rechtsnormqualität zukommt, ist die Rechtsprechung nicht gebunden. Anderenfalls könnte die Verwaltung durch Nichtanwendungserlasse die Bedeutungslosigkeit höchstrichterlicher Rechtsprechung herbeiführen, würde man von den Instanzgerichten verlangen, entgegen dieser Rechtsprechung Erlasse der Verwaltung durchzusetzen, die gerade auf die Nichtanwendung höchstrichterlicher Rechtsprechung ausgerichtet sind.

Mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 51/09, LEXinform 0927475) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Baden-Württemberg vom 3.12.2007 (6 K 363/05, LEXinform 5009787) bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/10 vom 23.6.2010, LEXinform 0435366). Im Urteilsfall hatten Ehegatten die Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten i.H.v. rund 51 000 € geltend gemacht. Der Ehemann, der auf einen Rollstuhl angewiesen war (Grad der Behinderung 90, Merkzeichen »aG«) war in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Die nicht pflegebedürftige Ehefrau war ihrem Ehemann ins Wohnstift gefolgt. Das FA ließ von den geltend gemachten Kosten nur die auf den Ehemann entfallenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen gekürzt um eine sog. Haushaltsersparnis zum Abzug nach § 33 EStG zu, nicht jedoch die auf die Ehefrau entfallenden Kosten. Der BFH bestätigte diese Handhabung.

2.2.3. Alten- bzw. Pflegeheim-Freibetrag

Durch das FamLeistG vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wird § 33a Abs. 3 EStG ab 2009 aufgehoben und in § 35a Abs. 2 EStG integriert.

2.2.4. Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis

Bei der Ermittlung der zu berücksichtigenden Aufwendungen ist zu beachten, dass in den Heimkosten auch solche der privaten Lebensführung enthalten sind. Aufwendungen für die Heimunterbringung sind als Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG nur insoweit zu berücksichtigen, als dem Stpfl, zusätzliche Aufwendungen erwachsen. Es sind lediglich die gegenüber der normalen Lebensführung entstehenden Mehraufwendungen abziehbar, d.h. ersparte Aufwendungen mindern den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen. Aus Vereinfachungsgründen ist die Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrag (7 680 €; ab 2010: 8 004 €) anzusetzen (R 33.3. Abs. 2 EStR; H 33.1–33.4 [Haushaltsersparnis] EStH). Eine Haushaltsersparnis ist nicht anzusetzen, wenn der bisherige Hausstand weiter besteht (BFH Urteil vom 22.8.1980, VI R 196/77, BStBl II 1981, 25).

Mit Urteil vom 28.4.2009 (8 K 1337/08, LEXinform 5008757, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 38/09, LEXinform 0179905) hat das FG Köln entschieden, dass von einer Berücksichtigung der Haushaltsersparnis nur dann abzusehen ist, wenn dem Stpfl. nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Stpfl. kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben.

3. Aufwendungen für die Unterbringung Dritter

3.1. Altersbedingte Heimunterbringung

Kosten der Unterbringung eines bedürftigen Familienangehörigen in einem Altenheim sind typische Unterhaltsaufwendungen i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG und unter den dort genannten Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (» Unterhaltsaufwendungen).

3.2. Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung

Eine krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung liegt nur dann vor, wenn eine Pflegestufe nach dem SGB XI festgestellt worden ist oder wenn eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde (R 33.3 Abs. 1 EStR).

Für die Bewertung, ob die Einschränkung der Alltagskompetenz auf Dauer erheblich ist, sind folgende Schädigungen und Fähigkeitsstörungen maßgebend (§ 45a Abs. 2 SGB XI):

1. unkontrolliertes Verlassen des Wohnbereiches (Weglauftendenz);

2. Verkennen oder Verursachen gefährdender Situationen;

3. unsachgemäßer Umgang mit gefährlichen Gegenständen oder potenziell gefährdenden Substanzen;

4. tätlich oder verbal aggressives Verhalten in Verkennung der Situation;

5. im situativen Kontext inadäquates Verhalten;

6. Unfähigkeit, die eigenen körperlichen und seelischen Gefühle und Bedürfnisse wahrzunehmen;

7. Unfähigkeit zu einer erforderlichen Kooperation bei therapeutischen oder schützenden Maßnahmen als Folge einer therapieresistenten Depression oder Angststörung;

8. Störungen der höheren Hirnfunktionen (Beeinträchtigungen des Gedächtnisses, herabgesetztes Urteilsvermögen), die zu Problemen bei der Bewältigung von sozialen Alltagsleistungen geführt haben;

9. Störung des Tag-/Nacht-Rhythmus;

10. Unfähigkeit, eigenständig den Tagesablauf zu planen und zu strukturieren;

11. Verkennen von Alltagssituationen und inadäquates Reagieren in Alltagssituationen;

12. ausgeprägtes labiles oder unkontrolliert emotionales Verhalten;

13. zeitlich überwiegend Niedergeschlagenheit, Verzagtheit, Hilflosigkeit oder Hoffnungslosigkeit aufgrund einer therapieresistenten Depression.

Die Alltagskompetenz ist erheblich eingeschränkt, wenn der Gutachter des Medizinischen Dienstes bei dem Pflegebedürftigen wenigstens in zwei Bereichen, davon mindestens einmal aus einem der Bereiche 1 bis 9, dauerhafte und regelmäßige Schädigungen oder Fähigkeitsstörungen feststellt.

Für einen Unterhaltsberechtigten aufgewendete Krankheitskosten können beim Unterhaltspflichtigen insoweit als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, als der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, die Krankheitskosten selbst zu tragen (H 33.1–33.4 [Krankheitskosten für Unterhaltsberechtigte] EStH).

Zur Behandlung der Aufwendungen eines Stpfl. für die krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung eines nahen Angehörigen in einem Heim als außergewöhnliche Belastung s. das BMF-Schreiben vom 2.12.2002 (BStBl I 2002, 1389) sowie » Unterhaltsaufwendungen.

Zu den Aufwendungen von Eltern erwachsener behinderter Menschen in vollstationärer Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastungen siehe das BMF-Schreiben vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360; » Behindertenpauschbetrag und H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte] EStH).

3.3. Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG

Der Pflegepauschbetrag von 924 € kann nicht gewährt werden, da die Gewährung des Pauschbetrages voraussetzt, dass der Stpfl. die Pflege im Inland in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt.

4. Konkurrenz zwischen § 33, § 33b Abs. 3 und § 35a EStG

4.1. Pauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 3 EStG

Erhält ein im Heim untergebrachter Stpfl. einen » Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG, so sind die eigenen pflegebedingten Aufwendungen nach § 33 EStG abgegolten. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird der Wortlaut des § 33b Abs. 1 EStG neu gefasst. Danach kommt der Behindertenpauschbetrag in Betracht wegen der Aufwendungen für

• die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens,

• die Pflege sowie

• einen erhöhten Wäschebedarf.

Mit der Körperbehinderung zusammenhängende, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten können als außergewöhnliche Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden (s.a. BFH Urteil vom 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271). Hierzu zählen z.B. Aufwendungen für Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel und bestimmte Kfz-Kosten. Von § 33b Abs. 1 EStG werden demgegenüber Pflege- und Heimkosten sowie Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf erfasst.

4.2. Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG

Zur Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 3 EStG s. die ausführlichen Beispiele zu » Kinderbetreuungskosten sowie (» Haushaltsnahe Dienstleistungen.

Nimmt die pflegebedürftige Person den Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihr aus. Das Gleiche gilt für einen Angehörigen, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag auf ihn übertragen wird (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

5. Aufwendungen von Eltern für die Heimunterbringung erwachsener Kinder

5.1. Übertragung des Behindertenpauschbetrages

Siehe dazu das BMF-Schreiben vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360).

Eltern erwachsener behinderter Menschen in vollstationärer Heimunterbringung haben grundsätzlich Anspruch auf » Kindergeld oder Freibeträge für » Kinder (» Kinderfreibetrag), wenn die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vorliegen (» Einkünfte und Bezüge von Kindern). Unter den Voraussetzungen des § 33b Abs. 5 EStG kann entweder der (erhöhte) Behindertenpauschbetrag auf die Eltern übertragen werden, wenn das Kind ihn nicht in Anspruch nimmt, oder die Eltern können ihre tatsächlichen Aufwendungen mit Ausnahme der Aufwendungen, die durch das » Kindergeld oder die Freibeträge für Kinder abgegolten sind, im Rahmen des § 33 EStG unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung geltend machen (R 33.3 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Zu den abziehbaren bzw. nicht abziehbaren Aufwendungen nach § 33 EStG siehe die ausführlichen Ausführungen im BMF-Schreiben vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360).

5.2. Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG

Anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG können die Stpfl. zusätzlich zu dem nach § 33b Abs. 5 EStG übertragenen Behindertenpauschbetrag auch den Pflegepauschbetrag gem. § 33b Abs. 6 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen in Anspruch nehmen (» Pflegekosten). Dem steht nicht entgegen, dass die gepflegte Person ganzjährig in einem Heim untergebracht ist und nur an den Wochenenden in der Wohnung des Steuerpflichtigen betreut wird (BMF-Schreiben vom 14.4.2003, BStBl I 2003, 360; R 33b Abs. 6 EStR). Zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a EStG s. » Haushaltsnahe Dienstleistungen und » Pflegekosten.

Zu der steuerlichen Behandlung weiterer Aufwendungen, die für die Betreuung schwerstbehinderter Kinder aufgewendet werden siehe » Kinderbetreuungskosten, » Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, » Haushaltsnahe Dienstleistungen und » Haushaltshilfe.

6. Literaturhinweise

Bilsdorfer, Kein Nebeneinander von Behinderten-Pauschbetrag und einzeln nachgewiesenen Heimkosten – Urteilsbesprechung BFH v. 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271, Steuer & Studium 2005, 311; Heidenreich, Kosten der Heimunterbringung, NWB Fach 3, 14245; Plenker, Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ab 2009, DB 2009, 191; Plenker, Anmerkung zum Anwendungsschreiben zu § 35a EStG, DB 2010, 365.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Außergewöhnliche Belastungen

» Behindertenpauschbetrag

» Haushaltsnahe Dienstleistungen

» Kinderbetreuungskosten

» Pflegekosten

» Unterhaltsaufwendungen