1. Allgemeines zu den Herstellungskosten
Bemessungsgrundlage für die AfA (§ 7 EStG; (») Abschreibung) sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG (R 7.3 Abs. 1 EStR). Zum Begriff und Umfang der Herstellungskosten siehe § 255 Abs. 2 HGB.
2. Ermittlung der Herstellungskosten
In die Herstellungskosten eines WG sind auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten sowie der Wertverzehr von Anlagevermögen, soweit er durch die Herstellung des WG veranlasst ist, einzubeziehen (R 6.3 Abs. 1 EStR).
3. Gemeinkosten
3.1. Handelsrechtliche Berücksichtigung
Nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB dürfen bei der Berechnung der Herstellungskosten auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten und der notwendigen Fertigungsgemeinkosten eingerechnet werden.
3.2. Steuerrechtliche Berücksichtigung
Steuerrechtlich sind die Gemeinkosten nach R 6.3 Abs. 1 EStR in die Herstellungskosten einzubeziehen. Die zu den Material- und Fertigungsgemeinkosten gehörenden Aufwendungen sind beispielhaft in R 6.3 Abs. 2 EStR aufgeführt.
3.3. Maßgeblichkeitsgrundsatz
Das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht führt steuerrechtlich zum Ansatz des höchsten nach Handels- und Steuerrecht zulässigen Werts, soweit nicht auch steuerrechtlich ein inhaltsgleiches Wahlrecht besteht (H 6.3 [Bewertungswahlrecht] EStH).
Der BFH hat mit Beschluss vom 3.2.1969 (GrS 2/68, BStBl II 1969, 291) für die Wahlrechte des HGB gefolgert (» Maßgeblichkeitsgrundsatz):
ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht führt zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot bzw.
ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht führt zu einem steuerlichen Passivierungsverbot.
4. Herstellungskosten bei Gebäuden
4.1. Allgemeiner Überblick
Zu den Herstellungskosten bei Gebäuden gehören:
Ausschachtungsarbeiten und übliche Erdarbeiten,
Zahlungen an die verschiedenen Bauhandwerker,
Architektenhonorare, Statik,
Kosten der Baugenehmigung und -abnahme,
Anschlüsse ans Strom-, Gas-, Wasser- und Abwassernetz,
Umzäunung (auch lebende Hecken),
Ablöse- und Abstandszahlungen (H 6.4 EStH),
Aufwendungen für übliche Erdarbeiten (H 6.4 EStH),
Fahrtkosten zur Baustelle,
Aufwendungen für die Zwangsräumung eines zur teilweisen Bebauung vorgesehenen Grundstücks sind Herstellungskosten der später errichteten Gebäude; soweit die Aufwendungen die Freifläche betreffen, sind sie Anschaffungskosten des Grund und Bodens (BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 57/01, BStBl II 2004, 872).
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Wohnungen wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entsprechen und deshalb nicht mehr vermietbar sind (BFH Urteil vom 13.10.1998, IX R 61/95, BStBl II 1999, 282).
4.2. Gartenanlage
Kosten für die gärtnerische Gestaltung der Grundstücksfläche bei einem Wohngebäude gehören nur zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit diese Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen (»lebende Umzäunung«) entstanden sind. Im Übrigen bildet die bepflanzte Gartenanlage ein selbstständiges WG. Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die Herstellungskosten der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf deren regelmäßig zehn Jahre betragende Nutzungsdauer zu verteilen. Aufwendungen für die Instandhaltung der Gartenanlagen können sofort abgezogen werden (R 21.1 Abs. 3 EStR).
4.3. Baumangel
4.3.1. Herstellungskosten
Aufwendungen für die Beseitigung von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes können nicht als Werbungskosten, sondern müssen den Herstellungskosten zugerechnet werden (BFH Urteil vom 24.3.1987, IX R 17/84, BStBl II 1987, 694).
4.3.2. Prozesskosten
Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren. Aufwendungen für die Beseitigung von Baumängeln, die bereits bei der Herstellung des Gebäudes aufgetreten sind, aber erst nach dessen Fertigstellung behoben werden, sind ebenfalls Herstellungskosten des Gebäudes (BFH Urteil vom 1.12.1987, IX R 134/83, BStBl II 1988, 431).
4.3.3. Konkurs des Bauunternehmers
Ein Bauherr kann Vorauszahlungen auf Herstellungskosten, für die er infolge Konkurses des Bauunternehmers keine Bauleistungen erhalten hat und die er auch nicht zurückerlangen kann, als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehen (Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Vorauszahlungen sind insoweit nicht mehr als Werbungskosten abziehbar, sondern zu den Herstellungskosten des Gebäudes zu rechnen, als ihnen Herstellungsleistungen des Bauunternehmers gegenüberstehen, selbst wenn diese mangelhaft sind (BFH Urteil vom 31.3.1992, IX R 164/87, BStBl II 1992, 805).
4.4. Planungskosten
4.4.1. Werbungskosten
Hat der Stpfl. ein zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestimmtes Gebäude geplant, aber nicht errichtet, und muss er deshalb an den Architekten ein gesondertes Honorar für die Bauüberwachung und Objektbetreuung zahlen, ohne dass der Architekt solche Leistungen tatsächlich erbracht hat, gehören diese Aufwendungen nicht zu den Herstellungskosten eines später errichteten anderen Gebäudes, sondern sind als (») Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar (BFH Urteil vom 8.9.1998, IX R 75/95, BStBl II 1999, 20). Vergebliche Planungskosten können nicht mit ihrer Verausgabung (§ 11 Abs. 2 EStG), sondern erst in dem Veranlagungszeitraum abgezogen werden, in dem sich mit großer Wahrscheinlichkeit herausstellt, dass es zu keiner Verteilung der Aufwendungen im Wege der AfA nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG kommen wird (BFH Urteil vom 9.9.1980, VIII R 44/78, BStBl II 1981, 418).
4.4.2. Herstellungskosten
Die Kosten einer ursprünglichen, aber nicht verwirklichten Planung gehören zu den Herstellungskosten eines anderen Gebäudes, wenn sie bei gleichem Zweck und bei gleicher Bauart des geplanten und des später errichteten Bauwerks in dieses wertbestimmend eingegangen sind (BFH Urteil vom 29.11.1983, VIII R 96/81, BStBl II 1984, 303 und BFH Urteil vom 29.11.1983, VIII R 173/81, BStBl II 1984, 306; BFH Urteil vom 8.9.1998, IX R 75/95, BStBl II 1999, 20; BFH Beschluss vom 2.11.2000, IX B 95/00, BFH/NV 2001, 592). Dies setzt auch voraus, dass den Aufwendungen tatsächlich erbrachte Leistungen zugrunde liegen.
5. Besonderheiten zur Umsatzsteuer
Ein Vorsteuerbetrag, der umsatzsteuerrechtlich abzugsfähig ist, gehört nach § 9b EStG nicht zu den Herstellungskosten des WG, auf dessen Herstellung er entfällt. Soweit ein Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG umsatzsteuerrechtlich nicht abgezogen werden darf, ist er den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zugehörigen WG zuzurechnen. Diese Zurechnung gilt sowohl für WG des Anlagevermögens als auch für WG des Umlaufvermögens. In die Herstellungskosten sind die auf den Materialeinsatz und die Gemeinkosten entfallenden nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge einzubeziehen (R 9b Abs. 1 EStR).
Wird der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG berichtigt, so sind die Mehrbeträge als Betriebseinnahmen oder Einnahmen, die Minderbeträge als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu behandeln; die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben unberührt (§ 9b Abs. 2 EStG).
6. Besonderheiten bei Zuschüssen
Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft oder hergestellt (» Drittaufwand), so hat der Stpfl. ein Wahlrecht. Er kann die (») Zuschüsse als Betriebseinnahmen ansetzen; in diesem Fall werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der betreffenden WG nicht berührt. Er kann die Zuschüsse auch erfolgsneutral behandeln; in diesem Fall dürfen die Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, die der Stpfl. selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse aufgewendet hat (R 6.5 Abs. 2 EStR).
Zur Behandlung von Investitionszuschüssen bei der Einnahme-Überschussrechnung hat der BFH mit Urteil vom 29.11.2007 (IV R 81/05, NFH/NV 2008, 851, LEXinform 0587842) Folgendes entschieden: Erhält ein Stpfl., der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, für die Anschaffung oder Herstellung bestimmter WG öffentliche Investitionszuschüsse, so mindern diese die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits im Jahr der Bewilligung und nicht im Jahr der Auszahlung. Sofern der Empfänger den Zuschuss sofort als Betriebseinnahme versteuern will, muss er das entsprechende Wahlrecht ebenfalls im Jahr der Zusage ausüben.
Nach § 8 InvZulG 2005 bzw. § 12 InvZulG 2007 gehört die InvZul nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG (» Investitionszulagengesetz). Sie mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (H 6.5 [Investitionszulagen sind keine Zuschüsse] EStH).
7. Geldbeschaffungskosten
Geldbeschaffungskosten gehören nicht zu den Herstellungskosten (H 6.3 [Geldbeschaffungskosten] EStH).
8. Literaturhinweise:
Ritzrow, Umfang der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht, Steuer & Studium 2003, 261; Gerhard, Ausgewählte Probleme der Mietwohnungsbauförderung, Steuerwarte 2004, 275.
9. Verwandte Lexikonartikel
» s.a. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand bei Gebäuden
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de