smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Übersicht

Gründet oder erwirbt ein Steuerinländer eine juristische Person im » Ausland, so schafft er dort ein eigenständiges Steuersubjekt. Die Erträge dieser Gesellschaft wirken sich für die inländische Besteuerung nur dann aus, wenn sie qua Ausschüttung an den Steuerinländer gelangen. Ähnliches gilt bei Verkauf der Beteiligung. Bei einer Thesaurierung geht der deutsche Fiskus leer aus. Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) erfassen unter bestimmten Voraussetzungen diesen Besteuerungsaufschub. Es müssen vier Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein, damit die ausländischen Einkünfte beim inländischen Steuerpflichtigen angesetzt werden können:

1. Es muss sich um eine ausländische Gesellschaft handeln.

2. Sie muss durch inländische Gesellschafter beherrscht werden.

3. Die ausländische Gesellschaft muss Einkünfte aus passivem Erwerb erzielen.

4. Die passiven Einkünfte müssen niedrig besteuert werden.

Die Tatbestände der Hinzurechnungsbesteuerung wirken sich über § 20 Abs. 2 AStG auch auf Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften oder Betriebsstätten aus. Rechtsfolge ist hierbei allerdings der Wechsel von der nach DBA eigentlich vorgesehenen Steuerfreistellung auf die Steueranrechnungsmethode.

2. Die Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen

2.1. Ausländische Gesellschaften

Träger der Einkünfte muss eine ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 AStG sein. Nach dem KStG (§§ 1 und 2 KStG) fallen darunter Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Aus der Hinzurechnungsbesteuerung scheiden demnach alle natürlichen Personen und alle Formen der Mitunternehmerschaft aus. Treten Meinungsverschiedenheiten über die Qualifikation einer Gesellschaft als Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft auf, wird darüber nach den Kriterien des deutschen Gesellschaftsrechts mittels eines Typenvergleichs entschieden.

2.2. Beherrschung durch inländische Gesellschafter

Inländischer Gesellschafter kann gem. § 7 Abs. 1 AStG jede unbeschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person sein. Hält eine Personengesellschaft die Anteile an der ausländischen Gesellschaft, gelten deren Gesellschafter nach § 7 Abs. 3 AStG als unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt.

Beherrschung ist gegeben, wenn den inländischen Gesellschaftern mehr als die Hälfte der Anteile oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 1, 2 AStG). Die Ermittlung der Beteiligungsquote erfolgt nach § 7 Abs. 1–4 AStG.

Ausnahme: Es bestehen folgende Sonderregelungen nach § 10 Abs. 6 AStG für Kapitalanlage-Gesellschaften:

Nach § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG greift die Zugriffsbesteuerung bereits, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger mit mindestens 1 % an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt. Die Vorschrift führt nur bei den Steuerpflichtigen, die diese Mindestbeteiligung innehaben, nicht aber bei geringfügiger Beteiligten zur Zugriffsbesteuerung.

§ 7 Abs. 6 Satz 2 AStG enthält aber folgende Bagatellgrenze: § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG ist nicht anzuwenden, wenn die den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zu Grunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 % der den gesamten Zwischeneinkünften zu Grunde liegenden Bruttoerträge der ausländischen Zwischengesellschaft betragen und die bei einer Zwischengesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80 000 € (seit 2008) nicht übersteigen.

2.3. Einkünfte aus passivem Erwerb

2.3.1. Katalog aktiver Tätigkeiten

§ 8 AStG regelt abschließend alle aktiven (= unschädlichen) Einkünfte. Einkünfte, die nicht unter diese Vorschrift zu subsumieren sind, sind demnach solche aus passivem Erwerb (sog. Zwischeneinkünfte). Jede wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft muss gesondert auf die Anwendung der Katalogvorschrift des § 8 AStG hin untersucht werden. Entfaltet die ausländische Gesellschaft mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten, kann sie, selbst wenn hierfür nur ein » Betriebsvermögen eingesetzt wird, nur aktive, aktive und passive oder nur passive Einkünfte beziehen. Hat eine ausländische Kapitalgesellschaft beispielsweise einen Produktionsbetrieb, verwaltet daneben Wertpapiere und vermietet » Grundbesitz, sind alle daraus resultierenden Einkünfte jeweils auf ihre Schädlichkeit zu untersuchen. Die Zuordnung erfolgt nach den Grundsätzen der funktionalen Betrachtungsweise. Dabei können an sich passive betriebliche Nebenerträge der aktiven Tätigkeit zugeordnet werden, wenn sie nach der Verkehrsauffassung keinen Bereich mit eigenständigem, wirtschaftlichem Schwergewicht bilden. So können schädliche Einkünfte aus Geldanlagen unschädlichen gewerblichen Einkünften zugerechnet werden, wenn sie aus Finanzmitteln stammen, die für die aktive Tätigkeit notwendig sind. Allerdings sind diese unschädlichen passiven Nebenerträge vom Steuerpflichtigen über § 90 Abs. 2 AO nachzuweisen.

Unschädliche Zwischeneinkünfte sind im Einzelnen:

1. » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG),

2. Einkünfte aus industrieller Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG),

3. Einkünfte aus dem Betrieb von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG), wenn diese Unternehmen einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten, also eine ausreichende personelle und sachliche Ausstattung haben. Betreiben sie allerdings ihre Geschäfte überwiegend mit unbeschränkt Steuerpflichtigen (oder solchen Steuerpflichtigen nahe stehenden Personen), die nach § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, werden ihre daraus erzielten Einkünfte in passive umqualifiziert. Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 13.5.2009 entschieden, dass auch bei Auslagerung der Geschäftsaktivitäten auf eine Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland, die weder über eigenes Personal noch über eigene Geschäftsräume verfügt, gleichwohl ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG vorliegen kann. Der Geschäftsbetrieb müsse nicht von der ausländischen Gesellschaft selbst unterhalten werden. Vielmehr genüge es, wenn ein solcher Geschäftsbetrieb bei einer konzernzugehörigen Managementgesellschaft gegeben ist, die ihre Tätigkeit gegenüber der ausländischen Tochtergesellschaft auf Grundlage eines Dienstleistungsvertrages erbringt (FG Niedersachsen Urteil vom 13.5.2009, 6 K 476/06, EFG 2009, 1721). Gegen das Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt (Az. I R 61/09). Der BFH hat die Revision des Finanzamts mit Urteil vom 13.10.2010 zurückgewiesen und bestätigt damit die Auffassung des FG Niedersachsen. Das Erfordernis eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs betreffe unmittelbar (nur) die Organisation des Betriebs, nicht aber das Erfordernis, selbst und ausschließlich eine entsprechende Tätigkeit am Markt auszuüben (BFH Urteil vom 13.10.2010, I R 61/09, BFH/NV 2011, 331).

4. Einkünfte aus dem Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG).

   Ein schädlicher Handel liegt vor, wenn ein inländischer Gesellschafter (oder eine nahe stehende Person) der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren oder die ausländische Gesellschaft einem inländischen Gesellschafter (oder einer nahe stehenden Person) die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft. In diesen Fällen liegen allerdings keine passiven Einkünfte vor, wenn nachgewiesen wird, dass das Handelsgeschäft im Rahmen eines qualifizierten Geschäftsbetriebs getätigt wird und bei der Abwicklung keine schädliche Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten (oder einer nahe stehenden Person) vorgelegen hat.

5. Einkünfte aus Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG).

   Der Tatbestandsaufbau entspricht dem des Handels. Eine schädliche Dienstleistung liegt demnach vor, wenn die ausländische Gesellschaft sich zur Erbringung der Dienstleistung eines Inlandsbeteiligten bedient oder die ausländische Gesellschaft Dienstleistungen an Inlandsbeteiligte erbringt. Auch hier liegen keine passiven Einkünfte vor, wenn der Steuerpflichtige (» Steuerpflichtiger) nachweist, dass die ausländische Gesellschaft für die Erbringung der Dienstleistung einen qualifizierten Geschäftsbetrieb unterhält und die jeweiligen Dienstleistungen ohne schädliche Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten (nahe stehende Person) ausgeübt werden.

6. » Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG).

   Diese Einkünfte sind schädlich, wenn sie aus folgenden Tatbeständen stammen:

   • aus der Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, die ausländische Gesellschaft verwertet eine eigene Forschungs- und Entwicklungsarbeit, die ohne schädliche Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten (nahe stehende Person) unternommen wurde (hierunter fallen vor allem Patentverwertungsgesellschaften o.Ä.);

   • aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (» Grundstücksvermietung), es sei denn, die Einkünfte hieraus wären bei einem unmittelbaren Bezug durch den Steuerpflichtigen aufgrund eines DBA steuerbefreit;

   • aus der Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, die Vermietung und Verpachtung erfolgt im Rahmen eines qualifizierten Geschäftsbetriebes (hierunter fallen vor allem Leasinggesellschaften o.Ä.).

7. Einkünfte aus der Aufnahme und Ausleihe von Auslandskapital (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG).

   Kapitalaufnahme und Kapitalausleihe führen nur dann zu unschädlichen Einkünften, wenn es sich ausschließlich um im » Ausland aufgenommenes Fremdkapital handelt und dieses einem inländischen Betrieb (» Betriebsstätte) oder einem aktiv tätigen ausländischen Betrieb oder einer Betriebsstätte darlehensweise zur Verfügung gestellt wird. Das Auslandskapital darf weder bei einer dem Steuerpflichtigen noch der ausländischen Gesellschaft nahe stehenden Person aufgenommen werden. Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen obliegt dem Steuerpflichtigen die objektive Beweislast.

8. Gewinnausschüttungen von » Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG).

   Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (» Halbeinkünfteverfahren), wonach bei natürlichen Personen die hälftige und bei Körperschaften die (95 %ige) Freistellung der Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften von der Besteuerung erfolgt, besteht keine Notwendigkeit mehr, diese Gewinnausschüttungen grundsätzlich als passive Einkünfte zu behandeln und damit in die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–14 AStG einzubeziehen.

   Aus diesem Grunde wurde im UntStFG eine Nr. 8 in § 8 Abs. 1 AStG angefügt, nach der Gewinnausschüttungen von » Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus aktivem Erwerb zu zählen sind.

   Gem. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG sind somit Ausschüttungen auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Dividenden) aktive Einkünfte. Alle anderen Beteiligungsertragsbefreiungen nach § 8b Abs. 1 KStG führen hingegen zu passiven Einkünften. In der Gesetzesbegründung wird allerdings klargestellt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen begünstigte Ausschüttungen i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG sind. Kapitalgesellschaften sind alle in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten inländischen Kapitalgesellschaften und die ihnen entsprechenden ausländischen Rechtsgebilde.

   Unerheblich ist:

   • die Dauer und die Höhe der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft,

   • ob die ausschüttende Gesellschaft selbst aktive oder passive Einkünfte erzielt,

   • ob die ausschüttende Gesellschaft niedrig besteuert wird oder nicht,

   • ob die ausschüttende Gesellschaft in einem DBA-Staat oder Nicht-DBA-Staat ansässig ist.

   Zu beachten ist, dass passive Einkünfte einer Untergesellschaft (sog. nachgeschaltete Zwischengesellschaft) nach § 14 AStG durch eine übertragende Zurechnung zu der jeweils übergeordneten Zwischengesellschaft gelangen, letztlich also nach wie vor beim inländischen Anteilseigner erfasst werden, gleichgültig im Übrigen, ob thesauriert oder ausgeschüttet wird.

   Mit der Neufassung wurden alle bisherigen Regelungen aufgehoben, nach denen die Dividendenbesteuerung von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen war. Dazu zählt insb. § 8 Abs. 2 AStG a.F. Der bisherige § 8 Abs. 2 AStG wurde allerdings wortgleich in § 9 Nr. 7 GewStG übernommen, so dass die dortigen Regelungen fortbestehen.

   Anzuwenden ist die Neuregelung gem. § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG erstmals für den VZ, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen wären, die in einem » Wirtschaftsjahr entstanden sind, das nach dem 31.12.2000 beginnt. Das bedeutet, dass Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft des Wirtschaftsjahres 2001 nach § 10 Abs. 2 AStG zu Beginn des Jahres 2002 als bezogen gelten, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.

9. Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus Anteilsveräußerungen, Auflösungen (» Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) und Kapitalherabsetzungen (» Kapitalherabsetzung; § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG).

   Da mit der »Reform« der Hinzurechnungsbesteuerung, wie oben dargestellt, Gewinnausschüttungen von » Kapitalgesellschaften grundsätzlich den aktiven Einkünften zugeordnet werden, mussten auch die anderen, ursprünglich über § 8 Abs. 2 AStG a.F. begünstigten Einkünfte (Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen, aus der Auflösung von Untergesellschaften sowie Bezüge aus Kapitalherabsetzungen) gleich behandelt werden. Dies ist mit Einschränkungen in § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfolgt.

   Nach dieser Neuregelung sind Einkünfte aus Anteilsveräußerungen, Auflösungen und Kapitalherabsetzungen aktiv, wenn

   • der daraus erzielte » Veräußerungsgewinn nicht auf Wirtschaftsgüter zurückzuführen ist, die bei der Untergesellschaft der Erzielung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6a AStG dienen. Wirtschaftsgüter mit deren Hilfe Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt werden, sind in der Regel Zahlungsmittel, » Forderungen, Wertpapiere und Beteiligungen. Hinzurechnungspflichtige Einkünfte entstehen nur aus der Aufdeckung der in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven.

   • der Steuerpflichtige hierfür den Nachweis erbringen kann.

   Die Neuregelung ist nach § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG erstmals für den VZ anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen wären, die in einem » Wirtschaftsjahr entstanden sind, das nach dem 31.12.2000 beginnt. Das bedeutet, dass Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft aus dem Wirtschaftsjahr 2001 nach § 10 Abs. 2 AStG zu Beginn des Jahres 2002 als bezogen gelten, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.

10. Einkünfte aus Umwandlungen (» Umwandlung), die ungeachtet § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnten (§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG).

    Diese durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) in den Aktivstatus erhobenen Einkünfte können bei im Ausland erfolgenden Umwandlungen mit inländischen Gesellschaftern entstehen. Eine Hinzurechnungsbesteuerung soll hier ab 2007 unterbleiben (§ 21 Abs. 14 AStG). Soweit die Umwandlung jedoch den Anteil an einer KapG erfasst, dessen Veräußerung nicht die Voraussetzungen von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfüllen würde, handelt es sich weiterhin um passive Einkünfte. Soweit Einkünfte aus einer Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG hinzuzurechnen sind, bleiben die Vorschriften des UmwStG unberücksichtigt (§ 10 Abs. 3 Satz 4 AStG).

2.3.2. Aktivitätstest (§ 8 Abs. 2 AStG)

Im Rahmen des JStG 2008 wurde § 8 Abs. 2 AStG als Reaktion auf die EuGH-Rechtsprechung in der Rechtsache Cadbury-Schweppes (EuGH Urteil vom 12.9.2006, Rs. C-196/04, DStR 2006, 1686) eingefügt, um die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung zu beseitigen. Gem. § 8 Abs. 2 AStG werden Zwischengesellschaften mit niedrig besteuerten Einkünften aus passivem Erwerb,

• die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat haben und

• eine »tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit« der ausländischen Zwischengesellschaft durch den unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG nachweisen und

• der ausländische Staat aufgrund der Amtshilferichtlinie oder vergleichbarer bi- oder multilateraler Abkommen Auskünfte erteilt,

insoweit von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen. Nach der Gesetzesbegründung zum JStG 2008 können folgende Kriterien zur Beurteilung des Vorliegens einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Zwischengesellschaft herangezogen werden:

• Niederlassung mittels einer festen Einrichtung in dem ausländischen Staat auf unbestimmte Zeit;

• tatsächliche Ansiedlung und Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit (Vorliegen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs);

• Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen;

• stabile und kontinuierliche Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr des Mitgliedsstaates unter Ausübung der Kernfunktionen der Gesellschaft von der Gesellschaft selbst;

• nicht ausreichend ist beispielsweise die gelegentliche Kapitalanlage oder Verwaltung von Beteiligungen ohne gleichzeitige Ausübung geschäftsleitender Funktionen.

Die deutsche Finanzverwaltung hatte bislang mit einem BMF-Schreiben auf die EuGH-Entscheidung reagiert (BMF vom 8.1.2007, BStBl I 2007, 99). Die §§ 7 ff. AStG sind danach grundsätzlich weiter anzuwenden. Für das Vorliegen einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ist gem. dem BMF-Schreiben nachzuweisen, dass

• die Gesellschaft in diesem Staat am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnimmt;

• die Gesellschaft dort ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt;

• das Personal über die Qualifikationen verfügt, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig zu erfüllen;

• die Einkünfte der Gesellschaft ursächlich aufgrund der eigenen Aktivitäten der Gesellschaft erzielt werden;

• den Leistungen der Gesellschaft – sofern sie ihre Geschäfte überwiegend mit nahe stehenden Personen betreibt – für die Leistungsempfänger wertschöpfende Bedeutung zukommt und die Ausstattung mit Kapital zu der erbrachten Wertschöpfung in einem angemessenen Verhältnis steht.

Die zumindest teilweise mit der EuGH-Rechtsprechung nicht im Einklang stehenden Kriterien für den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit sind nicht Gesetz geworden. Ob das BMF-Schreiben nach Erlass des JStG 2008 weiterhin anwendbar ist, bleibt offen.

Auf Einkünfte einer in einem Drittstaat ansässigen Zwischengesellschaft oder einer in einem Drittstaat befindlichen Betriebsstätte sowie auf Zwischengesellschaften mit Einkünften mit Kapitalanlagecharakter, an denen eine Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen von 1 % besteht (§ 7 Abs. 6 AStG), ist der Aktivitätstest nicht anzuwenden.

Nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen zudem § 20 Abs. 2 AStG unterfallende ausländische Betriebsstätten und Personengesellschaften. Eine Doppelbesteuerung ausländischer Betriebsstätteneinkünfte ist mithin ungeachtet einer »tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit« der ausländischen Betriebsstätte/Personengesellschaft weiterhin durch Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zu vermeiden. Durch das Jahressteuergesetz 2010 soll in § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG nunmehr geregelt werden, dass es nicht zu einem Wechsel der Methoden kommt, wenn in der Betriebsstätte passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG erzielt werden. Damit sollen Freiberufler oder Gewerbetreibende, die (passive) Dienstleistungen in einer ausländischen Betriebsstätte erbringen, von einem switch-over ausgenommen werden.

Anzuwenden ist die Neuregelung des § 8 Abs. 2 AStG gem. § 21 Abs. 17 Satz 1 AStG erstmals auf Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft, die in einem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2007 beginnt, angefallen sind.

2.4. Niedrige Besteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG)

Eine niedrige Besteuerung liegt nach § 8 Abs. 3 AStG vor, wenn die Ertragsteuerbelastung der in die Belastungsberechnung einzubeziehenden Hinzurechnungseinkünfte unter 25 % liegt. § 8 Abs. 3 AStG wurde im Rahmen des JStG 2008 um einen Satz 2 ergänzt (Reaktion auf das anders lautende Urteil des BFH vom 9.7.2003, BStBl II 2004, 4). Danach liegt eine niedrige Besteuerung auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch tatsächlich nicht erhoben werden. Maßgeblich ist mithin die tatsächlich festgesetzte Steuer und nicht der nach Gesetz abstrakt entstandene Steueranspruch der ausländischen Staaten.

Für die Berechnung der Steuerbelastung zu berücksichtigen sind alle Ertragsteuern, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft auf ihre passiven Einkünfte, gleichgültig in welchem Staat, erhoben werden. »Freiwillige« Steuerzahlungen, die auf gesetzlicher Grundlage und unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen in einem behördlichen Verfahren festgelegt werden, sind nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls zu berücksichtigen und können damit eine Hinzurechnungsbesteuerung verhindern (BFH Urteil vom 3.5.2006, BFH/NV 2006, 1729). Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung kürzlich angeschlossen (BMF vom 13.4.2007, BStBl I 2007, 440).

Außer Ansatz bleiben Steuern, die bei der ausländischen Gesellschaft für Dritte einbehalten werden, sowie die » Körperschaftsteuer, die eine der Zwischengesellschaft nachgeschaltete Untergesellschaft zu entrichten hat. Die Ertragsteuerbelastung entspricht in der Regel dem Satz der Ertragsteuer des Sitzstaates. Beträgt der zugrunde zu legende Satz 25 % oder mehr, kann dennoch eine »niedrige Besteuerung« vorliegen, weil

• die ausländische Gesellschaft besondere Ermäßigungen und Befreiungen erhalten hat,

• die ermittelten Einkünfte im » Ausland mit einem Betrag in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen wurden, der niedriger ist, als er nach deutschem Steuerrecht anzusetzen gewesen wäre.

In diesen Fällen ist eine Belastungsberechnung durchzuführen.

1. Regelfall ohne Belastungsberechnung:

   In der Anlage 1 zum AStG-Anwendungsschreiben (BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernr. 1, S. 3) sind die wichtigsten Niedrigsteuerländer aufgeführt. Befindet sich die Gesellschaft in einem dieser Länder, kann i.d.R. ohne weitere Prüfung davon ausgegangen werden, dass eine niedrige Besteuerung vorliegt. Dagegen kann i.d.R. von einer hohen Besteuerung ausgegangen werden, wenn die Gesellschaft in einem der in Anlage 2 zum AStG-Anwendungsschreiben genannten Staaten ansässig ist.

2. Sonderfall mit Belastungsberechnung:

   Bei der Belastungsberechnung sind den passiven Einkünften eines Wirtschaftsjahres diejenigen ausländischen Ertragsteuern gegenüberzustellen, die für dieses » Wirtschaftsjahr geschuldet werden. Dabei ist nicht auf den Prozentsatz als solchen abzustellen, sondern auf das Ergebnis der Verhältnisrechnung (bezahlte Ertragsteuern/steuerpflichtige Einkünfte).

   Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt nach deutschem Steuerrecht. Die niedrige Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG ist nicht identisch mit der niedrigen Besteuerung nach § 2 Abs. 2 AStG.

2.5. Ergänzung

Der Gesetzgeber hatte im StSenkG verschiedene Neuregelungen der Hinzurechnungsbesteuerung konzipiert. Im nachfolgenden UntStFG wurde, nicht zuletzt aufgrund der heftigen Kritik in der Literatur, in weiten Bereichen der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt. Änderungen des StSenkG sind insoweit nie wirksam geworden.

Im Zusammenhang mit der Absenkung des KSt-Tarifs (» Körperschaftsteuertarif) in § 23 KStG auf allgemein 25 % (im VZ 2001) musste auch die »Niedrigbesteuerung« in § 8 Abs. 3 AStG neu definiert werden. Bereits im StSenkG wurde daher geregelt, dass eine niedrige Besteuerung erst vorliegt, wenn die Ertragsteuerbelastung im Ansässigkeitsstaat 25 % unterschreitet. Diese 25 %-Grenze wurde im UntStFG beibehalten. Nach der Neuregelung sollen künftig bei der Belastungsrechnung alle Ertragsteuern berücksichtigt werden, gleichgültig in welchem Staat sie erhoben werden. Einzubeziehen können danach z.B. Quellensteuern sein, die auf » Zinsen oder Lizenzgebühren entfallen oder auch Steuern auf den Gewinn einer passiven » Betriebsstätte der Zwischengesellschaft in einem Drittstaat. Quellensteuern, die die Zwischengesellschaft auf bezogene Dividenden gezahlt hat, haben keinen Einfluss auf die Belastungsberechnung, da nach der Neuregelung in § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG Dividenden aktive Einkünfte darstellen.

Trotz der Senkung des KSt-Satzes im Rahmen des UntStRefG 2008 auf 15 % wurde auf eine gleichzeitige Anpassung des Niedrigsteuersatzes auf 15 % verzichtet. Mit dem JStG 2010 ist nun die Vorschrift der Niedrigbesteuerung in § 8 Abs. 3 AStG um einen neuen Satz 2 ergänzt worden. Danach sind Ansprüche der Gesellschafter auf Erstattung oder Anrechnung der von der ausländischen Gesellschaft gezahlten Ertragsteuern in die durchzuführende Belastungsberechnung einzubeziehen. Ausweislich der Gesetzesbegründung will der Gesetzgeber damit insbesondere gegen Gestaltungen vorgehen, bei denen passiv tätige Kapitalgesellschaften in Ländern, welche aufgrund einer ausreichend hohen Ertragsteuerbelastung auf Unternehmensebene nicht verdächtigt sind, angesiedelt werden, den Gesellschaftern jedoch Teile der Unternehmenssteuerlast erstattet werden (wie z.B. in Malta). Aus wirtschaftlicher Sicht liege auch insoweit eine Niedrigbesteuerung vor. Entsprechend ist die Vorschrift zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages in § 10 Abs. 1 AStG angepasst worden.

3. Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung

3.1. Die Hinzurechnung

Die festgestellten passiven Einkünfte werden dem inländischen Gesellschafter entsprechend seiner Hinzurechnungsquote hinzugerechnet (Hinzurechnungsbetrag). Die Hinzurechnungsquote errechnet sich nach der unmittelbaren Beteiligung des einzelnen inländischen Gesellschafters am » Nennkapital der ausländischen Gesellschaft.

Der inländische Steuerpflichtige (» Steuerpflichtiger) wird so behandelt, als würde unmittelbar nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft eine Vollausschüttung vorgenommen (§ 10 Abs. 2 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder zu Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. selbstständiger Arbeit, wenn die Beteiligung in einem » Betriebsvermögen gehalten wird.

§ 8b Abs. 1 KStG und § 3 Nr. 40d EStG sowie die ab dem VZ 2009 geltende Abgeltungsteuer finden auf den Hinzurechnungsbetrag keine Anwendung. § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG stellt klar, dass § 3c Abs. 2EStG entsprechend anzuwenden ist (letztmals bestätigt durch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.3.2008, EFG 2008, 1388, Rev. eingelegt, Az. I R 40/08). Ob die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für das Jahr 2001 auch durch § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ausgeschlossen ist, wird im Hinblick auf die zeitliche Geltung der Norm vom FG Baden-Württemberg angezweifelt, bleibt aber letztlich dahingestellt (§ 21 Abs. 7 Satz 4 AStG).

Ferner wurde § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG durch das JStG 2008 dahingehend ergänzt, dass die Vorschriften der §§ 4h EStG, 8a KStG zur Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen (» Zinsschranke) im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung unberücksichtigt bleiben.

Als Folge der Ausschüttungsfiktion sind die Steuern der ausländischen Gesellschaft, die auf diese Einkünfte bezahlt wurden, von der Ausschüttung abzuziehen (§ 10 Abs. 1 AStG). Da bei negativen passiven Einkünften eine Ausschüttung nicht möglich ist, gibt es auch keinen negativen Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG.

Bei der Ermittlung der » Gewerbesteuer sind die Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 7 und 8 GewStG zu beachten.

3.2. Der Einfluss der DBA

Mit der Aufhebung des § 10 Abs. 5 AStG durch das StVergAbG vom 16.5.2003 findet das internationale Schachtelprivileg und der Betriebsstättenvorbehalt nach den jeweiligen DBA ab dem VZ 2004 für die Zwischeneinkünfte ab dem Jahr 2003 keine Anwendung mehr. Ein nach altem Recht steuerfreier Hinzurechnungsbetrag ist – wie der BFH erst jetzt entscheiden hat (s. BFH Urteil vom 7.9.2005, BStBl II 2006, 537) – keine Einnahme i.S.v. § 3c EStG a.F., so dass z.B. mit der ausländischen Beteiligung zusammenhängende Zinsaufwendungen abzugsfähig waren. Der Wegfall des DBA-Schutzes führt zu einer erheblichen Verschärfung der Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung und zu deren Ausweitung.

Die bisherige explizite Herausnahme der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter und bestimmter Konzernfinanzierungseinkünfte aus dem DBA-Schutz ist mit Streichung des § 10 Abs. 5 AStG entbehrlich. Deshalb wurden durch das StVergAbG auch die Abs. 6 und 7 des § 10 AStG aufgehoben. Die Definition der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter ist inhaltsgleich in § 7 Abs. 6a AStG übernommen worden.

3.3. Ausschüttungen von Gewinnanteilen

Hinzurechnungsbeträge unterliegen nunmehr immer endgültig der Besteuerung, weil gem. § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG auf den Hinzurechnungsbetrag § 3 Nr. 40d EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anwendbar sind. Eine Kürzung um tatsächlich erfolgte Gewinnausschüttungen (» Gewinnausschüttung) oder eine Erstattung im Falle eines Ausschüttungsüberschusses kommt nicht mehr in Betracht.

Bei natürlichen Personen (und auch bei körperschaftsteuerpflichtigen Beteiligten, s. R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 sowie BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004 Sondernr. 1, S. 3, Tz. 12.3.4) wird die Doppelbesteuerung durch § 3 Nr. 41 EStG vermieden. Danach bleiben Gewinnausschüttungen der ausländischen Zwischengesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei, wenn Hinzurechnungsbeträge aus derselben Gesellschaft der » Einkommensteuer oder der » Körperschaftsteuer unterlegen haben. Dies gilt auch für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an der Zwischengesellschaft.

3.4. Steueranrechnung nach § 12 AStG

Dem Steuerpflichtigen wird ein Wahlrecht für die steuerliche Berücksichtigung der ausländischen Ertragsteuern zugestanden. Abweichend vom Abzug bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach § 10 Abs. 1 AStG kann nach § 12 AStG eine Anrechnung auf die inländische Steuerschuld vorgenommen werden. Gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 erhöht sich der Hinzurechnungsbetrag in diesem Fall um die ansonsten abziehbare Steuer. Diese Erhöhung des Hinzurechnungsbetrages wirkt sich – obwohl sich die Anrechnung nur auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer bezieht – auch auf die » Gewerbesteuer aus (BFH Urteil vom 21.12.2005, BStBl II 2006, 555).

Praktische Bedeutung hat das Wahlrecht der Anrechnung vor allem, weil die Steuerbelastung im » Inland in der Regel höher, die Anrechnung in voller Höhe möglich und somit günstiger als der Abzug ausländischer Steuer von den passiven Einkünften ist.

4. Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit Europarecht

An der Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit den europäischen Grundfreiheiten (insbesondere der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit) bestehen erhebliche Bedenken. Bislang ist jedoch lediglich ein englisches Vorabentscheidungsersuchen zu dieser allgemeinen Frage vom EuGH entschieden (EuGH Urteil vom 12.9.2006, Rs. C-196/04, »Cadbury Schweppes«). Danach liegt grundsätzlich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, wenn im Falle einer ausländischen, in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen, niedrig besteuerten Tochtergesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung greift, für eine inländische Tochtergesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung jedoch nicht vorgesehen ist. Diese Beschränkung könne nur gerechtfertigt werden, wenn die Einschaltung der ausländischen Tochtergesellschaft nur eine rein künstliche Konstruktion darstelle, die auf die Umgehung der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer ausgerichtet sei. Nach dem EuGH-Urteil ist von einer Hinzurechnungsbesteuerung folglich abzusehen, wenn die EU-ausländische Gesellschaft ungeachtet steuerlicher Motive tatsächlich im EU-Ausland angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht. Diese Voraussetzungen müssen auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte feststellbar sein. Eine Pauschalregelung – wie sie auch das deutsche Steuerrecht kennt – verstößt damit gegen EU-Recht. Aufgrund der Parallelität der deutschen und der englischen Hinzurechnungsbesteuerung ist eine umfassende Änderung der §§ 7 ff. AStG erforderlich. Erste Änderungen erfolgten durch das BMF-Schreiben vom 8.1.2007 (BStBl I 2007, 99) sowie das JStG 2008.

Auch hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 15 AStG mit EU-Recht bestehen erhebliche Bedenken. Als Reaktion auf das in diesem Zusammenhang von der EU-Kommission eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren ist dem § 15 AStG durch das JStG 2009 nunmehr ein neuer Abs. 6 und 7 angefügt worden. Danach unterbleibt eine Hinzurechnung des Einkommens einer Familienstiftung mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU/EWR-Mitgliedstaat an den Stifter, sofern nachgewiesen wird, dass dem Stifter bzw. den Bezugs- oder Anfallsberechtigten die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen unwiderruflich rechtlich und tatsächlich entzogen ist und eine Vereinbarung zur gegenseitigen Amtshilfe zwischen den deutschen Finanzbehörden und dem Sitzstaat der ausländischen Stiftung besteht (vgl. auch BMF-Schreiben vom 14.5.2008, DStR 2008, 1094). Die Ermittlung der zuzurechnenden Einkünfte ist in entsprechender Anwendung der deutschen steuerrechtlichen Vorschriften vorzunehmen und rückwirkend in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Ergibt sich ein negativer Betrag, entfällt die Zurechnung, insoweit greift nur ein Verlustvor- oder -rücktrag ein (a.A. FG Baden-Württemberg Urteil vom 19.11.2008, 13 V 3428/08, Beschwerde eingelegt).

Zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung war beim EuGH die Frage anhängig, ob der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 und 3 AStG a.F. mit der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist (vgl. FG Münster Beschluss vom 5.7.2005, EFG 2005, 1512; anhängig beim EuGH als Rs. C-298/05, »Columbus Container Services«). Nach dem zwischenzeitlich vorliegenden Urteil des EuGH vom 6.12.2007 liegt entgegen des Schlussantrages des Generalanwalts kein Verstoß gegen Europarecht vor. (Schlussantrag des GA Mengozzi vom 29.3.2007, IStR 2007, 299; EuGH Urteil vom 6.12.2007, Rs. C 298-05, IStR 2008, 63). Mit Datum vom 21.10.2009 hat der BFH mit dem Schlussurteil in der Rechtssache »Columbus Container Services« – für viele überraschend – die sog. switch-over-Regelung des § 20 Abs. 2 und 3 AStG entgegen der Auffassung des EuGH für EG-rechtswidrig erklärt (vgl. BFH Urteil vom 21.10.2009, BFH/NV 2010, 279).

5. Literaturhinweise

J. Schmidt in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 10. A. (2011), Bd. 1, Teil D Kap. IV 5; Grotherr, Internationales Steuerrecht (2003), Teil II D; Frischmuth, Bestandsaufnahme und Zukunft der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2005, 361; Kessler/Becker, Die atypisch stille Gesellschaft als Finanzierungsalternative zur Reduzierung der Steuerbelastung aus der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2005, 505; Sedemund/Sterner, Auswirkungen von Sitzverlegungen, Satzungsänderungen und Umwandlungen von ausländischen Zwischengesellschaften auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, BB 2005, 2777; Kraft/Bron, Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europarecht – Eine Analyse vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen, RiW 2006, 209; Scheipers/Maywald, Zur Vereinbarkeit des § 20 Abs. 2 AStG mit EG-Recht unter Berücksichtigung der Ausführungen des Generalanwalts Léger in der Rs. Cadbury Schweppes, IStR 2006, 472; Kollruss, Fiktive Anrechnung ausländischer Steuern im System der neuen Hinzurechnungsbesteuerung: Lässt sich die Hinzurechnung durch Gewinnausschüttungen der ausländischen Zwischengesellschaft vermeiden?, IStR 2006, 513; Schönfeld, Verweist § 8 Abs. 1 KStG auch auf § 3 Nr. 41 AStG (Steuerbefreiung von Ausschüttungen ausländischer Zwischengesellschaften)?, DStR 2006, 1216; Kraft/Bron, Implikationen des Urteils in der Rechtssache »Cadbury Schweppes« für die Fortexistenz der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2006, 614; Köhler/Eicker, Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben »Cadbury Schweppes« vom 8.1.2007, DStR 2007, 331; Axer, Der Europäische Gerichtshof auf dem Weg zur »doppelten Kohärenz« – Eine Zukunft der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Cadbury Schweppes-Urteil, IStR 2007, 162; Köplin/Sedemund, Das BMF-Schreiben vom 8.1.2007 – untauglich, die EG-Rechtswidrigkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach Cadbury Schweppes zu beseitigen!, BB 2007, 244; Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung bei internationalen Umwandlungen – Neuregelungen durch das SEStEG, IStR 2007, 229; Scheidle, Die funktionale Betrachtungsweise des AStG in der Bewährungsprobe, IStR 2007, 287; Kaminski/Strunk/Haase, Anmerkung zu § 20 Abs. 2 AStG in der Entwurfsfassung des Jahressteuergesetzes 2008, IStR 2008, 726; Schnitger, Änderungen der grenzüberschreitenden Unternehmensbesteuerung sowie des § 42 AO durch das geplante Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008), IStR 2007, 729; Köhler/Haun, Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, 73; Sedemund, Europarechtliche Bedenken gegen den neuen § 8 Abs. 2 AStG, BB 2008, 696; Kleinert/Podewils, Die Neufassung von § 15 AStG durch das Jahressteuergesetz 2009 – nur ein Beispiel für verfassungswidrige Rückwirkungsgesetze im Steuerrecht, BB 2008, 1819; Schönfeld, Probleme der Anwendung von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG (Anteilsveräußerungsgewinne und -verluste) in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, IStR 2008, 392; Wassermeyer/Schönfeld, Die Niedrigbesteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG vor dem Hintergrund eines inländischen KSt-Satzes von 15 %, IStR 2008, 496; Haase, Hinzurechnungsbesteuerung bei doppelansässigen Gesellschaftern, IStR 2008, 695; Schönfeld, Probleme der neuen einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Anwendung des § 15 AStG (ausländische Familienstiftungen), IStR 2009, 16; Haase, Der Wechsel zwischen aktiven und passiven Tätigkeiten in § 8 Abs. 1 AStG, IStR 2009, 24; Hey, Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Familienstiftungen gemäß § 15 AStG i.d.F. des JStG 2009 – europa- und verfassungswidrig, IStR 2009, 181; Wassermeyer, Einkommenzurechnung nach § 15 AStG, IStR 2009, 191, Möller, Die Hinzurechnungsbesteuerung ausgewählter EU-Mitgliedstaaten – Reaktionen auf »Cadbury Schweppes«, IStR 2010, 166, Sydow, Anmerkung zur BFH-Entscheidung I R 114/08 vom 21.10.2009 (Nachfolge »Columbus Container«), IStR 2010, 174; Kraft, Konzeptionelle und strukturelle Defizite der Hinzurechnungsbesteuerung – Reformbedarf und Reformnotwendigkeit, IStR 2010, 377; Quilitzsch/Gebhard, Kritische Würdigung der Änderungen im AStG durch das JStG 2010, BB 2010, 2212; Kollruss/Lukas/Rüst, Das Cyprus-Modell: Vermeidung der AStG-Hinzurechnungsbesteuerung und steuerstrukturierte Kapitalanlage, BB 2010, 2663.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Ausländische Einkünfte

» Halbeinkünfteverfahren