1. Ertragsteuerliche Behandlung
1.1. Die Standardbehandlung
Zur ertragsteuerliche Behandlung von Incentive-Reisen vgl. BMF vom 14.10.1996, BStBl I 1996, 1192. Incentive-Reisen werden von einem Unternehmen gewährt, um Geschäftspartner oder Arbeitnehmer (ArbN) des Betriebs für erbrachte Leistungen zu belohnen und zu Mehr- oder Höchstleistungen zu motivieren. Reiseziel, Unterbringung, Transportmittel und Teilnehmerkreis werden von dem die Reiseleistungen gewährenden Unternehmen festgelegt. Der Ablauf der Reise und die einzelnen Veranstaltungen dienen allgemein- touristischen Interessen.
Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde mit § 37b EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 3 KStG eine weitere Pauschalierungsmöglichkeit für die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer eingeführt. Anwendung findet die Vorschrift auf betrieblich veranlasste Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (z.B. Incentive-Reisen) und für Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG an ArbN als auch an andere Personen. Steuerschuldner ist der zuwendende Steuerpflichtige. Der Pauschsteuersatz beträgt 30 %. Bemessungsgrundlage sind die Aufwendungen einschließlich Umsatzsteuer. Ausgeschlossen ist die Pauschalierung, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr 10 000 € übersteigen sowie wenn die einzelne Zuwendung diesen Betrag übersteigt. Bewirtungsaufwendungen werden jedoch weiterhin nicht erfasst.
1.2. Der Ausnahmefall
Den potentiellen Gegenfall zu den in der Abbildung ausgeführten Rechtsfolgen kann der vom BFH am 6.10.2004 entschiedene Fall bilden (BFH Urteil vom 6.10.2004, BFH/NV 2005, 682), wenn sämtliche Argumente des BFH in Gestaltungsüberlegungen umgesetzt werden.
Falls dies gelingt, werden ausnahmsweise die Vorteile einer Incentive-Reise beim Empfänger nicht als steuerbare Einnahmen angesetzt.
1.2.1. Wiedergabe des Sachverhalts (Auszug)
Der Kläger war seit 1982 als Vertreter für die X-VersicherungsAG (X) tätig. Im November 1989 wurde er zum Generalrepräsentanten ernannt und hatte damit –als Leiter einer Vertriebsstruktur mit über 1 000 Untervertretern und sonstigen Mitarbeitern – die höchste Hierarchieebene innerhalb des Strukturvertriebs erreicht. Zunächst übte er diese Tätigkeit im Rahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens aus (später über eine Einmann-GmbH).
In den Streitjahren nahm der Kläger an zahlreichen sog. Wettbewerbsreisen teil. Diese wurden von der X für erfolgreiche Versicherungsvertreter veranstaltet. Der Kläger durfte jeweils eine Begleitperson unentgeltlich mitnehmen, machte davon jedoch nur bei zwei Schiffsreisen im Jahr 1989 Gebrauch.
Nach mehreren zwischenzeitlichen Änderungen lagen der Klage die folgenden Korrekturbeträge (= Reisekosten) zugrunde:
1988 (Florida, Jamaika, Senegal): 7 221 DM,
1989 (Imola, zwei Kreuzfahrten Ägypten): 24 884 DM (rechnerisch richtig wäre ein Betrag von 24 864 DM),
1990 (Island): 500 DM,
1991 (New Orleans) 7 650 DM,
1992 (MS A/Jamaika) 8 040 DM.
1.2.2. Die Entscheidung (der Tenor)
Ist der Steuerpflichtige nicht der eigentlichen Zielgruppe der Incentive-Reise, sondern eher der Veranstalterseite zuzurechnen, kann ein Ansatz steuerpflichtiger Einnahmen (Ergänzung: beim Empfänger) durch ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Zuwendenden ausgeschlossen sein. Dies setzt allerdings voraus, dass die verpflichtend übernommenen Betreuungs- und Organisationsaufgaben so umfangreich sind, dass sie den mit der Reiseteilnahme verbundenen Erlebniswert in den Hintergrund treten lassen.
1.2.3. Die Entscheidungsgründe
Die Zuwendung derjenigen Reisen, die vorwiegend der Belohnung des Klägers dienen sollten, führt bei diesem zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen.
Als Betriebseinnahmen sind auch alle Zugänge zum Betriebsvermögen in Geld oder Geldeswert anzusetzen, die durch den Betrieb veranlasst sind (Ergänzung: dies betrifft die GmbH).
Eine solche objektive Bereicherung ist allerdings zu verneinen, wenn der Vorteil dem Empfänger derart aufgedrängt wird, dass er sich dem nicht entziehen kann, sofern er keine Nachteile in Kauf nehmen will (anders wiederum, wenn es dem Steuerpflichtigen freisteht, von der Einladung Gebrauch zu machen).
Es steht der Annahme einer objektiven Bereicherung auch entgegen, wenn es sich um eine Zuwendung im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Zuwendenden handelt. Davon ist vor allem dann auszugehen, wenn der Vorteil sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist. (Der betriebliche Anlass beim Zuwendenden alleine reicht hierfür nicht aus).
Die Beurteilung unter dem Aspekt des fehlenden Wettbewerbsgewinns ergibt folgendes Bild:
Incentive-Reisen, bei denen der Steuerpflichtige nicht zur eigentlichen Zielgruppe gehört, sondern eher der Veranstalterseite zuzurechnen ist, sind nach anderen Maßstäben zu beurteilen als Reisen, die zur Belohnung und Motivation zugewendet werden. Rechtlicher Ausgangspunkt ist wiederum die Prüfung eines ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses des Zuwendenden an der Teilnahme des Steuerpflichtigen.
Ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Zuwendenden an der Teilnahme eines Mitarbeiters an der jeweiligen Reise kann sich daraus ergeben, dass diesem die Aufgabe zugewiesen wird, die zur eigentlichen Zielgruppe gehörenden Personen zu betreuen.
Das FG Köln (GF Köln Urteil vom 14.08.2003, EFG 2004, 116) bejaht z.B. das eigenbetriebliche Interesse des Zuwendenden, wenn jeder Mitarbeiter eine große Anzahl an Teilnehmern (im entschiedenen Fall immerhin 30) zu betreuen hat, über die geführten Gespräche Rechenschaft (in Form von Protokollen) ablegen muss und ihm eigene Freizeitaktivitäten auf der Reise untersagt sind.
Vorliegend konnte das Argument nicht zum Erfolg des Klägers führen, da die Betreuungsrelation 1:2 war, d.h. ein Generalrepräsentant hatte zwei Gäste zu betreuen.
Auch aus der Anzahl der vom Kläger unternommenen Reisen folgt jedenfalls angesichts der Verhältnisse des Streitfalls noch keine andere Beurteilung.
Eine große Anzahl der Reisen kann in zweierlei Hinsicht gegen die steuerliche Erfassung ihres Wertes als Einnahmen sprechen: Zum einen deutet manches darauf hin, dass der Erlebniswert der einzelnen Reise sinkt, wenn vergleichbare Reisen – insbesondere zu identischen Reisezielen, was hier aber nicht der Fall ist – sehr häufig durchgeführt werden. Zum anderen berührt die volle steuerliche Erfassung derjenigen Reisen, die sowohl einen privaten Erlebniswert als auch – durch die teilweisen Betreuungsaufgaben – einen beruflichen bzw. betrieblichen Aspekt aufweisen, das objektive Nettoprinzip umso mehr, je größer der Anteil dieser Sachzuwendungen an den Gesamteinkünften des Steuerpflichtigen aus der jeweiligen Tätigkeit ist.
(Im konkreten Sachverhalt fällt der vom Finanzamt angesetzte Wert für die Reisen im Verhältnis zu den Gesamteinkünften des Klägers aus seiner Tätigkeit für die X nicht wesentlich ins Gewicht).
Die für die Reisen angesetzten Werte sowie die dem Kläger entstandenen Nebenkosten sind auch nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten s teuermindernd zu berücksichtigen, da die Frage der betrieblichen (beruflichen) Veranlassung für die Einnahmen- und Ausgabenseite getrennt zu beurteilen ist.
Eine Korrektur bei der GewSt ist erforderlich, soweit davon die GmbH betroffen ist.
Hinweis:
Bei Befolgung aller Einzelargumente des BFH lassen unschwer die Gestaltungsaufforderungen erkennen, wie eine Incentive-Reise ohne Erfassung als Betriebseinnahme beim Empfänger durchzuführen ist:
Fazit:
Nachdem der Kläger des entschiedenen Falles diese Voraussetzungen nicht erfüllt hatte, hat er den Rechtsstreit verloren (Ausnahme: GewSt bei der GmbH).
2. Incentive-Reisen in der USt
Umsatzsteuerrechtlich werden Incentive-Reisen wie folgt behandelt:
3. Incentive-Reisen mit Dienstreiseelementen
Die Zuwendung einer Reise an ArbN war nach bisheriger Rechtsprechung beim ArbN einheitlich entweder als Arbeitslohn oder als Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse zu beurteilen (vgl. BFH Urteil vom 04.08.1994, BStBl II 1994, 954). Von diesem Grundsatz der unzulässigen Aufteilung rückt der BFH mit seiner Entscheidung vom 18.08.2005 (BStBl II 2006, 30) ab. Danach ist eine Aufteilung von Sachzuwendungen an ArbN in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse grundsätzlich möglich, wenn die Zuwendungen gemischt veranlasst sind. Der BFH hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG auf der Einnahmenseite nicht gilt, da die Vorschrift ihrem Wortlaut und ihrer Stellung im Gesetz nach auf der Einnahmenseite nicht anwendbar ist.
Für die Aufteilung sind zunächst die Kostenbestandteile der Reise abzutrennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich (z.B. Kosten für Tagungsräume und -unterlagen, Referenten etc.) und dem Bereich, der sich als geldwerter Vorteil (z.B. Kosten für Ausflüge, Sportprogramm, örtliche Führer etc.) darstellt, zuordnen lassen. Die danach verbleibenden Kosten (z.B. Flug- und Hotelkosten) sind grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung aufzuteilen, wobei als Aufteilungsmaßstab grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile zugrunde zu legen ist. Verpflegungskosten stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, soweit die jeweiligen Verpflegungspauschbeträge überschritten werden.
Als Folge der o.g. BFH-Rechtsprechung wird daher künftig bei allen gemischt veranlassten Zuwendungen zu prüfen sein, ob und inwieweit sich die Zuwendung als notwendige Begleiterscheinung betrieblicher Zielsetzungen oder als Belohnung erweist.
4. Literaturhinweise
Prinz, Veranlassungsprinzip, StuW 1996, 267; Tipke, Einkunftsarten – Kästchendenken, StuW 1900, 246; Valentin, Besprechung von FG Düsseldorf, EFG 2003, 312 in EFG 2003, 313; Albert, Aufteilung und Bewertung von Einnahmen in Form von Reisen, FR 2006, 15.
5. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de