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1. Übersicht und grundlegende Verfahrensfragen

Als zentrale Norm definiert § 49 Abs. 1 EStG einen abschließenden Katalog von Einkünften mit Inlandsbezug. Diese Differenzierung ergibt sich notwendigerweise aus der Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht in § 1 EStG. Ohne diese Anknüpfungsmöglichkeit in § 1 Abs. 4 EStG wären Steuerpflichtige ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland i.S.d. AO nicht mit ihren Inlandseinkünften in Deutschland steuerpflichtig. Insoweit ist § 49 EStG als eine Ausweitung der steuerlichen Bemessungsgrundlage speziell für beschränkt Steuerpflichtige, die ansonsten mangels persönlichen Inlandsbezugs nicht steuerpflichtig wären, zu verstehen. Diese inländischen Einkünfte müssen nicht unbedingt die Kehrseite der ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG sein, da in den inländischen Einkünften durchaus auch ausländische Einkünfte i.S.d. § 34 EStG enthalten sein können. Einen ersten Überblick – verbunden mit der jeweiligen verfahrensrechtlichen Folge und dem Referenzartikel des OECD-Musterabkommen (OECD-MA) – vermittelt die nachfolgende Übersicht:

Teil 1: § 49 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG

Teil 2: § 49 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG

Teil 3: § 49 Abs. 1 Nr. 6–9 EStG

Wie aus der vorstehenden Tabelle ersichtlich, wird der deutsche Besteuerungsanspruch entweder durch Steuerabzug mit Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 i.V.m. § 50a EStG) oder durch Veranlagung zur Einkommensteuer verwirklicht. Die Fälle des Steuerabzuges mit Abgeltungswirkung sind in § 50 Abs. 2 EStG (durch das JStG 2009 neu gefasst) abschließend geregelt.

Neben dem Steuerabzug durch Lohnsteuer (beim Arbeitslohn) und durch die Kapitalertragsteuer sind dies die Fälle des § 50a EStG.

Nach der Neufassung der Vorschrift durch das JStG 2009 sind dies:

• inländische künstlerische, sportliche, artistische und unterhaltende Darbietung inkl. akzessorischer Nebenleistungen;

• inländische Verwertung der vorstehend genannten inländischen Darbietungen;

• Nutzungsüberlassungen von Rechten etc.; im Rahmen des JStG 2010 wird § 50a Abs. 1 Nr. 3 um den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG-E (Transferentschädigungen an Berufssportler) erweitert werden;

• Aufsichtsrats-, Verwaltungsratsvergütungen und vergleichbare Überwachungshonorare.

Findet ein Steuerabzug statt, so werden die betroffenen Einkünfte bei der Veranlagung nicht mehr berücksichtigt. In folgenden Fällen tritt die Abgeltungswirkung nicht ein:

• Einkünfte aus inländischem Betrieb (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG);

• nachträgliches Nicht-Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderfälle der unbeschränkten Steuerpflicht nach §§ 1 Abs. 2 und 3 sowie 1a EStG;

• jahresmittiger Wechsel der persönlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG;

• Arbeitnehmer-Veranlagung nach Antrag (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4b EStG);

• Arbeitnehmer-Veranlagung nach Bescheinigung (§ 50a Abs. 2 Nr. 4a EStG;

• Beantragung der Veranlagung bei Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 unterliegen.

Im Fall der Veranlagung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem Grundtarif des § 32a Abs. 1 EStG. Die bis zum VZ 2008 geltende Mindestbesteuerung von 25 % wurde durch das JStG 2009 auch wegen vorheriger europarechtlicher Bedenken abgeschafft. Zuvor hatte der BFH (Urteil vom 19.11.2003, BStBl II 2004, 773) die Mindestbesteuerung für gemeinschaftsrechtswidrig erachtet, sofern hierdurch eine Benachteiligung von in- und ausländischen Steuerpflichtigen entstand. Insoweit die Mindestbesteuerung höher war als die Besteuerung bei Anwendung des progressiven Steuersatzes auf die Nettoeinkünfte zzgl. eines Betrages i.H.d. Grundfreibetrages, wurde die Einkommensteuer nicht festgesetzt. Allerdings galten diese Grundsätze nach BMF-Schreiben vom 10.9.2004 (BStBl I 2004, 860) jedoch nur für Steuerpflichtige, die im jeweiligen Veranlagungszeitraum zumindest zeitweise Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union gewesen sind oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben.

Dennoch gelten für beschränkt Steuerpflichtige im Rahmen einer Veranlagung nach wie vor diverse Sondervorschriften, die in § 50 Abs. 1 EStG geregelt sind. Zu nennen ist insbesondere, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen weder der Grundfreibetrag gewährt wird (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG, mit Ausnahme bei Arbeitnehmer-Einkünften (Rückausnahme)) noch beschränkt steuerpflichtige Ehegatten zusammenveranlagt werden können, da dies eine unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzt. Des Weiteren sind Betriebsausgaben und Werbungskosten nur insoweit abziehbar, als sie mit den inländischen Einkünften zusammenhängen. Auch die Möglichkeiten des Verlustabzuges und des Verlustausgleiches sind bei beschränkt Steuerpflichtigen eingeschränkt.

Unter Hinblick auf die »Gerritse-Entscheidung« des EuGH vom 10.6.2003 (BStBl II 2003, 759) und auch das »Scorpio-Urteil« des EuGH vom 3.10.3006 (IStR 2006, 743) hat der BFH entschieden, dass beschränkt steuerpflichtige EU-Bürger unter sonst gleichen Umständen nicht höher als Steuerinländer besteuert werden sollen. Besonders deutlich wird dies im Fall des Steuerabzuges mit Abgeltungswirkung, weil hier Betriebsausgaben und Werbungskosten nicht geltend gemacht werden können.

Das BMF hat hierauf mit Schreiben vom 5.4.2007 (BStBl I 2007, 449) verfügt, dass Betriebsausgaben, eines in der/dem EU-/EWR beschränkt Steuerpflichtigen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dessen inländischen Einkünften stehen, beim Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG a.F. berücksichtigt werden, wenn sie 50 % der Einnahmen übersteigen. In diesem Fall beträgt der Steuerabzug 40 % des positiven Unterschiedsbetrages zwischen den Einnahmen und den unmittelbaren Erwerbsaufwendungen.

Im Schreiben des BMF vom 3.11.2003 (BStBl I 2003, 553), welches durch das zuvor zitierte Schreiben nicht aufgehoben wurde, wird zudem für Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG a.F. (nicht aber bei Einkünften, die der Kapitalertragsteuer unterliegen und die unter den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG a.F. fallen) unterliegen, in Reaktion auf die »Gerritse-Entscheidung« ein Antragsrecht des beschränkt Steuerpflichtigen auf teilweise Erstattung der einbehaltenen Steuer begründet. Demnach wird die Steuer soweit erstattet, wie sich die tarifliche Einkommensteuer eines unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Einkünften in gleicher Höhe zzgl. des Grundfreibetrages ergibt. Diese Regelung ist im Gegensatz zur vorherigen nicht auf EU-/EWR-Bürger beschränkt und trägt dem Grundsatz Rechnung, dass EU-Bürger unter sonst gleichen Umständen nach der zitierten Rechtsprechung des EuGH nicht höher besteuert werden sollen als unbeschränkt Steuerpflichtige.

Diese einschränkende Regelung ist aber knapp zwei Monate vor dem Ergehen des BMF-Schreibens von dem EuGH (Urteil vom 15.2.2007, DB 2007, 832, Fall »Centro Equestre«) für unzulässig erklärt worden. Auch ist der Steuersatz von 40 % des Überschusses/Gewinnes nicht mit der »Gerritse-Entscheidung« des EuGH zu vereinbaren. Die EU-Kommission hat aufgrund dieser Regelungen im März 2007, gestützt auf die EuGH-Urteile »Scorpio« und »Centro Equestre«, ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet (IP/07/413, Az. 1999/4852).

Durch das JStG 2009 ist § 50a EStG neu strukturiert und an die Anforderungen der EuGH-Rechtsprechung angepasst worden (» Quellensteuer).

Auch nach der Neufassung des § 50 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden gem. § 50 Abs. 4 EStG mit Zustimmung des BMF die ESt ganz oder teilweise erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen. Voraussetzung hierfür ist, dass dies in einem besonderen öffentlichen Interesse liegt.

2. Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG

2.1. Die Haupt-Anwendungsfälle (inklusive neuer Problemstellungen)

Charakteristisch für § 49 EStG ist der Rückgriff auf die sieben Einkunftsarten, nicht jedoch auf deren Unterfälle. Soweit in den §§ 49 ff. EStG demzufolge keine besonderen Regelungen enthalten sind, sind die inländischen Einkünfte nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln. Im Zusammenhang mit diesen Subsidiaritätsüberlegungen wird innerhalb des § 49 EStG wiederum der Vorrang der Gewinneinkunftsarten vor den Überschusseinkunftsarten deutlich. So wurde durch das JStG 2009 der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG eingeschränkt, indem Vermietungseinkünfte nur noch vorliegen, wenn sie nicht den Nr. 1 bis 5 zuzurechnen sind.

Besteht zwischen Deutschland und dem Wohnsitz bzw. Ansässigkeitsstaat des beschränkt Steuerpflichtigen ein DBA, so ist zusätzlich zu der Frage, ob der Steuerpflichtige inländische Einkünfte erzielt, das deutsche Besteuerungsrecht an diesen zu prüfen.

§ 49 EStG ist enger als § 2 EStG und relativiert das strenge Einkunftsartenrecht durch eine gelegentliche phänomenologische Umschreibung der Tätigkeiten (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG: »künstlerische, sportliche (…) Darbietung«).

Der Fächerkanon des § 49 Abs. 1 EStG erfordert eine andere Vorgehensweise als die Grundsubsumtion nach § 2 Abs. 1 EStG. So steht weniger das Einkunftsartenrecht als die genaue Typuserfassung der konkreten Tätigkeit im Vordergrund.

Für den Bereich der Internet-Anbieter ist vorweg darauf hinzuweisen, dass automatisierte Einrichtungen wie z.B. ein Server nur dann eine Betriebsstätte darstellen können, wenn bei ihnen sowohl die physische Komponente (Hardware) wie die unphysische Komponente (Software) gegeben sind. Nach jüngster Ansicht der OECD können solche automatisierten Einrichtungen – auch ohne Einsatz von Personal – eine Betriebsstätte begründen, dies in Übereinstimmung mit dem sog. »Pipeline-Urteil« des BFH vom 30.10.1996 (BStBl II 1997, 12).

Nach zutreffender weiterer Differenzierung geht der OECD-Entwurf davon aus, dass eine Betriebsstätte dann nicht begründet werden kann, wenn der Server reine Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten im Bereich des E-Commerce ausführt. Dies wäre etwa der Fall, wenn – auf einem Mirrorserver – lediglich Informationen oder eine Kommunikationsplattform vorgehalten werden. Vielmehr muss es sich um sog. dezidierte Server handeln, mit denen Online-Geschäfte durchgeführt werden können. Dies gilt,

• wenn von Computer zu Computer Musikstücke, Videos und dgl. überspielt (»downgeloaded«) werden können oder

• wenn Dienstleistungen in ihren Kernfunktionen (von der Bestellung bis zur Bezahlung) erbracht werden können.

Das eigentliche Hauptproblem liegt in der Gewinnabgrenzung und -zuweisung. Dazu wurde im Februar 2001 seitens der Business Profits Tagung der OECD ein Bericht vorgelegt, der als Diskussionsentwurf die Anwendung des Art. 7 OECD-MA auf E-Commerce-Aktivitäten behandelt. Konform mit dem »Arm's length«-Prinzip werden verschiedene Gewinnzuordnungen vorgestellt, die dann im Betriebsstättenstaat maximiert werden können, wenn dort Personal zur Wartung oder Kundenbetreuung eingesetzt wird. Am meisten Gewinn verbleibt im Betriebsstättenstaat, wenn die Vermögensgegenstände durch Personal der Betriebsstätte selbstständig entwickelt wurden.

Wichtig ist schließlich, dass bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Veräußerungstatbestände (§§ 16 und 17 EStG) erfasst werden. Durch den Wegfall der einjährigen Spekulationsfrist bei Veräußerungen unwesentlicher Beteiligungen (geringer als 1 %) an Kapitalgesellschaften aus dem Privatvermögen, die von § 17 EStG nicht erfasst werden und mangels Aufnahme des § 20 Abs. 2 EStG n.F. in den abschließenden Kanon des § 49 EStG, sind Veräußerungen dieser unwesentlichen Beteiligungen durch beschränkt Steuerpflichtige ab dem VZ 2009 – mit Ausnahme bei sog. Tafelgeschäften (§§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. d i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Dies setzt allerdings voraus, dass die Wertpapiere gegen Übergabe ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und diese vom Kreditinstitut weder verwahrt noch verwaltet werden)– nicht mehr der deutschen Besteuerung zu unterziehen. Veräußerungsgewinne, aber auch etwaige Verluste, bleiben steuerlich (außer bei Vorliegen eines sog. Tafelgeschäftes) unberücksichtigt.

2.2. Sonderfälle

Drei z.T. neu gefasste Anwendungsfälle werden hervorgehoben. Sie lassen die fiskalische Intention des Gesetzgebers nach Ausweitung der BMG deutlich erkennen.

2.2.1. § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG: Gewerblicher Grundstückshandel sowie Immobilieninvestitionen ausländischer Objektgesellschaften

Mit § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG sollte ab dem VZ 1994 eine Besteuerungslücke geschlossen werden. Durch den Verweis auf Nr. 6 ist zunächst offensichtlich, dass Veräußerungsgewinne, die mit inländischen Immobilien, Rechten und dgl. – außerhalb des § 23 EStG – erzielt werden, als gewerbliche Inlandseinkünfte steuerpflichtig sind (Satz 1). Damit sollen stille Reserven erfasst werden, die anlässlich eines gewerblichen Grundstückshandels anfallen. Dies gilt auch, wenn sie von ausländischen vermögensverwaltenden Körperschaften realisiert werden (Satz 2).

Die Absicht, ein vermeintliches Steuerschlupfloch durch die Fiktion eines Gewerbebetriebes bei zwischengeschalteten ausländischen KapG zu schließen, offenbarte – im Umkehrschluss – neue Anwendungsprobleme. So wurde lange diskutiert, ob die Erfassung unter Nr. 2f auch als Beleg für die konkrete Gewinnermittlung des gewerblichen Veräußerungsgewinnes gilt, m.a.W. ob Bilanzierungsgrundsätze anzuwenden sind. In Übereinstimmung mit der h.L. führt der BFH in der Entscheidung vom 5.6.2002 (BFH/NV 2002, 1383) aus, dass es sich bei den Aufgrifftatbeständen des § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG zwar um punktuelle Vorgänge handelt, gelangt aber im Ergebnis zur Anwendung der §§ 4 ff. EStG. Diese für den » Veräußerungsgewinn und für die » Einlage (Berücksichtigung von Teilwertabschreibungen und planmäßiger AfA bei der Ermittlung des Einlagewertes gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) wichtige Frage wird von den FG z.T. noch anders interpretiert (so das FG München vom 25.7.2000 (EFG 2000, 1191)).

2.2.2. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG: Wiederkehrende Bezüge

Während bei § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG der aktuelle Gesetzgeber neue Auslegungsprobleme aufwirft, bereitet bei § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG der historische Gesetzgeber Sorgen. Mit dem EStG (1934) sollten wiederkehrende Bezüge – gemeint waren die Sozialversicherungsrenten – als Inlandseinkünfte steuerpflichtig sein. Dies sollte aber nur bei einem vorherigen Steuerabzugsverfahren gelten. Da es zu diesem Steuerabzug für sonstige Einkünfte nie gekommen ist, sollte § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG abgeschafft werden. Das AltEinkG (2004) hat schließlich die Lücke geschlossen.

2.2.3. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG: Sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG

Der lückenfüllende Charakter (»Auffangnorm«) von § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG erschließt sich bereits aus der Nutzungsüberlassung beweglicher Sachen im » Inland, da diese nicht unter Nr. 6 (d.h. nicht unter § 21 EStG) fallen.

Für die Praxis viel wichtiger ist die konstitutive Einbeziehung der zeitlich nicht begrenzten privaten Überlassung von Know-how, so wie es gesetzestechnisch etwas umständlich mit »Erfahrungen«, »Kenntnissen« und »Fertigkeiten« umschrieben ist. Dem instruktiven Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20.9.2001 (EFG 2002, 28) ist eine moderne und griffige Umschreibung geglückt. Danach ist Know-how definiert als »Erfahrungs-Spezialwissen, das einem Dritten, Zeit und Kosten spart und diesem die Möglichkeit zur eigenen Anwendung verschafft«. Es kann zusammengefasst vom einfachen Erfahrungswissen bis hin zur (nichtgeschützten) Erfindung reichen. Entscheidung ist hierbei die Qualität des einzelnen Know-how. Die Überlassung von Kundenadressen subsumierte der BFH im Urteil vom 13.11.2002 (BFH/NV 2003, 397) nicht als steuerpflichtigen Transfer von Know-how, sondern als bloße Überlassung von Datenbeständen. Die Steuerpflicht von Know-how an sich bestätigte der BFH erst vor kurzem in einem aktuellen Beschluss (BFH vom 18.3.2009, BFH/NV 2009, 1237).

Auch an dieser Stelle ist auf den Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG hinzuweisen. In der Praxis werden die Entgelte hierfür überwiegend als »Lizenzeinnahmen« bezeichnet.

2.3. Der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Kapitalforderungen)

Zinseinkünfte aus Kapitalforderungen unterliegen abkommensrechtlich – ähnlich wie Dividenden (» Dividende) – dem Verteilungskonzept nach Art. 11 OECD-MA, das sowohl dem Quellenstaat als auch dem Wohnsitzstaat ein Besteuerungsrecht einräumt. Das Quellensteuerrecht wird im Fall von Zinseinkünften gem. Art. 11 Abs. 2 OECD-MA auf 10 % begrenzt.

Allerdings kommt der Besteuerung von Zinserträgen, die Steuerausländer aus Kapitalforderungen (z.B. aus » Darlehen, Sparbucheinlagen, verzinslichen Wertpapieren) erzielen, nur eine geringe praktische Bedeutung zu. So verzichtet die BRD bereits in den meisten bilateralen DBA auf ihr Besteuerungsrecht für » Zinsen i.S.d. Art. 11 OECD-MA.

Darüber hinaus aber greift die nationale Norm des § 49 Abs. 1 Nr. 5 (und Nr. 7) EStG eine Besteuerung nur unter Voraussetzungen auf, die einen besonders starken Inlandsbezug haben.

Das »Self-restraintment« der Bundesrepublik im Bereich des möglichen (und tatsächlichen) Steueraufkommens widerspricht den politischen Verlautbarungen nach einem einheitlichen und geschlossenen EG-Konzept zur Besteuerung der Kapitaleinkünfte. Dies zeigt sich auch deutlich an der Neufassung des § 49 EStG durch das JStG 2009. Durch den Wegfall der einjährigen Spekulationsfrist bei Wertpapieren, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nun durch § 20 Abs. 2 EStG n.F. unabhängig von deren Haltedauer erfasst werden (sofern sie nicht den Gewinneinkunftsarten zuzurechnen sind), unterliegt bei beschränkt Steuerpflichtigen nun mangels Aufnahme des § 20 Abs. 2 EStG in den Kanon der inländischen Einkünfte die Veräußerung von Wertpapieren, die nicht von anderen Tatbeständen erfasst ist, nicht mehr der deutschen Besteuerung. Dies gilt insbesondere für eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die weniger als 1 % beträgt und daher nicht von § 17 EStG erfasst wird. Bis zum VZ 2008 wurde dies über § 49 Nr. 8 Buchst. c EStG erfasst. Diese Vorschrift wurde durch das JStG 2009 korrespondierend mit dem Wegfall der einjährigen Spekulationsfrist des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei Wertpapieren aufgehoben.

Lediglich über den »Auffangtatbestand« des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. d EStG können diese Wertpapiere noch besteuert werden (§§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. d i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 und 10 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 2b und 7 EStG). Dies setzt allerdings voraus, dass die Wertpapiere gegen Übergabe ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und diese vom Kreditinstitut weder verwahrt noch verwaltet werden bzw. gegen Aushändigung der Zinsscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und die Teilschuldverschreibungen nicht von dem Schuldner, dem inländischen Kreditinstitut oder dem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut verwahrt werden (sog. Tafelgeschäfte).

Neben den »Dividendentatbeständen« von § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG müssen die eigentlichen Kapitalforderungen (» Zinsen) nach § 49 Abs. 1 Nr. 5c Doppelbuchst. aa EStG im » Inland dinglich besichert sein, um eine Steuerpflicht zu begründen. Dies bedeutet, dass zur Sicherheit des Inhabers der Darlehensforderung ein Grundpfand- oder ein Verwertungsrecht an einem Grundstück wirksam bestellt wurde.

Aus kapitalmarktpolitischen Gründen unterliegen solche Kapitalforderungen allerdings nur dann der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5c Doppelbuchst. cc Satz 2 EStG, wenn es sich dabei nicht um » Zinsen aus Anleihen und Forderungen handelt, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind oder über die Sammelurkunden i.S.d. § 9a DepotG oder Teilschuldverschreibungen ausgestellt sind.

Ungeachtet einer dinglichen Sicherung können auch andere Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eine beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 5a Halbsatz 2 EStG auslösen, sofern es sich um Erträge aus Gewinnobligationen und Wandelanleihen handelt, die von einem inländischen Schuldner ausbezahlt werden.

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 5c Doppelbuchst. bb EStG führen Kapitalforderungen aus Genussrechten zu Inlandseinkünften, während mit § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG Vorteile aus Kapitalnutzungen erfasst sind.

Weiterhin regelt § 49 Abs. 1 Nr. 5d Doppelbuchst. cc EStG einen Sondertatbestand für Zinserträge, die gegen Aushändigung der Zinsscheine – also im Tafelgeschäft – mit einem inländischen Kreditinstitut erzielt werden. Wiederum eine Ausnahme hiervon wird für ausländische Kreditinstitute als Empfänger der » Zinsen gemacht. Als zusätzliche Voraussetzung für das Tafelgeschäft darf die Teilschuldverschreibung, die den Zins garantiert, nicht vom Schuldner oder von dem inländischen Kreditinstitut verwahrt werden.

Werden Dividendenscheine eingelöst oder Erträge realisiert, die aus inländischen oder ausländischen Investmentanteilen herrühren, gilt gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1a Doppelbuchst. bb EStG eine KapESt von 20 %.

In beiden Fällen greift die Abgeltungswirkung von § 50 Abs. 2 EStG. Die Erträge aus den Tafelgeschäften sind bereits berücksichtigt.

Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass dem beschränkt Steuerpflichtigen in DBA-Fällen die Möglichkeit bleibt, einen Antrag nach § 50d EStG beim BMF auf Erstattung des – jeweils zulässigen – KapESt-Satzes zu stellen (vgl. auch das Schreiben des BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 87). Dies ist notwendig, da der Einbehalt von KapESt durch § 50d Abs. 1 EStG unabhängig davon erfolgt, ob Deutschland das Besteuerungsrecht an diesen Kapitalerträgen zusteht.

2.4. Die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG

Die Einkunftsqualifizierung nach § 49 Abs. 1 EStG wird wesentlich durch die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG beeinflusst. Nach dem sehr umstrittenen Wortlaut bleiben »im » Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden können«.

Mit der absolut h.M. wird § 49 Abs. 2 EStG (1974) nur als Bestätigung der bisherigen Rspr. interpretiert, was im Ergebnis auf eine Aufhebung der Subsidiaritätsregeln hinausläuft. Damit können ausländische » Kapitalgesellschaften ohne inländische » Betriebsstätte (fast) alle vom Katalog des § 49 EStG aufgelisteten Einkünfte erzielen. Lediglich selbstständige Einkünfte gem. § 15 EStG bleiben den ausländischen KapG vorenthalten, da § 15 und 18 EStG sich gegenseitig ausschließen und nicht im Verhältnis der Subsidiarität zueinander stehen.

Die später eingefügten § 49 Abs. 1 Nr. 2d und 9 EStG bestätigen diese Auslegung des § 49 Abs. 2 EStG als »Kodifikation der Rspr.«: Danach gelten z.B. Vergütungen für überlassenes Know-how, die eine ausländische KapG ohne inländische » Betriebsstätte erzielt, als sonstige, inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

3. Literaturhinweise

Riemenschneider, Verfahrensfragen, IStR 2002, 561; Tiedtke/Langheim, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beschränkten und der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht, DStZ 2003, 10; Schön, EuGH-Rspr. zu direkten Steuern, IStR 2004, 289; Preißer/J. Schmidt in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 8. A. (2009), Band 1, Teil D, Kap. V.2.; Salomon/Riegler, Die Entlastung ausländischer Kapitalanleger von Abzugsteuern, insbesondere nach den DBA, IStR 2009, 785.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

» Einkünfte aus Kapitalvermögen