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1. Gemeinschaftsrecht

Art. 138 MwStSystRL befreit die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres Gemeinschaftsgebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Stpfl. oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.

Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung gilt nicht für die Lieferung von Gegenständen (Art. 139 MwStSystRL)

• durch Stpfl., für die die Steuerbefreiung der Art. 282 bis 292 MwStSystRL gelten (» Kleinunternehmer), oder

• an Stpfl. oder an nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die Abweichung gem. Art. 3 Abs. 1 MwStSystRL gilt (Schwellenerwerber; » Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Die Art. 14 und 15 MwStSystRL definieren die Gegenstände, die solche einer Lieferung – und somit auch einer innergemeinschaftlichen Lieferung – sein können. Nach Art. 14 MwStSystRL sind körperliche Gegenstände lieferfähig (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL werden Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen den körperlichen Gegenständen gleichgestellt (s. Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Nach Art. 15 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten als körperlichen Gegenstand betrachten:

1. bestimmte Rechte an Grundstücken;

2. dingliche Rechte, die ihrem Inhaber ein Nutzungsrecht an Grundstücken geben;

3. Anteilsrechte und Aktien, deren Besitz rechtlich oder tatsächlich das Eigentums- oder Nutzungsrecht an einem Grundstück oder Grundstücksteil begründet.

2. Allgemeiner Überblick

Zur Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen s. das BMF-Schreiben vom 5.5.2010 (BStBl I 2010, 508). Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens sind mittlerweile in Abschn. 6a.1 bis 6a.8 UStAE integriert.

Innergemeinschaftliche Lieferungen sind im Ursprungsland steuerbar (Ort nach § 3 Abs. 6 UStG), aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG unter den folgenden Voraussetzungen steuerfrei:

• der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (» Ausland) befördert oder versendet;

• der Abnehmer ist entweder ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat oder bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber;

• der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung (» Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt gem. § 6a Abs. 2 UStG auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a UStG; Abschn. 6a.1 Abs. 20 UStAE). Zu den Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Verbringens vgl. Abschn. 1a.2 UStAE und » Innergemeinschaftliches Verbringen.

3. Lieferung

3.1. Verschaffung der Verfügungsmacht

Die Steuerbefreiung des § 6a UStG setzt eine » Lieferung im Inland voraus.

Voraussetzung einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist u.a. (Abschn. 6a.1 Abs. 1 UStAE)

• die » Verschaffung der Verfügungsmacht

• durch den Unternehmer oder in seinem Auftrag durch einen Dritten

• an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten.

Weiterhin Voraussetzung ist, dass ein bestimmter Abnehmer zu Beginn der Warenbewegung bereits feststeht. Keine innergemeinschaftliche Lieferung liegt deshalb vor bei

• innerbetrieblichen Warenbewegungen;

• Warenbewegungen ohne Vorhandensein eines bestimmten Abnehmers;

• Kauf auf Probe. Da zunächst keine Verfügungsmacht verschafft wird, handelt es sich um einen Verbringungsfall (§ 3 Abs. 1a UStG), der unter den Voraussetzungen des § 6a Abs. 2 UStG steuerfrei ist (» Innergemeinschaftliches Verbringen). Hat sich der Kunde zum Kauf entschlossen, handelt es sich bei der nun folgenden Verschaffung der Verfügungsmacht um eine »bewegungslose Lieferung«, deren Ort sich nach § 3 Abs. 7 UStG im anderen EU-Mitgliedstaat befindet (» Ort der Lieferung) und daher dort steuerbar und ggf. steuerpflichtig ist.

Mit Urteil vom 30.7.2008 (XI R 67/07, BStBl II 2009, 552) hat der BFH zum Beginn der Versendung bei innergemeinschaftlicher Lieferung seine Rechtsprechung geändert. Der BFH rückt von seiner bisherigen Auffassung ab, nach der nur bei Bezeichnung des Erwerbers im Ladeschein des Frachtführers von einer Versendungslieferung auszugehen sei, weil nur dann der Frachtführer verpflichtet sei, den Gegenstand an den Abnehmer herauszugeben, der Abnehmer seinerseits berechtigt sei, die Ware in Empfang zu nehmen und ihm so die Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft werde. Eine Lieferung gilt nunmehr auch dann bei Beginn der Versendung als ausgeführt, wenn der Abnehmer der Waren dem mit der Versendung Beauftragten im Zeitpunkt der Übergabe der Ware unbekannt ist. Es muss lediglich aus den äußeren Umständen abgeleitet werden können, wer der Abnehmer sein soll (s.a. Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 4 ff. UStAE; Jakobs in NWB 48/2010, 3873).

Nicht zu den Gegenständen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gehören der Firmenwert (Geschäfts-, Praxiswert) und der Kundenstamm. Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL und somit auch keine Gegenstände einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S.d. Art. 138 ff. MwStSystRL dar. Ebenso kommt das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht in Betracht für Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG (Abschn. 6a.1 Abs. 1 UStAE). Durch die spezielle Ortsregelung für die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität (Art. 38 MwStSystRL) wird klargestellt, dass Lieferungen dieser Gegenstände keine bewegten Lieferungen sind. Als Konsequenz daraus kann weder eine Ausfuhrlieferung noch eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen (» Ort der Lieferung).

Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) können unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG innergemeinschaftliche Lieferungen sein (s.u.).

3.2. Werklieferungen

Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zwecke eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehört in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. § 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes anschließende Bearbeitung oder Verarbeitung vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird (Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE).

Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Werklieferung ist nur dann gegeben, wenn eine nur aus Gründen des leichteren Transports zerlegte Maschine am Aufstellort nur wieder zusammengesetzt werden muss.

Werden Teile einer Maschine zur Ausführung einer Werklieferung vom Inland ins EU-Ausland befördert, liegt keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, weil nicht die bewegte Ware sondern erst das fertige Werk geliefert wird. Die Werklieferung wird erst nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG in dem anderen EU-Mitgliedstaat ausgeführt und ist dort steuerbar und in der Regel auch steuerpflichtig. Das Verbringen der Ware in den EU-Mitgliedstaat stellt kein innergemeinschaftliches Verbringen dar, da die Gegenstände nur zu einer vorübergehenden Verwendung ins EU-Ausland verbracht werden (Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1 UStAE).

Die Besteuerung der Werklieferung findet im anderen EU-Mitgliedstaat statt. Nach Art. 94 MwStSystRL (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG) schuldet der Leistungsempfänger die Steuer (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

3.3. Lieferort im Inland

Voraussetzung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung ist die Steuerbarkeit dieser Lieferung im Inland. Als Ortsvorschrift kommt nur § 3 Abs. 6 und in Ausnahmefällen § 3f UStG in Betracht. Der Gegenstand der Lieferung muss vom Unternehmer oder dem Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet werden. Da die Lieferung des Gegenstandes an den Abnehmer im Bestimmungsland auch der Erwerbsbesteuerung unterliegen muss, kommt die Ortsvorschrift des § 3c UStG nicht zur Anwendung (Versandhandelsregelung; » Ort der Lieferung). Aus diesem Grund kommt auch das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht in Betracht für Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG (Abschn. 6a.1 Abs. 1 UStAE). Durch die spezielle Ortsregelung für die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität (Art. 38 MwStSystRL) wird klargestellt, dass Lieferungen dieser Gegenstände keine bewegten Lieferungen sind. Als Konsequenz daraus kann weder eine Ausfuhrlieferung noch eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen (» Ort der Lieferung).

Beispiel 1:

Beispiel 2:

Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet erfordert, dass die Beförderung oder Versendung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats endet. Der Liefergegenstand muss somit das Inland der Bundesrepublik Deutschland physisch verlassen haben und tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, d.h. dort physisch angekommen sein. Hat der Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung (Abnehmer) im Bestimmungsmitgliedstaat in seiner Mehrwertsteuererklärung den Erwerb des Gegenstands als innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt, kann dies nur ein zusätzliches Indiz dafür darstellen, dass der Liefergegenstand tatsächlich das Inland physisch verlassen hat. Ein maßgeblicher Anhaltspunkt für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist dies jedoch nicht (Abschn. 6a.1 Abs. 8 UStAE).

3.4. Unentgeltliche Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG

Unentgeltliche Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG werden Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellt. Auch hier kann in seltenen Ausnahmefällen unter den weiteren Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen (Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Lediglich bei Ausfuhrlieferungen ist die Steuerbefreiung für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG in § 6 Abs. 5 UStG ausdrücklich ausgeschlossen.

Voraussetzung für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist u.a., dass der Abnehmer ein Unternehmer (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG), zumindest aber ein Schwellenerwerber ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG). Unentgeltliche Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 und 2 UStG können nicht im Rahmen einer innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt werden, da die Gegenstände für private Zwecke des Unternehmers bzw. seines Personals bestimmt sein müssen. Der Abnehmer ist in diesen Fällen eine Privatperson und somit kein Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 2 Buchst. a und b UStG für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung.

In den Fällen des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (Art. 16 MwStSystRL) sind innergemeinschaftliche Lieferungen denkbar. Zur Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG s. Abschn. 3.3 Abs. 10 bis 19 UStAE. Betroffen ist insbesondere die Abgabe von neuen oder gebrauchten Gegenständen insbesondere zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, z.B. Sachspenden an Vereine oder Schulen, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreibungen, Verlosungen usw. zu Werbezwecken.

Wenn daher z.B. eine deutsche Computerfirma einer Schule in Frankreich 20 Computer spendet (Einkaufspreis jeweils 500 €), sind diese Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (Art. 16 MwStSystRL) einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Die Lieferung wird nach § 3f Satz 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Die Lieferung ist im Inland steuerbar.

Nach Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 1 und 3 UStAE sind die Steuerbefreiungen des § 4 – außer § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG (§ 6 Abs. 5 UStG) – anzuwenden, wenn die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen.

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG ist der Abnehmer (Schule in Frankreich) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist. Nach deutschem USt-Recht ist diese Lieferung jedoch nur dann steuerfrei, wenn nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG der Erwerb des Gegenstandes beim Erwerber der Erwerbsbesteuerung unterliegt (so auch nach Art. 139 Abs. 1 MwStSystRL). Da die Schule in Frankreich ein Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStG (» Innergemeinschaftlicher Erwerb) ist, handelt es sich nur dann um einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich, wenn die Schule entweder die dortige Erwerbsschwelle überschritten oder auf ihre Anwendung verzichtet hat. Diese Voraussetzung dokumentiert die Schule durch die Vorlage ihrer UStIdNr.

Fraglich ist, ob die deutsche Firma die Lieferung zu Recht als steuerfrei behandelt hat. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ist zu prüfen, ob die Angaben des Abnehmers bezüglich der Behandlung des innergemeinschaftlichen Erwerbs korrekt waren. Voraussetzung für die Behandlung als Erwerbsvorgang in Frankreich ist – nach deutschen Recht (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG) –, dass die Lieferung an den Erwerber (Schule) durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird. Als Bemessungsgrundlage eines innergemeinschaftlichen Erwerbs sieht das deutsche Recht in § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt vor, das der Erwerber aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Bei einer zu Grunde liegenden unentgeltlichen Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG muss der Erwerber somit 0 € aufwenden. Lediglich bei einem innergemeinschaftlichen Verbringen sieht § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG eine Ausnahme dahingehend vor, dass als Entgelt der Einkaufspreis bzw. die Selbstkosten anzusetzen sind. Eine Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb entsprechend dem dahinterstehenden Umsatz (unentgeltliche Lieferung nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG) sieht das deutsche Umsatzsteuerrecht nicht vor.

Das Gemeinschaftsrecht bestimmt die Bemessungsgrundlage in Art. 83 MwStSystRL wie folgt: Die Besteuerungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen setzt sich aus denselben Elementen zusammen wie jene, die dazu dienen, die Besteuerungsgrundlage für die Lieferung derselben Gegenstände im Inland gem. Art. 21 und 22 MwStSystRL zu bestimmen.

Nach Gemeinschaftsrecht ist die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb entsprechend dem dahinterstehenden Umsatz (unentgeltliche Lieferung nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG) anzusetzen und beträgt 20 × 500 € = 10 000 € (entsprechend § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

Über eine unentgeltliche Wertabgabe kann nicht mit einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG abgerechnet werden (Abschn. 3.2 Abs. 2 UStAE). Führt der Unternehmer jedoch steuerfreie Lieferungen i.S.d. § 6a UStG aus, so ist er nach § 14a Abs. 3 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist. In der Rechnung ist u.a. das Entgelt nach § 10 UStG (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG) anzugeben. Die Rechnung könnte folgenden Inhalt haben:

Nach Art. 83 MwStSystRL (§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 UStG) beträgt die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich 10 000 €. Der Steuersatz beträgt nach Art. 93 MwStSystRL (§ 12 Abs. 1 UStG) in Deutschland 19 %, in Frankreich 20,6 %. Die Erwerbsteuer beträgt in Frankreich somit 20,6 % von 10 000 € = 2 060 €. Nach Art. 167 MwStSystRL (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG) kann die Schule keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen – die Vorsteuer ist nicht abziehbar.

Das FG München hat mit Urteil vom 1.12.2010 (3 K 1286/07, LEXinform 5011451) allerdings entschieden, dass die Entnahme eines Gegenstandes einer unbewegten Lieferung gleichzustellen ist. Da somit ein Befördern oder Versenden eines Gegenstandes ausgeschlossen ist, kann keine innergemeinschaftliche Lieferung bzw. auch keine Ausfuhrlieferung vorliegen. Die Regelung des § 3f UStG hat – so das FG München – keine Grundlage im Gemeinschaftsrecht, das von der Gleichstellung der Entnahme mit einer Lieferung gegen Entgelt ausgeht und deshalb für die Entnahme keine vom Ort der Lieferung abweichende Bestimmung vorsieht. Für bewegte Lieferungen bestimmt sich der Ort nach Art. 32 MwStSystRL, für unbewegte Lieferungen nach Art. 31 MwStSystRL. Nach Ansicht des FG München ist auf Entnahmen hinsichtlich ihres Ortes nach Maßgabe des Gemeinschaftsrechts die Regelung für unbewegte Lieferungen entsprechend anzuwenden. Bei einer bewegten Lieferung dient die Fortbewegung des Gegenstandes der Verschaffung der Verfügungsmacht gem. § 3 Abs. 1 UStG. Bei einer unbewegten Lieferung ist die Fortbewegung des Gegenstandes für die Verschaffung der Verfügungsmacht nicht erforderlich, weil eine Übergabe des Gegenstandes entweder von vorneherein ausscheidet (z.B. bei Lieferung eines Grundstücks) oder von dem Lieferer und dem Abnehmer aus praktischen Gründen nicht gewollt ist, z.B. bei der Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses gem. § 930 BGB.

Im Gegensatz zu § 3 Abs. 1 UStG ist für die Entnahme nicht kennzeichnend, dass an einem Gegenstand Verfügungsmacht verschafft wird, denn bei der Entnahme hat der Unternehmer bereits die Verfügungsmacht über den Gegenstand, und es geht im Ergebnis nur darum, den Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand zumindest teilweise mit ex-nunc-Wirkung rückgängig zu machen. Kennzeichnend für die Entnahme ist, dass der Unternehmer in Bezug auf den Gegenstand eine Zweckänderung (Umwidmung) vornimmt von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken. Diese Umwidmung kann sich bei der Verwendung des Gegenstands zeigen (der Gegenstand soll auf Dauer nur noch zu Zwecken einer unselbständigen oder privaten Tätigkeit verwendet werden); sie kann aber auch in der »unentgeltlichen Zuwendung« des Gegenstands gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG bestehen (der Gegenstand wird verschenkt, was ein Unternehmer in der Regel nicht tut). Die Entnahme als solche erfolgt stets ohne Fortbewegung des Gegenstands. Eine »bewegte Entnahme« gibt es nach Ansicht des FG München nicht. Dieses Ergebnis gilt im Übrigen – nach Auffassung des FG München – auch für unentgeltliche Zuwendungen gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, auf die eine Beförderung (bzw. Versendung) des Gegenstands folgt (anderer Meinung unter Verweis auf das Bestimmungslandprinzip und den Grundsatz der Rechtsformneutralität Stadie, Komm. UStG 2009, § 6 Rn. 45). Auch »bewegte unentgeltliche Zuwendungen« gibt es nach Ansicht des FG München nicht. Bei den unentgeltlichen Zuwendungen wird nämlich die Zweckänderung von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken im Hinblick auf den Gegenstand der Zuwendung ebenfalls nicht durch die Beförderung (bzw. Versendung) verwirklicht, sondern durch die Unentgeltlichkeit der Wertabgabe.

Wie oben am Beispiel der Computerzuwendungen dargestellt, ist m.E eine bewegte unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG möglich.

Die Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen sowie für innergemeinschaftliche Lieferungen auf Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen wird auch dadurch getragen, dass in Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b bzw. Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL nur Lieferungen von Gegenständen von der USt befreit werden, die durch den »Verkäufer« bzw. »Erwerber (Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL)« versandt oder befördert werden. Meiner Ansicht nach sind die Begriffe des Verkäufers bzw. Erwerbers bei Entnahmen i.S.d. Art. 16 MwStSystRL entsprechend anzuwenden, da die Entnahmen den Lieferungen von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt werden.

Wie das FG München weiterhin feststellt, ergibt sich die Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auf Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen auch aus § 6 Abs. 5 UStG. Nach dieser Vorschrift gilt § 6 Abs. 1 bis 4 UStG nicht für Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG. Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 UStG hat indes kein Vorbild im Gemeinschaftsrecht. Sie verstößt jedoch auch nicht gegen das Gemeinschaftsrecht, da sie lediglich klarstellende Funktion hat. Diese Schlussfolgerung des FG München erscheint mir insofern zweifelhaft, wenn man sich fragt, warum dann die angebliche lediglich klarstellende Regelung nicht auch in § 6a UStG aufgenommen wurde. Meiner Ansicht nach wollte der deutsche Gesetzgeber gerade die bewegte unentgeltliche Zuwendung ins Drittland nicht durch die Steuerbefreiung des § 6 UStG subventionieren, die bewegte innergemeinschaftliche unentgeltliche Zuwendung aber schon. Die Besteuerung der Zuwendung wird dadurch ins Bestimmungsland verlagert. Nach Ansicht des FG München wäre aber eine solche Steuerbefreiung i.S.d. § 6a UStG dadurch ausgeschlossen, da in diesen Fällen niemals eine bewegte Lieferung, sondern immer nur eine unbewegte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 7 UStG vorläge.

4. Abnehmer

4.1. Grundsätzliches zum Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung

Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung können nur folgende Personen sein (Abschn. 6a.1 Abs. 9 UStAE):

1. Unternehmer, die den Gegenstand der Lieferung für ihr Unternehmen erworben haben;

2. juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben haben, oder

3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber (» Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe).

Der Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG muss der Empfänger der Lieferung bzw. der Abnehmer des Gegenstands der Lieferung sein. Das ist regelmäßig diejenige Person/Einrichtung, der der Anspruch auf die Lieferung zusteht und gegen die sich der zivilrechtliche Anspruch auf Zahlung des Kaufpreises richtet (Abschn. 6a.1 Abs. 10 UStAE).

4.2. Abnehmer ist ein Unternehmer und der Gegenstand wird Unternehmensvermögen

4.2.1. Unternehmer

Ein » Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erwirbt, ist ein Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Auch eine juristische Person, die einen Gegenstand als Unternehmer für ihr Unternehmen erwirbt, ist ein Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Zu dem Unternehmerkreis gehören auch Kleinunternehmer, pauschalierende Land- und Forstwirte und Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen.

Ein Gegenstand ist für das Unternehmen erworben, wenn er in die unternehmerische Sphäre des Unternehmers eingeht (s. R 15.2 Abs. 16 ff. UStAE; » Unternehmensvermögen).

4.2.2. Nachweis der Identität des Abnehmers

Der Unternehmer muss die Identität des Abnehmers einer angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung z.B. durch Kaufverträge und Vollmachten nachweisen. Die Aufzeichnung der USt-IdNr. reicht für den Nachweis nicht aus, weil sich aus ihr nicht ergibt, wer der Leistungsempfänger ist. Die Beteiligten eines Leistungsaustausches – und somit auch der Abnehmer – ergeben sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen. Der Unternehmer muss daher die Identität des Abnehmers z.B. durch Vorlage des Kaufvertrages nachweisen. Handelt jemand im fremden Namen, kommt es darauf an, ob er hierzu Vertretungsmacht hat. Handelt ein Dritter im Namen des Abnehmers, muss der Unternehmer auch die Vollmacht des Vertreters nachweisen, weil beim Handeln im fremden Namen die Wirksamkeit der Vertretung davon abhängt, ob der Vertreter Vertretungsmacht hat (BFH Urteil vom 8.11.2007, V R 26/05, BStBl II 2009, 49).

Zur Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit sog. steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen hat der BGH mit Urteil vom 20.11.2008 (1 StR 354/08, LEXinform 5211113) wie folgt entschieden: Die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet stellt keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG dar, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken (geheimes, betrügerisches Einverständnis) mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Wird eine solche Lieferung durch den inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht der Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die auf die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG anfallende und von ihm geschuldete USt. Die gegen den BGH-Beschluss vom 20.11.2008 eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 23.7.2009 (2 BvR 542/09, UR 2009, 898, LEXinform 1556449) zur Entscheidung angenommen.

4.2.3. Unternehmensvermögen

Ein Unternehmer ist dann Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG, wenn er den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat. Ausschließlich unternehmerisch nutzbare Gegenstände sind dabei stets für das Unternehmen erworben. Ausschließlich nichtunternehmerisch nutzbare Gegenstände können nicht für das Unternehmen angeschafft werden. Gemischtgenutzte, einheitliche Gegenstände sind nach der Entscheidung des Unternehmers (Wahlrecht) entweder

• insgesamt Unternehmensvermögen,

• insgesamt nicht dem Unternehmen zuzuordnen oder

• nur zum Teil dem Unternehmen zuzuordnen (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE; » Unternehmensvermögen).

Bei der Lieferung vertretbarer Sachen sind die Gegenstände entsprechend des Verwendungszwecks in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Teil aufzuteilen.

Durch die Angabe seiner USt-IdNr. gibt der Erwerber zu erkennen, dass er den Liefergegenstand als Unternehmer für sein Unternehmen erwerben will. Der Lieferer darf auch keine Zweifel an der Richtigkeit dieses Beweisanzeichens haben. Der Lieferer hat die eventuelle Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können (§ 6a Abs. 4 UStG). Der Lieferer kann sich z.B. nach § 18e UStG die UStIdNr. des Abnehmers vom Bundeszentralamt für Finanzen auf Anfrage bestätigen lassen. Nicht ausreichend ist es, wenn die UStIdNr. im Zeitpunkt des Umsatzes vom Abnehmer lediglich beantragt wurde. Die UStIdNr. muss vielmehr im Zeitpunkt des Umsatzes von der zuständigen Behörde zugeteilt worden sein (Abschn. 6a.1 Abs. 12, 6a.7 Abs. 1 und 2 UStAE). Weiterhin muss der Gegenstand der Lieferung auch für das Unternehmen des Abnehmers objektiv nützlich sein können. Aus der Art und der Menge der vom Abnehmer erworbenen Gegenstände dürfen sich keine Zweifel an dem Erwerb für das Unternehmen ergeben. Der Lieferer darf sich nicht allein auf eine beim Kauf verwendete UStIdNr. des Erwerbers verlassen, wenn die Umstände der Lieferung gegen eine Zuordnung des Gegenstandes für das Unternehmen des Erwerbers sprechen, z.B. Kauf eines Schlafzimmers durch einen Steuerberater.

Verzichtet der Abnehmer auf die Angabe seiner UStIdNr., bringt er zum Ausdruck, dass er den Gegenstand nicht für sein Unternehmen erwerben will.

Lediglich hinsichtlich der Gegenstände, die für das Unternehmen des Abnehmers erworben worden sind, kann es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung handeln. Eine Ausnahme besteht beim Erwerb neuer Fahrzeuge nach § 1b UStG (» Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe). Der Erwerber kann auch nur insoweit innergemeinschaftlich erwerben. Der innergemeinschaftliche Erwerber (Empfänger der Leistung) muss dem Lieferer neben seiner UStIdNr. auch mitteilen, welche Gegenstände für das Unternehmen erworben werden, da der Lieferer nur hinsichtlich dieser Gegenstände eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführen kann. Soll ein einheitlicher Gegenstand nur zum Teil unternehmerisch genutzt werden, so ist dem Lieferer der unternehmerisch genutzte Anteil mitzuteilen. Der Lieferer muss somit mit zwei Rechnungen abrechnen. Nur für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ist der Lieferer zur Ausstellung einer » Rechnung nach § 14a UStG verpflichtet, in der er auf die Steuerfreiheit der Lieferung hinweist. In dieser Rechnung hat der Lieferer nach § 14a Abs. 2 UStG u.a. die UStIdNr. des Empfängers anzugeben.

4.3. Abnehmer ist eine juristische Person

4.3.1. Allgemeiner Überblick

Eine juristische Person erfüllt unter folgenden Voraussetzungen die Abnehmereigenschaft des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG (Abschn. 6a.1 Abs. 14 UStAE):

Abb.: Juristische Personen als Abnehmer im Rahmen der innergemeinschaftlichen Lieferung

4.3.2. Juristische Person ist kein Unternehmer

Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG nur dann steuerfrei, wenn der Abnehmer in dem anderen Mitgliedstaat bezüglich des Erwerbs des Gegenstands der Lieferung der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Ist die juristische Person als Abnehmerin keine Unternehmerin, dann unterliegt der Erwerb nur dann der Erwerbsbesteuerung, wenn die innergemeinschaftlichen Erwerbe des Schwellenerwerbers i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStG entweder die Erwerbsschwelle seines Mitgliedstaates (» Innergemeinschaftlicher Erwerb) übersteigen (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG) oder der Erwerber auf die Anwendung dieser Erwerbsschwelle verzichtet hat (§ 1a Abs. 4 UStG).

4.3.3. Juristische Person ist Unternehmer

Für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist zu prüfen, ob der Abnehmer bezüglich des Erwerbs des Gegenstands der Lieferung in dem anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Hat die juristische Person den Gegenstand der Lieferung für ihr Unternehmen erworben, so ist sie Abnehmerin nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG und Erwerberin nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG.

Ein » Verein als juristische Person des privaten Rechts ist mit seinem ideellen Bereich nicht unternehmerisch tätig. Mit seiner Vermögensverwaltung, dem Zweckbetrieb und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist der Verein insgesamt Unternehmer. Erwirbt der Verein einen Gegenstand, so ist der Verein als Abnehmer ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung sowohl dem Unternehmen als auch dem nichtunternehmerischen (ideellen) Bereich zuordnen kann. Ist der Gegenstand der Lieferung z.B. für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bestimmt, ist der Verein ein Abnehmer nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG und Erwerber nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Tätigt der Verein nicht ausschließlich steuerfreie Umsätze und ist auch kein Kleinunternehmer, so ist er kein Schwellenerwerber nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG.

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind Unternehmer, wenn sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (» Körperschaften des öffentlichen Rechts). Innergemeinschaftliche Lieferungen von Gegenständen, die für den Betrieb gewerblicher Art bestimmt sind, sind in der Regel auch der Erwerbsbesteuerung zu unterwerfen, da die Körperschaft des öffentlichen Rechts bezüglich dieser Erwerbe kein Schwellenerwerber ist.

Sind die Erwerbe nicht für den unternehmerischen Bereich der juristischen Person bestimmt, so ist der Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG auch ein Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStG.

5. Erwerbsbesteuerung beim Abnehmer

5.1. Allgemeine Grundsätze

Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung hängt nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG davon ab, dass der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt (» Innergemeinschaftlicher Erwerb). Dafür reicht es aus, dass der Erwerb des Gegenstandes in dem anderen Mitgliedstaat steuerbar ist. Davon kann der liefernde Unternehmer ausgehen, wenn der Abnehmer unter Angabe seiner ausländischen UStIdNr. Gegenstände erwirbt. Der Lieferer muss diese UStIdNr. in seiner Rechnung nach § 14a Abs. 2 UStG und in seiner Zusammenfassenden Meldung (» Zusammenfassende Meldung) nach § 18a Abs. 4 UStG angeben. Die Verbindung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung mit der Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs wird auch dadurch deutlich, dass der Lieferer neben seiner eigenen UStIdNr. auch auf die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung hinweisen muss (§ 14a Abs. 1 UStG). Für den Abnehmer im anderen EU-Mitgliedstaat signalisiert der Hinweis auf die Steuerbefreiung, dass er den Erwerb der Erwerbsbesteuerung unterwerfen muss (Prinzip der spiegelbildlichen Tatbestände).

Beispiel 4:

Unternehmer D aus Deutschland liefert einen Gegenstand an einen Abnehmer I in Italien. D hat die Lieferschwelle für Lieferungen nach Italien i.H.v. 35 000 € (Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE) nicht überschritten und auch nicht auf ihre Anwendung verzichtet.

Nach dem Spiegelbildprinzip ist die innergemeinschaftliche Lieferung nur mit einem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb steuerfrei (Abschn. 6a.1 Abs. 16 UStAE). Dagegen ist aber der innergemeinschaftliche Erwerb auch ohne steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung steuerbar (§ 3d Satz 1 UStG).

Nach dem EuGH-Urteil vom 27.9.2007 (C-409/04, UR 2007, 774, LEXinform 5210657; BFH Urteil vom 8.11.2007, V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067, LEXinform 0586619) sind die Art. 20 und 132 MwStSystRL dahin auszulegen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands erst dann bewirkt ist und die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung erst dann anwendbar wird, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist und der Lieferant nachweist, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat.

5.2. Mitwirkung an der Vermeidung der Erwerbsbesteuerung

Zur Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerben hat der BGH mit Urteil vom 20.11.2008 (1 StR 354/08, LEXinform 5211113) entschieden, dass die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG darstellt, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken (geheimes, betrügerisches Einverständnis) mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Wird eine solche Lieferung durch den inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht der Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die auf die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG anfallende und von ihm geschuldete USt.

Die erklärten und als innergemeinschaftliche Lieferung bezeichneten Lieferungen an die vorgeblichen Zwischenhändler haben nicht stattgefunden. Hierbei handelte es sich um bloße Scheingeschäfte. Bei diesen fehlt es daher bereits an einer Lieferung i.S.v. § 6a Abs. 1 Satz 1, § 3 Abs. 1 UStG. Lieferungen sind dabei Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, in eigenem Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht, § 3 Abs. 1 UStG). Eine solche tatsächliche Verfügungsmacht wurde den Scheinabnehmern indes weder verschafft noch sollte sie – wie die Angeklagten wussten – zu irgendeiner Zeit verschafft werden. Stattdessen liegen Lieferungen an die tatsächlichen Erwerber der Fahrzeuge vor. Hierbei handelt es sich um Lieferungen i.S.v. § 1 Abs. 1 UStG und somit um steuerbare Umsätze. Deren – allein in Betracht zu ziehende – Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG scheidet aus, da die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gegeben sind.

Für die Steuerbefreiung der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat der EU ist nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG neben den weiteren Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erforderlich, dass der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt. Dabei ist allerdings grundsätzlich nicht Voraussetzung, dass der Gegenstand des Erwerbs tatsächlich besteuert wird. Den inländischen Unternehmer treffen insoweit auch keine Nachweispflichten i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG. § 6a Abs. 1 UStG setzt aber die diesbezüglichen Vorgaben der MwStSystRL in das nationale Recht um. Bei der Auslegung der Vorschrift sind daher die Vorgaben des einschlägigen Gemeinschaftsrechts zu beachten. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht indes nicht erlaubt. Die Anwendung des Gemeinschaftsrechts kann nicht so weit gehen, dass missbräuchliche Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden. Denjenigen Umsätzen, die nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu kommen, sind diese Vorteile zu versagen (EuGH Urteil vom 21.2.2006, C-255/02, Rdnr.69, LEXinform 0175994). Das demnach im Gemeinschaftsrecht verankerte grundsätzliche Verbot missbräuchlicher Praktiken gilt dabei auch auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. Eine missbräuchliche Praxis ist dabei dann gegeben, wenn die Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe und wenn anhand objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird.

Danach ist § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gemeinschaftsrechtlich dahingehend auszulegen, dass der Erwerb des Gegenstands einer Lieferung beim Abnehmer dann nicht den Vorschriften der Umsatzbesteuerung in einem anderen Mitgliedstaat i.S.d. Vorschrift unterliegt, wenn die im Bestimmungsland vorgesehene Erwerbsbesteuerung der konkreten Lieferung nach dem übereinstimmenden Willen von Unternehmer und Abnehmer durch Verschleierungsmaßnahmen und falsche Angaben gezielt umgangen werden soll, um dem Unternehmer oder dem Abnehmer einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen. Anderes gilt, wenn die Verschleierungsmaßnahme anderen Zwecken dient.

Mit Beschluss vom 11.3.2009 (1 V 4305/08, LEXinform 5008123) hat das FG Baden-Württemberg zur Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen bei unrichtiger Rechnungsausstellung in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass dann, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten des § 6a Abs. 3 UStG zu gewähren ist. Es ist zweifelhaft, ob die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung wegen missbräuchlicher Berufung auf das Gemeinschaftsrecht versagt werden kann, weil der Lieferant zur Steigerung seines Umsatzes vorsätzlich falsche Belege ausstellt, die allein der Hinterziehung von USt durch die Abnehmer im Empfängerstaat dienen.

Mit Beschluss vom 29.7.2009 (XI B 24/09, BFH/NV 2009, 1567, LEXinform 5008745) hat der BFH die beantragte Vollziehung ausgesetzt, da es ernstlich zweifelhaft ist, ob der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung entgegensteht, dass der inländische Unternehmer bewusst und gewollt an der Vermeidung der Erwerbsbesteuerung seines Abnehmers mitwirkt. Da es allein auf die Gefährdung des Steueraufkommens des Lieferstaates ankommt, hat das FG wegen eines fehlenden Besteuerungsrechts Deutschlands eine Gefährdung des Steueraufkommens verneint. Nach den Feststellungen des BFH ist aber bisher noch nicht geklärt, ob die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auch dann vorliegen, wenn der Lieferer an der Vermeidung der Erwerbsbesteuerung seines Abnehmers im Gemeinschaftsgebiet mitwirkt. Nach dem Beschluss des BFH vom 29.7.2009 (XI B 24/09, LEXinform 5008745) wird somit zu klären sein, ob die Mitwirkung eines inländischen Unternehmers an einer Steuerhinterziehung, die sein ausländischer Abnehmer gegenüber dessen Mitgliedstaat begeht, es rechtfertigen kann, dass der deutsche Fiskus eine Steuer festsetzen darf, die nicht entstanden wäre, wenn der deutsche Unternehmer seinen wahren Abnehmer in seinen Büchern benannt und nicht einen Scheinabnehmer vorgetäuscht hätte. Dadurch könnte die Versagung der Steuerfreiheit möglicherweise einen unzulässigen Sanktionscharakter erhalten.

Im parallel verlaufenden Strafverfahren hat der BGH mit Beschluss vom 7.7.2009 (1 Str 41/09, DStR 2009, 1689, LEXinform 1556226) das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt, da der BGH eine andere Rechtsauffassung als das FG Baden-Württemberg und der BFH vertritt. Der BGH hat dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL in dem Sinne auszulegen, dass einer Lieferung von Gegenständen im Sinne dieser Vorschrift die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen ist, wenn die Lieferung zwar tatsächlich ausgeführt worden ist, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer

1. wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu hinterziehen, oder

2. Handlungen vorgenommen hat, die darauf abzielten, die Person des wahren Erwerbers zu verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen?

Mit Urteil vom 7.12.2010 (C-285/09, UR 2011, 15, LEXinform 0589765) hat der EuGH die Vorlagefrage des BGH wie folgt entschieden: Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, wenn also eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen, kann der Ausgangsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der ihm nach dem ersten Satzteil von Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL zustehenden Befugnisse die Mehrwertsteuerbefreiung für diesen Umsatz versagen.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 12.11.2009 (12 K 273/04, EFG 2010, 673, LEXinform 5009573, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 50/09, LEXinform 0927539) zur Versagung der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung wegen Beteiligung an systematischem Umsatzsteuerbetrug wie folgt entschieden: Bei der Lieferung hochwertiger Pkw sind an die Nachweispflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der Lieferung ein Barverkauf zu Grunde liegt. In solchen Fällen muss der Unternehmer sich über den Namen, die Anschrift und die Vertretungsmacht des angeblichen Vertreters des Abnehmers vergewissern und entsprechende Belege vorlegen können. Die Nachweispflicht des Unternehmers ist keine materiellrechtliche Voraussetzung für die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Die innergemeinschaftliche Lieferung setzt voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist. Einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen, wenn die Lieferung zwar ausgeführt wurde und diese selbst nicht Gegenstand einer Mehrwertsteuerhinterziehung war, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz des Empfängers beteiligt, der darauf angelegt ist, durch systematischen Steuerbetrug Mehrwertsteuer zu hinterziehen. Der Unternehmer muss sich die Kenntnis seiner Gesellschafter zurechnen lassen.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 2.9.2010 (5 K 1129/05 U, EFG 2011, 185, LEXinform 5011186) Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 33/10, LEXinform 0928235) entschieden, dass eine Ausnahme zum Grundsatz der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen dann besteht, wenn die im Bestimmungsland vorgesehene Besteuerung der konkreten Lieferung nach dem übereinstimmenden Willen von Unternehmer und Abnehmer durch Verschleierungsmaßnahmen und falsche Angaben gezielt umgangen werden soll, um den Beteiligten einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen.

6. Be- oder Verarbeitung des Liefergegenstandes

Unschädlich für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist, dass der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet be- oder verarbeitet worden sind (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Es kann sich nur um Beauftragte des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Erteilt der liefernde Unternehmer oder ein vorangegangener Lieferer den Bearbeitungs- oder Verarbeitungsauftrag, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. Gegenstand der Lieferung des Unternehmers ist in diesem Fall der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand und nicht der Gegenstand vor seiner Bearbeitung oder Verarbeitung (Abschn. 6a.1 Abs. 19 UStAE).

Lösung 8:

Ein » Reihengeschäft liegt nicht vor, da nicht Umsatzgeschäfte von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden.

a) D2 handelt im Auftrag des D1

D2 erbringt an D1

1. eine Werklieferung, wenn er bei der Bearbeitung selbstbeschaffte Hauptstoffe verwendet (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Hinsichtlich der Maschine liegt eine echte Materialbeistellung von D1 an D2 vor (Abschn. 3.8 Abs. 2 UStAE). Die Werklieferung des D2 an D1 ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. D2 befördert den bearbeiteten Gegenstand im Auftrag von D1 zu I. Der Ort der Werklieferung D2 an D1 sowie der Ort der Lieferung der bearbeiteten Maschine von D1 an I befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG dort, wo D2 mit der Beförderung beginnt.

   Die steuerbare Lieferung D1 an I ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei.

   Die Lieferung der bearbeiteten Maschine erfüllt in Italien die Voraussetzungen der Erwerbsbesteuerung.

2. eine Werkleistung, wenn er bei der Bearbeitung nur Zutaten oder Nebensachen verwendet. Hinsichtlich der Maschine liegt eine Materialgestellung von D1 an D2 vor (Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Die Werkleistung des D2 an D1 ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG und befindet sich dort, wo D2 jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.

   D2 befördert den bearbeiteten Gegenstand im Auftrag von D1 zu I. Der Ort der Lieferung der bearbeiteten Maschine von D1 an I befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG dort, wo D2 mit der Beförderung beginnt. Die steuerbare Lieferung D1 an I ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei.

   Die Lieferung der bearbeiteten Maschine erfüllt in Italien die Voraussetzungen der Erwerbsbesteuerung.

b) D2 handelt im Auftrag des I

D1 befördert die Maschine im Auftrag des I zu D2. Nach § 3 Abs. 1 UStG verschafft D1 dem I dadurch die Verfügungsmacht an der Maschine, dass er sie zu einem Dritten im Auftrag des I befördert. Nach § 3 Abs. 6 UStG ist der Ort der Lieferung des D1 an I dort, wo sich die Maschine zu Beginn der Beförderung von D1 an I befindet. Die Lieferung von D1 an I ist steuerbar.

D1 tätigt an I eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung:

• Abnehmer I hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert (durch D2 im Auftrag des I);

• die Bearbeitung der Maschine durch D2 als Beauftragter des I vor der Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet ist unschädlich für die Steuerbefreiung (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG);

• der Abnehmer hat den Gegenstand (Maschine) für sein Unternehmen erworben;

• der Erwerb der Maschine unterliegt beim Abnehmer in Italien der Erwerbsbesteuerung, weil

  • die Maschine bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Deutschland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Italien) gelang ist (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG);

  • der Erwerber ein Unternehmer ist, der die Maschine für sein Unternehmen erworben hat (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG);

  • die Voraussetzungen des § 1a Abs. 3 und 4 UStG nicht vorliegen (I ist kein Schwellenerwerber);

• die o.g. Voraussetzungen – so auch die Bearbeitung der Maschine durch D2 – müssen durch D1 nach § 6a Abs. 3 UStG wie folgt nachgewiesen werden:

  • durch Belege nach § 17a Abs. 2 UStDV;

  • bei Be- oder Verarbeitungsfällen durch Belege nach § 17b i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UStDV;

  • durch einen buchmäßigen Nachweis nach § 17c UStDV;

  • durch eine Zusammenfassende Meldung nach § 18a UStG.

D2 erbringt an I

1. eine Werklieferung, wenn er bei der Bearbeitung selbstbeschaffte Hauptstoffe verwendet (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Hinsichtlich der Maschine liegt eine echte Materialbeistellung von I an D2 vor (Abschn. 3.8 Abs. 2 UStAE). Die Werklieferung des D2 an I ist in Deutschland steuerbar. D2 befördert den bearbeiteten Gegenstand im Auftrag von I. Der Ort der Werklieferung D2 an I befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG dort, wo D2 mit der Beförderung beginnt.

   Die steuerbare Werklieferung D2 an I ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei. Die Werklieferung i.H.v. 20 000 € erfüllt in Italien die Voraussetzungen der Erwerbsbesteuerung.

2. eine Werkleistung, wenn er bei der Bearbeitung nur Zutaten oder Nebensachen verwendet. Hinsichtlich der Maschine liegt eine Materialgestellung von I an D2 vor (Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Die Werkleistung des D2 an I ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG und befindet sich dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (s.a. Abschn. 3a.7 Abs. 10 ff. UStAE). Die Werkleistung ist in Italien steuerbar und steuerpflichtig. Nach § 14a Abs. 2 UStG hat D2 eine Rechnung zu erteilen, in der seine USt-IdNr. und die des I anzugeben ist. D2 tätigt eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG. Nach Art. 196 MwStSystRL (§ 13b Abs. 5 UStG) schuldet I die USt. D2 hat gem. § 14a Abs. 4 Satz 2 UStG in der Rechnung auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers I hinzuweisen. D2 darf in der Rechnung keine USt gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 4 Satz 4 UStG).

7. Nachweis der Voraussetzungen der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung

7.1. Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht sowie materielle und formelle Voraussetzungen der Nachweispflicht

Die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen, ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH Urteile vom 8.11.2007, V R 71/05, BStBl II 2009, 52; V R 72/05, BStBl II 2009, 55; V R 26/ 05, BStBl II 2009, 49).

Die Nachweispflichten des Unternehmers sind keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat (Änderung der Rechtsprechung). Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die erforderlichen Nachweise nicht erbrachte (Abschn. 6a.2 Abs. 3 UStAE sowie BFH-Urteil vom 6.12.2007, V R 59/03, BStBl II 2009, 57 – Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 27.9.2007, C-146/05, BStBl II 2009, 78 und Urteil des FG Köln vom 3.11.2010, 4 K 4262/08, LEXinform 5011411).

Das FG Baden-Württemberg hat mit rechtskräftigem Beschluss vom 11.3.2009 (1 V 4305/08, LEXinform 5008123) zur Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung bei unrichtiger Rechnungsausstellung wie folgt entschieden: Steht aufgrund der objektiven Beweislage fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist, ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten des § 6a Abs. 3 UStG zu gewähren.

Zum Beleg- und Buchnachweis sowie zum Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen hat das FG Rheinland-Pfalz mit rechtskräftigem Urteil vom 26.8.2010 (6 K 1130/09, LEXinform 5010781) entschieden, dass der Nachweis einer innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferung auch dann geführt werden kann, wenn es sich bei der abholenden Person nach Auskunft ausländischer Finanzbehörden um einen Missing Trader handelt.

7.2. Belegnachweis

7.2.1. Beförderung des Liefergegenstandes durch den Lieferer oder den Abnehmer

Der Nachweis erfolgt nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. den §§ 17a bis 17c UStDV.

Nach § 17a Abs. 2 UStDV soll in den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen (Abschn. 6a.3 Abs. 1 UStAE):

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten und

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Der Begriff »Bestimmungsort« in § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV ist dahingehend zu verstehen, dass aus den Belegen der jeweilige EU-Mitgliedstaat, in den der gelieferte Gegenstand befördert werden soll oder befördert wird, und der dort belegene Bestimmungsort des Liefergegenstands (z.B. Stadt, Gemeinde) hervorgehen. Eine Angabe wie z.B. »Aus Deutschland ausgeführt und nach Österreich verbracht« ist unzureichend, wenn der Bestimmungsort in dem anderen Mitgliedstaat nicht genannt ist (Abschn. 6a.3 Abs. 3 UStAE; s.a. Urteil FG Hamburg vom 4.7.2008, 7 K 175/07, LEXinform 5007106).

Gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 6a.3 Abs. 3 UStAE hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 14.10.2010 (6 K 1643/08, LEXinform 5011261, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 42/10) wie folgt entschieden: Die Angabe des Bestimmungslandes im Verbringungsnachweis des Abnehmers ist ausreichend; die Angabe der Gemeinde, in der der Abnehmer seinen Sitz hat, ist nicht erforderlich. Soweit die Finanzverwaltung weiterhin der Auffassung ist, dass die bloße Angabe des Bestimmungslandes nicht ausreichend ist, sondern mindestens der Ort (z.B. Stadt, Gemeinde) aufgezeichnet werden soll (vgl. Abschn. 6a.3 Abs. 3 UStAE), vermag das Gericht dem nicht zu folgen, da gerade im Fall von Reihengeschäften dies unmöglich ist.

Aus der nach § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV genannten Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (die eine mit Datum und Unterschrift des Abnehmers versehene Unterzeichnung enthalten muss) oder der Versicherung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV muss erkennbar sein, wer der Abnehmer der Lieferung ist, bzw. die Verbindung zwischen Abnehmer (bzw. dessen Vertretungsberechtigten, z.B. Geschäftsführer) und einem etwaigen Beauftragten hervorgehen. Die Identität des Abnehmers kann insbesondere mittels einer Passkopie des Abnehmers oder des etwaigen Vertretungsberechtigten bzw. des Beauftragten belegt werden. Beim Auftreten von Vertretungsberechtigten sind zum Nachweis der Vertretungsberechtigung zusätzliche Belege (z.B. aktueller Handelsregisterauszug) notwendig (Abschn. 6a.3 Abs. 5 ff. UStAE).

Zum Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung hat der BFH mit Urteil vom 18.7.2002 (V R 3/02, BStBl II 2003, 616) wie folgt entschieden: Der für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung geforderte Belegnachweis für die Beförderung des Gegenstands der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV) kann im Falle der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer nicht durch eine mündliche, sondern nur durch eine schriftliche Versicherung des Abnehmers geführt werden. Mit einer erst nach Ausführung einer Lieferung erstellten falschen schriftlichen Bestätigung des Abnehmers über die Beförderung des Gegenstands der Lieferung kann der Lieferer den Belegnachweis nicht erbringen. Es entspricht nicht der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns, in einem solchen Fall die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch zu nehmen, ohne die schriftliche Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, zu besitzen (Abschn. 6a.3 Abs. 7 ff. UStAE).

Zur Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung bei Mehrwertsteuerbetrug des Abnehmers hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 20.5.2010 (12 K 190/06, EFG 2010, 1549, LEXinform 5010395, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 18/10, LEXinform 0928012) wie folgt entschieden: Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegen auch dann vor, wenn der Lieferant seinen Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachkommt, dabei jedoch die – mögliche – Unrichtigkeit der Angaben seiner Abnehmer und der Frachtführer auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Allein der Umstand, dass der Abnehmer im Inland durch einen Bevollmächtigten auftritt und den Kaufpreis zulasten inländischer Bankkonten bezahlt, begründet keinen Argwohn des Lieferanten. Das Risiko, ob die Angaben im qualifizierten Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG tatsächlich zutreffen, darf nicht dem Stpfl. aufgebürdet werden.

Zur Nachholung der Versicherung des Abnehmers nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Klageverfahren hat das FG Rheinland-Pfalz mit rechtskräftigem Urteil vom 14.10.2010 (6 K 1820/09, EFG 2011, 188, LEXinform 5011044) entschieden, dass bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung grundsätzlich die nachträgliche Erbringung des Belegnachweises nach § 17a UStDV erfolgen kann. Das gilt aber nur dann, wenn der Unternehmer innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG zweifelsfrei tatsächlich ausgeführt hat. Ungeachtet dessen, dass die Versicherung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV bereits bei Abholung schriftlich erklärt werden muss, kann deshalb der Unternehmer die Abholung und Verbringung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nachträglich bestätigen, wenn er die tatsächliche Durchführung der innergemeinschaftlichen Lieferung nachgewiesen hat.

Unter dem Az. V R 19/10 (LEXinform 0927793) ist vor dem BFH ein Revisionsverfahren gegen das Urteil des Niedersächsischen FG vom 29.4.2010 (16 K 10297/07, EFG 2010, 1930, LEXinform 5010479) anhängig, das die Frage klären soll, ob die in den §§ 17a ff. UStDV formulierten Nachweiserfordernisse für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung in der Bundesrepublik Deutschland mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sind. Weiterhin soll der BFH klären, ob es

• für die Berücksichtigung einer Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung hinsichtlich des Buch- und Belegnachweises Voraussetzung ist, dass der Buchnachweis bis zu dem Zeitpunkt vorliegt, zu dem der Unternehmer die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum abzugeben hat und der Belegnachweis bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung erbracht wurde;

• für den Fall, dass der Buch- und Belegnachweis nicht erbracht ist, innergemeinschaftliche Lieferungen gleichwohl vorliegen, wenn aufgrund objektiver Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen.

Zur Anwendung des § 17a Abs. 2 UStDV hat der BFH mit Urteil vom 1.2.2007 (V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059, LEXinform 5004364) wie folgt entschieden: Nach § 6a UStG i.V.m. § 17a Abs. 2 UStDV »soll« die innergemeinschaftliche Lieferung (kumulativ) durch die in Nr. 1 bis 4 der Bestimmung bezeichneten Voraussetzungen nachgewiesen werden. § 17a Abs. 2 UStDV ist eine Sollvorschrift; dies bedeutet jedoch nur, dass das Fehlen einer der in Abs. 2 aufgeführten Voraussetzungen nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung führt und der bezeichnete Nachweis auch durch andere Belege – z.B. durch die auf den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des Leistungsempfängers – erbracht werden kann.

7.2.2. Versendung des Liefergegenstandes durch den Lieferer oder den Abnehmer

Versendet der liefernde Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, soll der liefernde Unternehmer den belegmäßigen Nachweis durch ein Doppel der Rechnung und einen Versendungsbeleg führen (§ 17a Abs. 4 UStDV). Als Versendungsbeleg nach § 17a Abs. 4 Nr. 2 UStDV kommen insbesondere in Betracht: Frachtbrief (Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), Konnossement, Posteinlieferungsschein, das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument, Ladeschein, Rollfuhrschein und deren Doppelstücke, wenn sich aus ihnen die innergemeinschaftliche Warenbewegung ergibt. Hinsichtlich der Anforderungen an das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument ist Abschn. 6.9 Abs. 6 UStAE entsprechend anzuwenden. Der Unternehmer kann den nach § 17a UStDV erforderlichen Belegnachweis auch in Versendungsfällen ggf. bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholen (Abschn. 6a.4 Abs. 1 UStAE).

Zu den weiteren Belegnachweisen in Versendungsfällen s. die Erläuterungen in Abschn. 6.9 Abs. 5 UStAE (Postsendungen), Abschn. 6.9 Abs. 6 UStAE (Kurierdienste) und Abschn. 6.9 Abs. 7 UStAE (Druckerzeugnisse).

In Abschn. 6a.4 Abs. 4 und 5 UStAE werden die Voraussetzungen erläutert, nach denen der CMR-Frachtbrief als Nachweis verwendet werden kann. CMR-Frachtbriefe werden nach Maßgabe des Übereinkommens vom 19.5.1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr – CMR – (BGBl II 1961, 1120) ausgestellt.

CMR bedeutet: Convention relative au contrat de transport international de marchandises par route (frz.) = Die Internationale Vereinbarung über Beförderungsverträge auf Straßen.

Nach Art. 1 des CMR-Vertrages gilt das Übereinkommen für jeden Vertrag über die entgeltliche Beförderung von Gütern auf der Straße mittels Fahrzeugen, wenn der Ort der Übernahme des Gutes und der für die Ablieferung vorgesehene Ort, wie sie im Vertrag angegeben sind, in zwei verschiedenen Staaten liegen, von denen mindestens einer ein Vertragsstaat ist. Dies gilt ohne Rücksicht auf den Wohnsitz und die Staatsangehörigkeit der Parteien. In Rz. 37 des BMF-Schreibens vom 6.1.2009 (BStBl I 2009, 60) wird der nach Art. 6 des Vertrages vorgeschriebene Inhalt detailliert aufgezählt. Zur Verwendung des CMR-Frachtbriefes als Ausfuhrnachweis s.a. das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27.11.2008 (6 K 1463/08, LEXinform 5007517).

Unter dem Az. XI R 18/10 (LEXinform 0928012) ist vor dem BFH ein Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20.5.2010 (12 K 190/06, EFG 2010, 1549, LEXinform 5010395) anhängig, das die Frage klären soll, inwiefern CMR-Frachtbriefe als Belegnachweise anzuerkennen sind.

7.2.3. Belegnachweis in Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen

Nach § 17b UStDV sind die Belege nach § 17a UStDV um die in § 11 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UStDV bezeichneten Angaben zu ergänzen (§ 17b Satz 2 UStDV; Abschn. 8a.5 UStAE).

7.2.4. Belegnachweis in Fällen der Beförderung oder Versendung eines neuen Fahrzeugs an Nichtunternehmer

Wird ein neues Fahrzeug an einen anderen Abnehmer als an einen Unternehmer für dessen Unternehmen geliefert (Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen), reicht der auf der Basis der Bestimmungen in § 17a Abs. 2 bis 4 UStDV zu führende Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet zur Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs nicht aus. Der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet ist in diesen Fällen aber als erbracht anzusehen, wenn nachgewiesen wird, dass das Fahrzeug in einem anderen Mitgliedstaat zum Straßenverkehr amtlich zugelassen worden ist. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet in einer anderen gleichermaßen eindeutigen und leicht nachprüfbaren Weise, z.B. durch den Nachweis der Erwerbsbesteuerung, erfolgt (Abschn. 6a.6 UStAE).

7.3. Buchnachweis

7.3.1. Allgemeines

Unter einem Buchnachweis ist ein Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit Belegen zu verstehen. Der Buchnachweis verlangt deshalb stets mehr als den bloßen Nachweis entweder nur durch Aufzeichnungen oder nur durch Belege. Belege werden durch die entsprechenden und erforderlichen Hinweise bzw. Bezugnahmen in den stets notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden.

Nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV hat der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung einschließlich der USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachzuweisen; die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (sog. Buchnachweis; § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Mit Urteil vom 3.11.2010 (4 K 4262/08, LEXinform 5011411) hat das FG Köln zur Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung auch ohne Nachweis der USt-IdNr. entschieden, dass dann, wenn zweifelsfrei feststeht, dass Waren an einen Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet befördert wurden und der Warenerwerb dort den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt, diese innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG) auch dann steuerbefreit ist, wenn der Abnehmer nicht über eine USt-IdNr. verfügt. Das FG hatte über die Klage eines Maschinenhändlers zu entscheiden, der eine spanische Firma belieferte, noch bevor sie im Besitz einer USt-IdNr. war. Das FA gewährte die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen erst ab dem Zeitpunkt der Erteilung der USt-IdNr., obwohl die materiellen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung unstreitig von Beginn an vorlagen. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt und behandelte die Lieferungen antragsgemäß in vollem Umfang als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen. Das FG stützte sich dabei im Wesentlichen auf eine Grundsatzentscheidung des BFH vom 6.12.2007 (V R 59/03, BStBl II 2009, 57). Danach ist die Steuerbefreiung ausnahmsweise auch ohne die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Beleg- und Buchnachweise zu gewähren, wenn feststehe, dass die materiellen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegen.

Der BFH hat durch Beschluss vom 10.11.2010 (XI R 11/09, BFH/NV 2011, 388, LEXinform 5011297) dem EuGH u.a. die Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen ist, wenn der Stpfl. die USt-IdNr. des Erwerbers buchmäßig nachweist und ob es eine Rolle spielt, dass es sich bei dem Erwerber um einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der in keinem Mitgliedstaat umsatzsteuerrechtlich registriert ist. Wenn ein Gegenstand durch einen Unternehmer oder durch seinen Abnehmer in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats der EU (sog. Bestimmungsland) befördert oder versendet wird, ist diese innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nur dann steuerfrei, wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in dem anderen Mitgliedstaat »den Vorschriften der Umsatzbesteuerung« unterliegt. Durch diese Regelung wird bezweckt, dass im innergemeinschaftlichen Handel zwischen Unternehmern die Mehrwertsteuereinnahmen dem Mitgliedstaat zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt (Bestimmungsland). Die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung setzt nach nationalem Recht allerdings u.a. voraus, dass der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung »einschließlich USt-IdNr. des Abnehmers« buchmäßig nachweist (§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV).

In dem vom BFH zu entscheidenden Fall hatte eine in Deutschland ansässige GmbH zwei Maschinen an das Unternehmen A mit Sitz in den USA verkauft. A hatte die Maschinen sogleich an ein Unternehmen (Ltd.) in Finnland weiterveräußert. Die Maschinen wurden durch eine von A beauftragte Spedition unmittelbar von der GmbH nach Finnland befördert. Da A in keinem Mitgliedstaat der Union für umsatzsteuerrechtliche Zwecke registriert war, zeichnete die GmbH (lediglich) die USt-IdNr. der finnischen Ltd. auf. Deshalb versagte das FA die von der GmbH beantragte Steuerfreiheit der Lieferung.

Da die MwStSystRL für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Aufzeichnung der USt-IdNr. – jedenfalls nicht ausdrücklich – verlangt, hat der BFH durch den Beschluss vom 10.11.2010 dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Richtlinie es den Mitgliedstaaten erlaubt, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen, wenn der Stpfl. die USt-IdNr. des Erwerbers buchmäßig nachweist (s.a. Pressemitteilung des BFH vom 22.12.2010, LEXinform 0436030).

7.3.2. Die Besonderheiten des § 17c UStDV

Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 und 2 UStG) muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein.

Der Unternehmer soll regelmäßig Folgendes aufzeichnen:

1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;

2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;

3. den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers;

4. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstands der Lieferung oder die Art und den Umfang der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrags;

5. den Tag der Lieferung oder der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrags;

6. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung;

7. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG);

8. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet;

9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Abschn. 6a.7 Abs. 1 bis 9 UStAE erläutert ausführlich die Aufzeichnungspflichten, die die Identität des Abnehmers nachweisen. So hat der leistende Unternehmer nachzuweisen, dass die aufgezeichnete USt-IdNr. auch tatsächlich zur Person des Leistungsempfängers gehört. Die Aufzeichnung der USt-IdNr. allein reicht nicht aus, weil sich aus ihr nicht ergibt, wer der tatsächliche Leistungsempfänger ist. Die Beteiligten eines Leistungsaustausches – und somit auch der Abnehmer – ergeben sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen. Handelt jemand im fremden Namen, kommt es darauf an, ob er hierzu Vertretungsmacht hat. Der Unternehmer muss daher die Identität des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten), z.B. durch Vorlage des Kaufvertrags, nachweisen. Handelt ein Dritter im Namen des Abnehmers, muss der Unternehmer auch die Vollmacht des Vertretungsberechtigten nachweisen, weil beim Handeln im fremden Namen die Wirksamkeit der Vertretung davon abhängt, ob der Vertretungsberechtigte Vertretungsmacht hat.

7.4. Beleg- und Buchnachweis als lediglich vorläufiger Beweischarakter

Mit drei Urteilen vom 23.4.2009 (V R 84/07, BStBl II 2010, 509) vom 12.5.2009 (V R 65/06, BStBl II 2010, 511) und vom 28.5.2009 (V R 23/08, BStBl II 2010, 517) hat der BFH eine Reihe von Zweifelsfragen der Umsatzsteuerbefreiungen bei Lieferungen in Drittstaaten (sog. Ausfuhrlieferung gem. § 6 UStG) und in andere EG-Mitgliedstaaten (sog. innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a UStG) geklärt. Insbesondere innergemeinschaftliche Lieferungen gelten in der Praxis als sehr missbrauchsanfällig und sind häufig Streitgegenstand in Prüfungen der Finanzverwaltung und bei Finanzgerichtsverfahren.

Die Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen setzen u.a. voraus, dass die gelieferte Ware in das Ausland befördert oder versendet wird. Da der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nur mit unzumutbarem Aufwand vollumfänglich nachweisen kann, ordnet das UStG i.V.m. der UStDV an, dass der Unternehmer den Nachweis der Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und bei Ausfuhrlieferungen durch Belege und Aufzeichnungen als sog. Beleg- und Buchnachweis zu erbringen hat.

Nach den Urteilen vom 23.4.2009 (V R 84/07, BStBl II 2010, 509) und vom 12.5.2009 (V R 65/06, BStBl II 2010, 511) kommt dem Beleg- und Buchnachweis nur vorläufiger Beweischarakter zu. Zwar ist der Unternehmer berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln, wenn ihm der erforderliche Beleg- und Buchnachweis vorliegt. Die durch den Unternehmer beizubringenden Nachweise unterliegen jedoch der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung. Wird dabei die Unrichtigkeit von Beleg- oder Buchangaben festgestellt oder bestehen zumindest begründete Zweifel an der Richtigkeit der Angaben, entfällt die dem Beleg- und Buchnachweis zukommende Vermutung, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Die Lieferung ist dann nur steuerfrei, wenn die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv feststehen oder der Unternehmer die Lieferung trotz einer Täuschung durch den Abnehmer gutgläubig in Anspruch genommen hat.

Den BFH-Urteilen vom 23.4.2009 (V R 84/07, BStBl II 2010, 509) und vom 12.5.2009 (V R 65/06, BStBl II 2010, 511) kommt grundsätzliche Bedeutung zu, da der BFH in beiden Entscheidungen betont, dass sich der Umfang der den Unternehmer treffenden Verpflichtungen abschließend aus der UStDV ergibt. Die Finanzverwaltung ist danach nicht befugt, die Bestimmungen der UStDV um weitere Voraussetzungen zu verschärfen, deren Fehlen für sich allein die Annahme berechtigt, Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen seien bereits mangels Beleg- und Buchnachweis umsatzsteuerpflichtig. Holt z.B. ein vom Abnehmer Beauftragter die Ware beim Unternehmer im Inland zum Transport in das Ausland ab, ist der Unternehmer mangels gesetzlicher Anordnung in der UStDV nach beiden Urteilen nicht generell verpflichtet, die Abholberechtigung eines Beauftragten belegmäßig nachzuweisen. Weitergehende Nachweispflichten bestehen für den Unternehmer aber, wenn an der Steuerfreiheit der Lieferung im Einzelfall begründete Zweifel bestehen.

Mit Urteil vom 12.5.2009 (V R 65/06, BStBl II 2010, 511) hat der BFH weiter entschieden, dass der Nachweis der Versendung auch durch einen sog. CMR-Frachtbrief geführt werden kann, ohne dass es darauf ankommt, ob der Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung enthält.

Das Urteil vom 28.5.2009 (V R 23/08, BStBl II 2010, 517) betrifft schließlich die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Unternehmer den Buchnachweis durch buchmäßige Aufzeichnungen zu führen hat. Der BFH entschied unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung, dass die erforderlichen Aufzeichnungen bis zum Zeitpunkt der Abgabe der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldung zu führen sind. Danach können die buchmäßigen Aufzeichnungen nur noch ergänzt und/oder berichtigt werden (Pressemitteilung des BFH Nr. 66/09 vom 5.8.2009, LEXinform 0434335).

8. Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG

Abschn. 6a.8 UStAE beschäftigt sich mit der Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG.

Nach § 6a Abs. 4 UStG ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist. Entscheidend dabei ist, dass die vom Unternehmer vorgelegten Nachweise (buch- und belegmäßig) eindeutig und schlüssig auf die Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung hindeuten und dass der Unternehmer bei der Nachweisführung – insbesondere mit Blick auf die Unrichtigkeit der Angaben – der Sorgfaltspflicht des ordentlichen Kaufmanns genügte und in gutem Glauben war (Abschn. 6a.8 Abs. 1 UStAE).

Eine Steuerfreiheit aufgrund des Schutzes des guten Glaubens des Ausfuhrlieferers (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG) kommt nicht in Betracht, wenn trotz erheblicher Geschäfte mit einem neuen, unbekannten Kunden das Bestätigungsverfahren für die Richtigkeit der USt-IdNr. nicht beansprucht wird (BFH-Beschluss vom 2.4.1997, V B 159/96, BFH/NV 1997, 629; Abschn. 6a.8 Abs. 6 UStAE).

Nach einem Vorabentscheidungsersuchen des BFH (Beschluss vom 2.3.2006, V R 7/03, BStBl II 2006, 672) hat der EuGH mit Urteil vom 21.2.2008 (C–271/06 – Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, UR 2008, 508, LEXinform 0589108) zur Steuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung entschieden, dass der Lieferer auf die Rechtmäßigkeit des Umsatzes, den er tätigt, vertrauen können muss, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu verlieren, wenn er wie im Ausgangsverfahren selbst bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns außerstande ist, zu erkennen, dass die Voraussetzungen für die Befreiung in Wirklichkeit nicht gegeben waren, weil die vom Abnehmer vorgelegten Ausfuhrnachweise gefälscht waren. Das Urteil ist zwar zur » Ausfuhrlieferung ergangen, kann aber analog auch auf innergemeinschaftliche Lieferungen angewandt werden.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 21.2.2008 (C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. KG, LEXinform 0589108) hat der BFH mit Urteil vom 30.7.2008 (V R 7/03, BStBl II 2010, 1075) entschieden, dass die Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen im Billigkeitsverfahren zu gewähren sein kann, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zwar nicht vorliegen, der Steuerpflichtige deren Fehlen aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht erkennen konnte, weil die vom Abnehmer vorgelegten Ausfuhrnachweise gefälscht waren.

Die Klägerin hatte im Grenzgebiet zu Polen einen Supermarkt betrieben. Mehrere polnische Staatsbürger spiegelten der Klägerin Einkäufe und Ausfuhren vor, indem sie in Einkaufswagen und Papierkörben liegen gebliebene Kassenbons einsammelten, mit gefälschten Vordrucken und Zollstempeln Ausfuhrnachweise fälschten, diese mit Namen und Anschrift des jeweiligen polnischen Staatsbürgers versahen und die Erstattung der Umsatzsteuer von der Klägerin beantragten und gewährt bekamen (Pressemitteilung des BFH Nr. 9/09 vom 28.1.2009, LEXinform 0432709).

Zum Gutglaubenschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen hat das FG Rheinland-Pfalz mit rechtskräftigem Urteil vom 26.8.2010 (6 K 1130/09, EFG 2011, 275, LEXinform 5010781) entschieden, dass nach der Rechtsprechung des BFH folgt, dass sofern der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nachkommt, grundsätzlich davon auszugehen ist, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der – formellen – Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbrachte (BFH Urteile vom 6.12.2007, V R 59/03, BStBl II 2009, 57; vom 8.11.2007, V R 71/05, BStBl II 2009, 52 und V R 72/05, BStBl II 2009, 55).

Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach, ist zwar grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind. Erweisen sich die Nachweisangaben aber als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig. Der Unternehmer trägt dabei das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung einer als zweifelhaft erscheinenden Beförderung zum Bestimmungsort oder einer zweifelhaften Bevollmächtigung eines Abnahmebeauftragten. Ausnahmsweise kann die Lieferung aber unter den Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei sein, wenn die Unrichtigkeit auf Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Ebenso ist es, wenn die Unrichtigkeit von Belegangaben noch nicht feststeht, an ihrer Richtigkeit aber begründete Zweifel bestehen (vgl. BFH Urteil vom 12.5.2009, V R 65/06, BStBl II 2010, 511).

Die Frage, ob sich der Unternehmer auf den Vertrauensschutz des § 6a Abs. 4 UStG berufen kann, weil er die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist. Die Versicherung des Abnehmers i.S.v. § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, muss im Zeitpunkt der Übergabe erstellt werden. Denn ab dem Zeitpunkt der Übergabe der Waren hat der veräußernde Unternehmer keinerlei Möglichkeiten mehr, darauf Einfluss zu nehmen, dass die Waren tatsächlich ins Ausland verbracht werden (FG Hamburg Urteil vom 2.3.2010, 2 K 191/09, LEXinform 5010087, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: V B 31/0).

9. Rechnungserteilung

Führt der Unternehmer steuerfreie Lieferungen i.S.d. § 6a UStG aus, so ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist (§ 14a Abs. 1 Satz 1 UStG). Der Rechnungsbegriff des § 14a UStG richtet sich nach § 14 Abs. 1 UStG (Abschn. 14a.1 Abs. 1 UStAE; » Rechnung). Entsprechend § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann auch mit Gutschrift abgerechnet werden.

Abweichend von § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Unternehmer, der steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b und des § 6a UStG ausführt, zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist und seine USt-IdNr. und die des Abnehmers angibt. In den Fällen des § 6a UStG besteht die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung nicht nur, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für unternehmerische Zwecke erworben hat. Sie besteht auch dann, wenn die innergemeinschaftliche Lieferung an eine juristische Person (z.B. eingetragener Verein oder Körperschaft des öffentlichen Rechts) erfolgt, die entweder kein Unternehmer ist oder den Gegenstand der Lieferung für ihren nichtunternehmerischen Bereich erworben hat (Abschn. 14a.1 Abs. 2 UStAE).

Die Vorschrift des § 14a Abs. 3 UStG gilt für Unternehmer und für Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG), die derartige Lieferungen an nicht in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannte Erwerber (z.B. Privatpersonen und nicht unternehmerisch tätige Personenzusammenschlüsse) ausführen (§ 14a Abs. 3 und 4 UStG, Abschn. 14a.1 Abs. 6 UStAE).

Der Unternehmer hat ein Doppel der Rechnung zehn Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG).

10. Zusammenfassende Meldung

Der Lieferer muss die steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen eines Meldezeitraums an Abnehmer mit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates in einer Zusammenfassenden Meldung an das Bundeszentralamt für Steuern melden (§ 18a Abs. 1 UStG).

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wurden §§ 18a und 18b UStG mit Wirkung ab 1.7.2010 neu gefasst.

Die Frist zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen und Lieferungen wird verkürzt. § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG sieht nun eine monatliche Abgabe der Zusammenfassenden Meldung statt bisher quartalsweise vor. Die Verkürzung der Frist ist eine Maßnahme zur Betrugsbekämpfung. Die Finanzverwaltung erhält zeitnäher als bisher Informationen zu derartigen innergemeinschaftlichen Umsätzen deutscher Unternehmer.

Unternehmer, die in geringer Höhe innergemeinschaftliche Warenlieferungen ausführen (nicht mehr als 50 000 € im Quartal), können die Zusammenfassende Meldung quartalsweise abgeben (§ 18a Abs. 1 Satz 2 UStG). Vom 1.7.2010 bis zum 31.12.2011 beträgt die Grenze 100 000 € statt 50 000 € (§ 18a Abs. 1 Satz 5 UStG).

§ 18a Abs. 1 Satz 3 UStG regelt das Vorgehen für den Fall, dass im Laufe eines Quartals die Betragsgrenze von 50 000 € (100 000 € vom 1.7.2010 bis 31.12.2011) überschritten wird und damit die Voraussetzungen für die optionale quartalsweise Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nach Satz 2 nicht mehr vorliegen. Bei Überschreiten der Betragsgrenze ist der Unternehmer verpflichtet, eine Zusammenfassende Meldung für den laufenden Kalendermonat und die ggf. bereits abgelaufenen Kalendermonate des Kalendervierteljahres bis zum 25. Tag nach Ablauf des Kalendermonats abzugeben, in dem die Betragsgrenze überschritten wurde.

Nach § 18a Abs. 1 Satz 4 UStG besteht die Möglichkeit, dass Unternehmer die Zusammenfassende Meldung auch bei Vorliegen der Voraussetzungen des Satzes 2 monatlich abgeben können. Der Unternehmer hat dies gegenüber dem BZSt anzuzeigen.

Die bisher in § 18a Abs. 1 Satz 7 UStG geltende Regelung, dass Unternehmer, denen vom FA Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldung gewährt wurde, diese auch für die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung in Anspruch nehmen können, wird gestrichen. Zur Kompensation wird die Frist zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen vom (bisher) 10. auf den 25. Tag nach Ablauf jeden Kalendermonats bzw. jedes Kalendervierteljahres verlängert.

11. Literaturhinweise

Widmann, Über den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Umsatzsteuerrecht, UR 2006, 108; Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer Stichwort: Innergemeinschaftliche Lieferung (Loseblatt); Monfort, Nachweispflichten bei grenzüberschreitenden Lieferungen, NWB Fach 7, 7049; Englisch, Nachweispflichten und Vertrauensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, UR 2008, 481; Langer, Strenge Nachweisanforderungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, NWB 11/2009, 778; Funke, Abholfälle mit später nachgelagerter Warenbewegung – Eine innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung für den Veräußerer? –, UR 2009, 433; Billig, Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vermeidung der Erwerbsbesteuerung durch Mehrwertsteuerhinterziehung?, UR 2009, 710; Mann, Die innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a UStG, UStB 2009, 170; von Streit, Nachweis der Steuerfreiheit bei Ausfuhr und innergemeinschaftlichen Lieferungen, UStB 2010, 139.

12. Verwandte Lexikonartikel

» Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe

» Innergemeinschaftlicher Erwerb

» Innergemeinschaftliches Verbringen

» Rechnung

» Reihengeschäft