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1. Allgemeiner Überblick

Prüfungsschema der Tatbestandsmerkmale zum innergemeinschaftlichen Erwerb:

2. Warenbewegungen

2.1. Innerhalb der EU

Der innergemeinschaftliche Erwerb gegen Entgelt setzt eine Lieferung voraus. Liefert ein Unternehmer einen Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Ursprungsland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Bestimmungsland) an einen bereits bestimmten Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG, dann ist diese Lieferung grundsätzlich im Bestimmungsland – als innergemeinschaftlicher Erwerb – steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Der innergemeinschaftliche Erwerb ist in dem Mitgliedstaat steuerbar, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG). Befördern oder Versendung i.S.d. § 3 Abs. 6 UStG kann durch den Lieferer, den Erwerber oder durch einen von ihnen beauftragten Dritten geschehen. Ein Gegenstand gelangt aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates, wenn die Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder durch den Abnehmer im Gebiet des einen EU-Mitgliedstaates beginnt und im Gebiet des anderen EU-Mitgliedstaates endet.

Gelangt der Gegenstand aufgrund einer sonstigen Leistung (Miete, Mietleasing) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, so kann – mangels Lieferung – kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen. Es liegt auch kein innergemeinschaftliches Verbringen vor, da der Gegenstand nur zu einer vorübergehenden Verwendung ins Inland verbracht wird (§ 1a Abs. 2 UStG, Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 2 UStR).

2.2. Die Durchfuhr bzw. die Einfuhr

Die Durchfuhr durch einen weiteren Mitgliedstaat oder durch einen Drittstaat ist bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung unschädlich. Dies gilt auch dann, wenn die Beförderung oder Versendung im Drittlandsgebiet beginnt und der Gegenstand im Gebiet eines EU-Mitgliedstaates der Einfuhrumsatzsteuer unterworfen wird, bevor er in das Gebiet des anderen EU-Mitgliedstaates gelangt. Mit der Einfuhr wird die Ware Gemeinschaftsware.

Kein Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt demnach vor, wenn die Ware aus einem Drittland im Wege der Durchfuhr durch das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates in das Inland gelangt und erst hier einfuhrumsatzsteuerrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wird (Abschn. 15a Abs. 1 Satz 5 UStR).

2.3. Das innergemeinschaftliche Verbringen

Als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt gilt auch das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstandes in das Inland (§ 1a Abs. 2 UStG, Abschn. 15a. Abs. 1 i.V.m. Abschn. 15b UStR).

3. Innergemeinschaftlicher Erwerber

Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG ist ein Erwerber

• ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oder

• eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

Der Erwerber bzw. der Abnehmer des Gegenstands der Lieferung muss zu Beginn der Beförderung oder Versendung i.S.d. § 3 Abs. 6 UStG feststehen. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb ist bei einem Unternehmer, der ganz oder zum Teil zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, unabhängig von einer Erwerbsschwelle (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG) steuerbar (Abschn. 15a Abs. 2 Satz 1 UStR).

4. Schwellenerwerber

4.1. Allgemeiner Überblick

Bei

1. einem Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen,

2. einem Unternehmer, für dessen Umsätze USt nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird,

3. einem Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittsätzen des § 24 UStG festgesetzt ist, oder

4. einer juristischen Person des öffentlichen oder privaten Rechts, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt,

liegt ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb nur vor, wenn der Gesamtbetrag der innergemeinschaftlichen Erwerbe nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 UStG aus allen EU-Mitgliedstaaten mit Ausnahme der Erwerbe neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren über der Erwerbsschwelle von 12 500 € liegt oder wenn nach § 1a Abs. 4 UStG zur Erwerbsbesteuerung optiert wird (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 und 2 und Abs. 4 UStG, Abschn. 15a Abs. 2 Satz 2 UStR).

Die unter a) bis d) bzw. in § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a bis d UStG bezeichneten Abnehmer werden als Schwellenerwerber bezeichnet, weil sie nur steuerbar innergemeinschaftlich erwerben können, wenn ihre Erwerbe den Betrag von 12 500 € im vorangegangenen Kalenderjahr überstiegen haben und ihre Erwerbe auch diesen Betrag im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich übersteigen werden (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG).

Die Erwerbsschwelle ist ohne Bedeutung, wenn

• ein nicht in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG aufgeführter Unternehmer Gegenstände aus einem anderen Mitgliedstaat für sein Unternehmen erwirbt. Es handelt sich dabei um regelbesteuerte, zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer;

• ein Schwellenerwerber nach § 1a Abs. 4 UStG auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet hat;

• ein in § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a bis d UStG genannter Erwerber neue Fahrzeuge oder verbrauchsteuerpflichtige Waren aus einem anderen Mitgliedstaat erwirbt (§ 1a Abs. 5 UStG).

4.2. Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen

Bei einem Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG müssen sämtliche steuerbaren Umsätze steuerfrei sein und den Vorsteuerabzug ausschließen. Es handelt sich dabei um Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nr. 8 ff. UStG (» Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug » Vorsteuerabzug). Wird die Erwerbsschwelle eines solchen Unternehmers überschritten oder erwirbt er neue Fahrzeuge oder verbrauchsteuerpflichtige Ware, darf er die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 2 UStG).

Nicht unter die Erwerbsschwelle fallen solche Unternehmer, die ausschließlich solche steuerfreien Umsätze ausführen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 UStG nicht ausgeschlossen ist (» Vorsteuerabzug).

Unternehmer, die nur geringfügige steuerpflichtige Umsätze tätigen, sind keine Schwellenunternehmer, da sie nicht ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Wird ein innergemeinschaftlich erworbener Gegenstand sowohl für Abzugs- als auch für Ausschlussumsätze verwendet, ist die nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG abziehbare Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG lediglich anteilmäßig abzugsfähig.

4.3. Kleinunternehmer

Betroffen davon sind Unternehmer, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten ansässig sind und deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. 17 500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 19 Abs. 1 UStG).

Tätigt der Kleinunternehmer steuerbare und steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe, weil er die Erwerbsschwelle überschreitet oder neue Fahrzeuge bzw. verbrauchsteuerpflichtige Ware erwirbt, ist er nicht zum Vorsteuerabzug der Erwerbsteuer berechtigt. Nach § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG ist die Anwendung des § 15 UStG ausgeschlossen.

Verzichtet der Kleinunternehmer gem. § 19 Abs. 2 UStG auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung, so verliert er die Schwellenerwerbereigenschaft des § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG.

4.4. Land- und Forstwirte mit Durchschnittsätzen i.S.d. § 24 UStG

Zur Verwendung der USt-IdNr. durch einen pauschalierenden Land- und Forstwirt nimmt die Vfg. der OFD Nürnberg vom 29.8.2002 (UR 2003, 256) Stellung.

Abb.: Innergemeinschaftliche Erwerbe bei Land- und Forstwirten

4.5. Die Ermittlung der Erwerbsschwelle

Zur Ermittlung der maßgeblichen Erwerbsschwelle von 12 500 € gem. § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG sind grundsätzlich die Erwerbsentgelte der Erwerbe aus dem gesamten übrigen Gemeinschaftsgebiet zu berücksichtigen. Bestimmte Erwerbsentgelte sind dabei außer Acht zu lassen (Abschn. 15a Abs. 2 Satz 2 UStR). Die Erwerbsschwelle berechnet sich daher wie folgt:

Maßgebend ist grundsätzlich das Erwerbsentgelt des Vorjahres und das voraussichtliche Erwerbsentgelt des laufenden Kj. Um die Erwerbsschwelle ermitteln zu können, muss der Unternehmer im Rahmen seiner Buchführung entsprechende Aufzeichnungen tätigen.

Für einen steuerbaren innergemeinschaftlichen Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat ist die von diesem festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend (Abschn. 42j UStR).

4.6. Verzicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle

Der Erwerber kann dem FA erklären, dass er auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet. Er unterliegt dann in jedem Fall der Erwerbsbesteuerung nach § 1a Abs. 1 und 2 UStG. Für die Erklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Die Erklärung bindet den Erwerber mindestens für zwei Kj. (§ 1a Abs. 4 UStG, Abschn. 15a Abs. 2 Sätze 6 bis 9 UStR). Dadurch, dass der Schwellenerwerber den Erwerb des ihm steuerfrei gelieferten Gegenstandes – ausgenommen neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren (§ 1a Abs. 5 UStG) – in einer Voranmeldung der Erwerbsbesteuerung unterwirft, erklärt er den Verzicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle.

5. Gegenstände des innergemeinschaftlichen Erwerbs

5.1. Gegenstände im Allgemeinen

Die Art. 14 und 15 MwStSystRL definieren die Gegenstände, die solche einer Lieferung – und somit auch einer innergemeinschaftlichen Lieferung sowie eines innergemeinschaftlichen Erwerbs i.S.d. Art. 20 ff. MwStSystRL – sein können. Nach Art. 14 MwStSystRL sind körperliche Gegenstände lieferfähig (s.a. Abschn. 24 Abs. 1 Satz 2 UStR). Nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL werden Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen den körperlichen Gegenständen gleichgestellt (s. Abschn. 24 Abs. 1 Satz 2 UStR). Nach Art. 15 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten als körperliche Gegenstände betrachten:

1. bestimmte Rechte an Grundstücken;

2. dingliche Rechte, die ihrem Inhaber ein Nutzungsrecht an Grundstücken geben;

3. Anteilsrechte und Aktien, deren Besitz rechtlich oder tatsächlich das Eigentums- oder Nutzungsrecht an einem Grundstück oder Grundstücksteil begründet.

Nicht zu den Gegenständen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gehören der Firmenwert (Geschäfts-, Praxiswert) und der Kundenstamm (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 6.1.2009 zur Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen, BStBl I 2009, 60), die sonst im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Gegenstände behandelt werden (vgl. Abschn. 24 Abs. 1 Satz 2 UStR; » Lieferung). Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL und somit auch keine Gegenstände einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S.d. Art. 138 ff. MwStSystRL dar. Ebenso kommt das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht in Betracht für Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 6.1.2009, BStBl I 2009, 60). Durch die spezielle Ortsregelung für die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität (Art. 38 MwStSystRL) wird klargestellt, dass Lieferungen dieser Gegenstände keine bewegten Lieferungen sind. Als Konsequenz daraus kann weder eine Ausfuhrlieferung noch eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen (» Ort der Lieferung). Was nicht Gegenstand einer innergemeinschaftlichen Lieferung sein kann, kann auch nicht Gegenstand eines innergemeinschaftlichen Erwerbs sein.

5.2. Gegenstände einer Werklieferung

Bei einer » Werklieferung liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb nur dann vor, wenn das fertige Werk Gegenstand einer Lieferung ist und sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt (siehe dazu Abschn. 30 Abs. 4 Satz 7 UStR).

Bei einer Werklieferung durch Anlagenerrichtung (z.B. Herstellung eines Bauwerks) wird das Baumaterial aus einem EU-Mitgliedstaat ins Inland verbracht. Der Gegenstand der Werklieferung entsteht erst durch Be- oder Verarbeitung der Haupt- und Nebenstoffe. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, da nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert (Abschn. 30 Abs. 4 UStR). Da der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet wird, ist § 3 Abs. 7 UStG anzuwenden (Abschn. 30 Abs. 5 UStR). Ort der Werklieferung ist dort, wo sich der Gegenstand der Werklieferung (z.B. das Bauwerk) zurzeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Das Verbringen des Baumaterials ist lediglich ein vorübergehendes Verbringen und somit kein innergemeinschaftliches Verbringen und kein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG (Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 1 UStR). Der Leistungsempfänger ist unter den Voraussetzungen des § 13b UStG Steuerschuldner

5.3. Gegenstände als Unternehmensvermögen

Ein Unternehmer ist dann Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG, wenn er den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat. Im Gegensatz dazu ist eine juristische Person dann Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2b UStG, wenn sie den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erworben hat. Ein Gegenstand ist dann für das Unternehmen erworben, wenn er in die unternehmerische Sphäre des Unternehmers eingeht (Abschn. 192 Abs. 17 Satz 1 UStR; » Unternehmensvermögen). Ausschließlich unternehmerisch nutzbare Gegenstände sind dabei stets für das Unternehmen erworben. Ausschließlich nichtunternehmerisch nutzbare Gegenstände können nicht für das Unternehmen angeschafft werden. Gemischtgenutzte, einheitliche Gegenstände sind nach der Entscheidung des Unternehmers (Wahlrecht) entweder

• insgesamt Unternehmensvermögen,

• insgesamt nicht dem Unternehmen zuzuordnen oder

• nur zum Teil dem Unternehmen zuzuordnen (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR; » Unternehmensvermögen).

Durch die Angabe seiner USt-IdNr. gibt der Erwerber zu erkennen, dass er den Liefergegenstand für sein Unternehmen erwerben will. Verzichtet er auf die Angabe seiner USt-IdNr., bringt er zum Ausdruck, dass er den Gegenstand nicht für sein Unternehmen erwerben will.

Lediglich hinsichtlich der Gegenstände, die für das Unternehmen erworben worden sind, kann es sich um einen innergemeinschaftlichen Erwerb handeln. Eine Ausnahme besteht beim Erwerb neuer Fahrzeuge nach § 1b UStG Der Lieferer kann auch nur insoweit steuerfrei innergemeinschaftlich liefern. Der innergemeinschaftliche Erwerber (Empfänger der Leistung) muss dem Lieferer neben seiner USt-IdNr. auch mitteilen, welche Gegenstände für das Unternehmen erworben werden, da der Lieferer nur für hinsichtlich dieser Gegenstände eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführen kann. Soll ein einheitlicher Gegenstand nur zum Teil unternehmerisch genutzt werden, so ist dem Lieferer der unternehmerisch genutzte Anteil mitzuteilen. Der Lieferer muss somit mit zwei Rechnungen abrechnen. Nur für die steuerfrei innergemeinschaftliche Lieferung ist der Lieferer zur Ausstellung einer » Rechnung nach § 14a UStG verpflichtet, in der er auf die Steuerfreiheit der Lieferungen hinweist. In dieser Rechnung hat der Lieferer nach § 14a Abs. 2 UStG u.a. die USt-IdNr. des Empfängers anzugeben.

6. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Nach § 3d UStG gelten für den innergemeinschaftlichen Erwerb zwei Erwerbsorte. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird bewirkt:

1. in dem Gebiet des Mitgliedstaates, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG), und auch

2. in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, wenn der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-IdNr. dieses Mitgliedstaates verwendet hat, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist (§ 3d Satz 2 UStG).

S. die Ausführungen unter » Ort der Lieferung.

7. Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb

Die Steuerbefreiung nach § 4b UStG setzt einen innergemeinschaftlichen Erwerb voraus. Durch § 4b Nr. 1 und 2 UStG ist der innergemeinschaftliche Erwerb bestimmter Gegenstände, deren Lieferung im Inland steuerfrei wäre, von der Umsatzsteuer befreit (Art. 28c Teil B der 6. RLEWG).

Nach § 4b Nr. 3 UStG ist der innergemeinschaftliche Erwerb der Gegenstände, deren Einfuhr steuerfrei wäre, von der Steuer befreit.

§ 4b Nr. 4 UStG befreit den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer für Umsätze verwendet, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 UStG nicht eintritt (z.B. für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, steuerfreie Ausfuhrlieferungen oder nicht umsatzsteuerbare Lieferungen im Drittlandsgebiet). Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn in diesen Fällen der innergemeinschaftliche Erwerb steuerpflichtig behandelt wird.

8. Bemessungsgrundlage, Steuersatz, Entstehung der Erwerbsumsatzsteuer und Steuerschuldner

Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Für den steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb gelten die Steuersätze des § 12 Abs. 1 und 2 UStG.

Die USt für den innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats. Rechnungen vor Ausführung der Lieferung (Vorausrechnung) oder Anzahlungen lösen keine Erwerbsbesteuerung aus und führen nicht zu einer USt-Entstehung, da noch kein innergemeinschaftlicher Erwerb (Steuertatbestand) vorliegt.

Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber und nicht der Lieferer.

9. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Kerscher, Aufgabe aus der USt (Fall Boris Beckham), Steuer & Studium 2003, 550.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Innergemeinschaftliche Lieferung

» Ort der Lieferung