Innergemeinschaftliches Verbringen

1. Begriff des Verbringens

Verbringen ist das Befördern oder Versenden eines Gegenstandes innerhalb eines Unternehmens. Es erfolgt dabei keine Verschaffung der Verfügungsmacht. Grundsätzlich handelt es sich dabei um einen nicht steuerbaren Innenumsatz bzw. um ein rechtsgeschäftsloses Verbringen.

Abb.: Verbringen

2. Das Verbringen nach der MwStSystRL

Nach Art. 17 MwStSystRL ist das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL sind die Steuerbefreiungen der innergemeinschaftlichen Lieferung entsprechend anzuwenden.

3. Das innergemeinschaftliche Verbringen als Umsatz

3.1. Allgemeiner Überblick

Das unternehmensinterne Verbringen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland gilt nur dann als entgeltlicher innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1a Abs. 2 UStG), wenn es durch einen Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens veranlasst wird. Durch das Verbringen eines Gegenstandes verwirklicht der Unternehmer regelmäßig zwei Umsätze in zwei Mitgliedstaaten. Das Verbringen eines Unternehmensgegenstandes innerhalb eines Unternehmens in zwei Mitgliedstaaten wird in einen innergemeinschaftlichen Erwerb (» Innergemeinschaftlicher Erwerb) und eine innergemeinschaftliche Lieferung aufgeteilt (» Innergemeinschaftliche Lieferung). Beide Umsätze sind selbstständig. Dabei ist der innergemeinschaftliche Erwerb unabhängig von der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung steuerbar. Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Verbringungslieferung setzt aber die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Verbringungserwerbs voraus.

Ein Verbringen ist innergemeinschaftlich, wenn der Gegenstand auf Veranlassung des Unternehmers vom Ausgangsmitgliedstaat in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt. Es ist unerheblich, ob der Unternehmer den Gegenstand selbst befördert oder ob er die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (Abschn. 15b Abs. 3 UStR).

Ein innergemeinschaftliches Verbringen setzt voraus, dass der Gegenstand im Ausgangsmitgliedstaat bereits dem Unternehmen zugeordnet war und sich bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im Bestimmungsmitgliedstaat weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Diese Voraussetzung ist insbesondere dann erfüllt, wenn der Gegenstand von dem im Ausgangsmitgliedstaat gelegenen Unternehmensteil erworben, hergestellt oder in diesen EG-Mitgliedstaat eingeführt, zur Verfügung des Unternehmers in den Bestimmungsmitgliedstaat verbracht und anschließend von dem dort gelegenen Unternehmensteil auf Dauer verwendet oder verbraucht wird (Abschn. 15b Abs. 4 UStR).

Beispiel 1:

Der französische Unternehmer F verbringt eine Maschine aus seinem Unternehmen in Frankreich in seinen Zweigbetrieb nach Deutschland, um sie dort auf Dauer einzusetzen.
Der deutsche Zweigbetrieb kauft in Deutschland Heizöl und verbringt es in die französische Zentrale, um damit das Bürogebäude zu beheizen.

Lösung 1:

F bewirkt mit dem Verbringen der Maschine nach § 1a Abs. 2 UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb (» Innergemeinschaftlicher Erwerb) in Deutschland (§ 3d Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage ist gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zzgl. die Nebenkosten, hilfsweise die Selbstkosten der Maschine zum Zeitpunkt des Erwerbs. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG spätestens mit Ablauf des auf den Erwerb folgenden Kalendermonats.
Das Verbringen des Heizöls ist in Deutschland eine innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1a i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG (» Innergemeinschaftliche Lieferung).

3.2. Tatbestandsmerkmale des innergemeinschaftlichen Verbringens

3.2.1. Unternehmer

Nur ein Unternehmer kann durch ein innergemeinschaftliches Verbringen steuerbare Umsätze verwirklichen. Der ausführende Unternehmer (Lieferer im Ausgangsmitgliedstaat) gilt nach § 1a Abs. 2 Satz 2 UStG im Bestimmungsmitgliedstaat auch gleichzeitig als Erwerber (Abschn. 15b Abs. 1 Satz 3 UStR). Das steuerbare innergemeinschaftliche Verbringen begründet nicht die Unternehmereigenschaft, sondern setzt diese voraus. Auch Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a bis c UStG (» Innergemeinschaftlicher Erwerb) können steuerbar verbringen, wenn sie die Erwerbsschwelle überschritten oder auf die Anwendung verzichtet haben. Juristische Personen als Schwellenerwerber können dagegen nicht steuerbar verbringen, da sie nicht Unternehmer sind bzw. den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStG).

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden (» Beginn der unternehmerischen Tätigkeit, » Erfolgloser Unternehmer).

Beispiel 2:

U lässt gleichzeitig zur Vermietung bestimmte Objekte in Deutschland und Frankreich herstellen. Geplant und auch glaubhaft ist die steuerfreie Wohnungsvermietung in Deutschland und die steuerpflichtige Vermietung in Frankreich.

Noch während der Bauphase erwirbt U für die steuerpflichtige Vermietungstätigkeit in Frankreich einen Gegenstand für 1 000 € und zieht den dafür berechneten Steuerbetrag als Vorsteuer ab. Danach verbringt er den Gegenstand ins Inland, wo er ihn ausschließlich zur Ausführung der steuerfreien Vermietung verwendet. Der Einkaufspreis im Zeitpunkt des Erwerbs beträgt weiterhin 1 000 €.

Lösung 2:

Die Unternehmereigenschaft hat bereits während der Bauphase begonnen. Über den Vorsteuerabzug ist dem Grunde und der Höhe nach abschließend bereits zu dem Zeitpunkt zu entscheiden, zu dem die entsprechenden Eingangsrechnungen beim Unternehmer eingehen (» Vorsteuerabzug). Nach Art. 167 ff. MwStSystRL steht U zu Recht aus der Anschaffung des Gegenstandes in Frankreich der Vorsteuerabzug in Frankreich zu.

Das Verbringen des Wirtschaftsguts von Frankreich in den deutschen Unternehmensteil ist in Frankreich eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach Art. 138 MwStSystRL. Nach Art. 169 MwStSystRL ist diese steuerfreie Lieferung ein Abzugsumsatz (entsprechend § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG). Nach Art. 184 ff. MwStSystRL ist die Vorsteuer in Frankreich nicht zu berichtigen, da sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug nicht geändert haben.

U tätigt in Deutschland (§ 3d Satz 1 UStG) einen steuerbaren (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1a Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG), der mangels Steuerbefreiung i.S.d. § 4b UStG auch steuerpflichtig ist. Die Bemessungsgrundlage für die Erwerbsteuer ermittelt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG und beträgt 1 000 €. Die USt beträgt demzufolge 19 % = 190 €. Diese USt ist gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG als Vorsteuer abziehbar, aber nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig.

3.2.2. Verbringen eines Gegenstandes von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat

3.2.2.1. Gegenstand

Wie bei einer Lieferung muss der Gegenstand »der Lieferung« befördert oder versendet werden. Der Unterschied zu einer Lieferung ist, dass der Gegenstand im Ausgangsmitgliedstaat dem Unternehmen zuzuordnen ist und bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im Bestimmungsmitgliedstaat sich weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet (Abschn. 15b Abs. 3 UStR). Der Gegenstand muss im Bestimmungsmitgliedstaat von dem dort belegenen Unternehmensteil auf Dauer verwendet oder verbraucht werden.

3.2.2.2. Unternehmensvermögen

Nur Gegenstände des Unternehmensvermögens (» Unternehmensvermögen) können steuerbar innergemeinschaftlich verbracht werden (s.a. § 3 Abs. 1a UStG und Abschn. 15b Abs. 4 Satz 1 UStR). Ein nur teilweise dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand kann auch nur teilweise innergemeinschaftlich verbracht werden. S.a. unter » Innergemeinschaftliche Lieferung und » Innergemeinschaftlicher Erwerb.

3.2.2.3. Verbringen vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat

3.2.3. Verfügungsmacht des Unternehmers vor und nach dem Verbringen

3.2.3.1. Anwendung der §§ 1a Abs. 2 und 3 Abs. 1a UStG

Ein innergemeinschaftliches Verbringen setzt voraus, dass der Gegenstand im Ausgangsmitgliedstaat bereits dem Unternehmen zugeordnet war und sich bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im Bestimmungsmitgliedstaat weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Diese Voraussetzung ist insbesondere dann erfüllt, wenn der Gegenstand von dem im Ausgangsmitgliedstaat gelegenen Unternehmensteil erworben, hergestellt oder in diesen EU-Mitgliedstaat eingeführt, zur Verfügung des Unternehmers in den Bestimmungsmitgliedstaat verbracht und anschließend von dem dort gelegenen Unternehmensteil auf Dauer verwendet oder verbraucht wird (Abschn. 15b Abs. 4 UStR).

Beispiel 3:

Unternehmer D aus Deutschland hat an Unternehmer F in Frankreich unter folgenden Bedingungen eine Maschine für 10 000 € verkauft:

D befördert die Maschine in sein Auslieferungslager nach Frankreich. Dort wird die Maschine so lange gelagert, bis F diese in dem Auslieferungslager abholt. Am 12.4.03 befördert D die Maschine nach Frankreich, die auch am gleichen Tag dort im Lager eintrifft. Am 13.5.03 holt F die Maschine im Lager ab. F rechnet mit seiner französischen USt-IdNr. ab.

Lösung 3:

D tätigt am 12.4.03 eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG, da D die Maschine an den zu Beginn der Beförderung bereits feststehenden Abnehmer F befördert hat. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt die Lieferung mit Beginn der Beförderung als ausgeführt. Da F gleichzeitig nach § 1a Abs. 1 i.V.m. § 3d Satz 1 UStG in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb tätigt, ist die innergemeinschaftliche Lieferung des D steuerfrei.

Beginnt der Transport bestimmter Gegenstände durch Befördern bzw. Versenden in Erfüllung eines Liefergeschäfts an einen bestimmten anderen Abnehmer nach § 3 Abs. 6 UStG, kann kein steuerbares innergemeinschaftliches Verbringen vorliegen, weil die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung oder Versendung der Ware an den Abnehmer als ausgeführt gilt. Der Gegenstand wird dem im Bestimmungsland gelegenen Unternehmensteil nicht dem Anlagevermögen zugeführt bzw. dort als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff verarbeitet oder verbraucht (Abschn. 15b Abs. 5 UStR).

3.2.3.2. Ausnahmeregelung des Abschn. 15b Abs. 14 UStR

§ 1a Abs. 2 und § 3 Abs. 1a UStG sind grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn der Gegenstand im Rahmen einer im Ausgangsmitgliedstaat steuerbaren Lieferung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt, d.h. wenn der Abnehmer bei Beginn des Transports im Ausgangsmitgliedstaat feststeht und der Gegenstand an ihn unmittelbar ausgeliefert wird.

Beispiel 4:

Unternehmer D aus Deutschland holt bei Hersteller F in Frankreich eine Maschine ab und verbringt sie in seinen Betrieb nach Deutschland.

Lösung 4:

Die Abhollieferung des F an D ist in Frankreich (§ 3 Abs. 6 UStG) steuerbar und als entgeltliche innergemeinschaftliche Lieferung des F steuerfrei (§§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 1 UStG). D erfüllt mit seinem Erwerb der Maschine die Tatbestandsmerkmale eines entgeltlichen innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland (§§ 1a Abs. 1, 3d Satz 1 UStG).

Die Anwendung des Ausnahmetatbestandes des entgeltlichen innergemeinschaftlichen Verbringens ist in diesem Fall ausgeschlossen, da die innergemeinschaftliche Abhollieferung bereits das zutreffende Ergebnis bringt.

Aus Vereinfachungsgründen kann in diesen Fällen jedoch unter folgenden Voraussetzungen ein innergemeinschaftliches Verbringen angenommen werden:

Die Lieferungen werden regelmäßig an eine größere Zahl von Abnehmern im Bestimmungsland ausgeführt.
Bei entsprechenden Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet wären die Voraussetzungen für eine Verlagerung des Ortes der Lieferung in das Gemeinschaftsgebiet nach § 3 Abs. 8 UStG erfüllt.
Der liefernde Unternehmer behandelt die Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat als steuerbar. Er wird bei einem Finanzamt des Bestimmungsmitgliedstaates für Umsatzsteuerzwecke geführt. Er gibt in den Rechnungen seine USt-IdNr. des Bestimmungsmitgliedstaates an.
Die beteiligten Steuerbehörden im Ausgangs- und Bestimmungsmitgliedstaat sind mit dieser Behandlung einverstanden.

Beispiel 5:

Der niederländische Großhändler N in Venlo beliefert im grenznahen deutschen Raum eine Vielzahl von Kleinabnehmern (z.B. Imbissbuden, Gaststätten und Kasinos) mit Pommes frites. N verpackt und portioniert die Waren bereits in Venlo nach den Bestellungen der Abnehmer und liefert sie an diese mit eigenem Lkw aus.

Lösung 5:

N kann die Gesamtsendung als innergemeinschaftliches Verbringen (innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1a Abs. 2 UStG) behandeln und alle Lieferungen als Inlandslieferungen bei dem zuständigen inländischen Finanzamt versteuern, sofern er in den Rechnungen seine deutsche USt-IdNr. angibt und seine örtlich zuständige niederländische Steuerbehörde diesem Verfahren zustimmt.

3.3. Kommissionsgeschäfte

Gem. § 3 Abs. 3 UStG liegt beim Kommissionsgeschäft (» Kommissionsgeschäfte) zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär und gleichzeitig zwischen dem Kommissionär und dem Abnehmer eine Lieferung vor (Abschn. 24 Abs. 2 Satz 9 UStR). Befördert bzw. versendet im Falle eines Kommissionsgeschäftes der Kommittent das Kommissionsgut an den im EU-Ausland ansässigen Kommissionär, liegt eine Lieferung im Inland nach § 3 Abs. 6 UStG nicht vor, weil die – anschließende – Übergabe des Kommissionsgutes an den Verkaufskommissionär keine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG ist (Abschn. 30 Abs. 2 Satz 4 UStR). Zur Ausnahmeregelung bei innergemeinschaftlichen Kommissionsgeschäften vgl. Abschn. 15b Abs. 7 UStR (Abschn. 30 Abs. 2 Satz 5 UStR; » Innergemeinschaftliche Lieferung).

Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den Kommissionär im Wege des Verbringens vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat, kann die Lieferung jedoch nach dem Sinn und Zweck der Regelung bereits zu diesem Zeitpunkt als erbracht angesehen werden (Abschn. 24 Abs. 2 Satz 10 UStR, vgl. Abschn. 15b Abs. 7 UStR). Dementsprechend ist der innergemeinschaftliche Erwerb (» Innergemeinschaftlicher Erwerb) beim Kommissionär der Besteuerung zu unterwerfen (Abschn. 15b Abs. 7 UStR). Dies führt dazu, dass der Kommittent bereits zu diesem Zeitpunkt im Ausgangsmitgliedstaat eine innergemeinschaftliche Lieferung – und zwar gem. § 6a Abs. 1 UStG an den Kommissionär – bewirkt (» Innergemeinschaftliche Lieferung). Der Kommissionär bewirkt seinerseits zu diesem Zeitpunkt im Bestimmungsmitgliedstaat einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

4. Die vorübergehende Verwendung im Bestimmungsmitgliedstaat

4.1. Allgemeines

Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn ein Unternehmer

einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem Gebiet eines EG-Mitgliedstaates (Ausgangsmitgliedstaat) zu seiner Verfügung in das Gebiet eines anderen EG-Mitgliedstaates (Bestimmungsmitgliedstaat) befördert oder versendet und
den Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat nicht nur vorübergehend verwendet.

Die Voraussetzung der nicht nur vorübergehenden Verwendung ist immer dann erfüllt, wenn der Gegenstand in dem im Bestimmungsmitgliedstaat gelegenen Unternehmensteil dem Anlagevermögen zugeführt oder dort als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff verarbeitet oder verbraucht wird (Abschn. 15b Abs. 5 UStR).

Eine nicht nur vorübergehende Verwendung liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) weiterzuliefern (z.B. Verbringen auf ein Auslieferungslager). Es ist in diesen Fällen nicht erforderlich, dass der Unternehmensteil im Bestimmungsmitgliedstaat die abgabenrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsstätte (§ 12 AO) erfüllt. Verbringt der Unternehmer Gegenstände zum Zwecke des Verkaufs außerhalb einer Betriebsstätte in den Bestimmungsmitgliedstaat und gelangen die nicht verkauften Waren unmittelbar anschließend wieder in den Ausgangsmitgliedstaat zurück, kann das innergemeinschaftliche Verbringen aus Vereinfachungsgründen auf die tatsächlich verkaufte Warenmenge beschränkt werden (Abschn. 15b Abs. 6 UStR).

Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften ist das Verbringen zu einer nur vorübergehenden Verwendung von der Lieferungs- und Erwerbsfiktion ausgenommen. Diese Ausnahmeregelung ist unter Beachtung von Art. 17 Abs. 2 und Art. 23 MwStSystRL auszulegen. Danach liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen vor, wenn die Verwendung des Gegenstandes im Bestimmungsmitgliedstaat

ihrer Art nach nur vorübergehend ist oder
befristet ist (vgl. Abschn. 15b Abs. 9 UStR).

4.2. Der Art nach vorübergehenden Verwendung

4.2.1. Verbringung für eine Werklieferung im Bestimmungsmitgliedstaat

Nach Abschn. 15b Abs. 10 und 11 UStR liegt eine ihrer Art nach vorübergehende Verwendung vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand bei einer Werklieferung verwendet, die im Bestimmungsmitgliedstaat steuerbar ist. Es ist gleichgültig, ob der Gegenstand Bestandteil der Lieferung wird und im Bestimmungsmitgliedstaat verbleibt oder ob er als Hilfsmittel verwendet wird und später wieder in den Ausgangsmitgliedstaat zurückgelangt (Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 1 UStR).

Beispiel 6:

Der deutsche Bauunternehmer D errichtet in Frankreich ein Hotel. Er verbringt zu diesem Zwecke Baumaterial und einen Baukran an die Baustelle. Der Baukran gelangt nach Fertigstellung des Hotels nach Deutschland zurück.

Lösung 6:

Das Verbringen des Baumaterials und des Baukrans ist keine innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. §§ 3 Abs. 1a und 6a Abs. 2 UStG. Beim Zurückgelangen des Baukrans in das Inland liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG nicht vor.

4.2.2. Verbringung für eine sonstige Leistung im Bestimmungsmitgliedstaat

Verbringt der im Ausgangsmitgliedstaat ansässige Unternehmer seine Gegenstände in den Bestimmungsmitgliedstaat, um dort sonstige Leistungen (Werkleistungen) auszuführen, gilt dieses Verbringen nicht als steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb und auch nicht als innergemeinschaftliche Lieferung gegen Entgelt. Die sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) werden regelmäßig im Bestimmungsmitgliedstaat ausgeführt (§ 3a Abs. 2 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c, Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 UStG; Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 2 UStR).

Beispiel 7a:

Der deutsche Unternehmer D vermietet eine Baumaschine an den niederländischen Bauunternehmer N und verbringt die Maschine zu diesem Zweck in die Niederlande.

Beispiel 7b:

Der französische Bauunternehmer F führt im Inland Malerarbeiten aus und verbringt zu diesem Zweck Farbe, Arbeitsmaterial und Leitern in das Inland.

Lösung 7a/7b:

In beiden Fällen ist ein innergemeinschaftliches Verbringen nicht anzunehmen.

Die Vermietung der Baumaschine ist gem. § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 11 UStG in den Niederlanden steuerbar und steuerpflichtig. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 UStG schuldet der Leistungsempfänger N in den Niederlanden die Steuer.

Nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG führt F im Inland steuerbare und steuerpflichtige Malerarbeiten aus. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 UStG schuldet der deutsche Leistungsempfänger die USt.

4.2.3. Verbringen von Material für eine erhaltene Werklieferung

Der Unternehmer tätigt eine Materialbeistellung zu einer an ihn ausgeführten Werklieferung (Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 3 UStR).

Beispiel 8:

Der deutsche Bauunternehmer D errichtet in Frankreich für einen deutschen Hotelier H ein Hotel. D und H verbringen jeweils Baumaterial nach Frankreich.

Lösung 8:

Das Verbringen des Baumaterials nach Frankreich gilt dort nicht als innergemeinschaftlicher Erwerb, da D das Material nach Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 1 UStR zur Ausführung einer Werklieferung verwendet und H nach Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 3 UStR eine Materialbeistellung zu einer an ihn ausgeführten Werklieferung tätigt.

Die in Abschn. 15b Abs. 10 UStR dargestellten Fälle einer ihrer Art nach vorübergehenden Verwendung gehen auf Art. 17 Abs. 2 MwStSystRL zurück. Da eine vom Unternehmer getätigte Materialbeistellung zu einer an ihn ausgeführten Werklieferung nicht in dieser gemeinschaftsrechtlichen Aufzählung vorhanden ist, wurde Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 3 UStR 2005 im Rahmen der Erarbeitung der UStR 2008 gestrichen. Zum innergemeinschaftlichen Verbringen zu einer nur vorübergehenden Verwendung in diesen Fällen nimmt das BMF-Schreiben vom 28.8.2008 (UR 2008, 831) Stellung.

Beispiel 9a:

Eine Münchner Brauerei lässt in Mailand ein »Münchner Bräuhaus« errichten. Um diese Gaststätte möglichst authentisch zu gestalten, transportiert die Brauerei Holz nach Mailand, welches als Pfeiler, Balkon und Dach verbaut werden soll. Die anderen Materialien beschafft der italienische Bauunternehmer.

Beispiel 9b:

Der deutsche Automobilhersteller A möchte auch im Premium-Segment erfolgreich sein. Er schickt wöchentlich einen aus Rahmen und Motor bestehenden Satz seiner Autos nach Modena, wo ein italienischer Karosseriebauer eine Karosserie fertigt und auf den Rahmen setzt. Die Fahrzeuge werden zur Hälfte von Modena aus zum deutschen Automobilhersteller transportiert, die andere Hälfte wird von Modena aus an Kunden des Herstellers geliefert.

Lösung 9a/9b:

In Beispiel a verbleiben die Gegenstände dauerhaft im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Es ist daher nicht von einer ihrer Art nach vorübergehenden Verwendung auszugehen (Änderung gegenüber der bisherigen Regelung).

Hinsichtlich des Beispiels b gilt dies auch bezüglich der Bausätze, die nach Deutschland zurückgelangen, da Motor und Rahmen in einen neuen Gegenstand eingegangen sind. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn an den ins übrige Gemeinschaftsgebiet verbrachten Gegenständen Arbeiten in Form von Dienstleistungen vorgenommen werden und die Gegenstände sodann ins Inland zurückgelangen (vgl. Art. 17 Abs. 2 Buchst. f MwStSystRL). Diese Voraussetzung ist bei Werklieferungen jedoch nicht gegeben.

4.2.4. Verbringen von Material für eine erhaltene Werkleistung

Nach Art. 17 Abs. 1 MwStSystRL ist die von einem Stpfl. vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt.

Als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht gilt jeder körperliche Gegenstand, der vom Stpfl. oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des Mitgliedstaates, aber innerhalb der Gemeinschaft für andere Zwecke seines Unternehmens als für die Zwecke einer der folgenden Umsätze versandt oder befördert wird:

(Buchst. f): Erbringung einer Dienstleistung an den Stpfl., die in Arbeiten an diesem Gegenstand besteht, die im Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung des Gegenstands tatsächlich ausgeführt werden, sofern der Gegenstand nach der Bearbeitung wieder dem Stpfl. in dem Mitgliedstaat zugeschickt wird, von dem aus der Gegenstand ursprünglich versandt oder befördert worden war

Beispiel 10:

Händler A aus Hamburg bestellt am 15.6.02 bei der Schneiderei B in Belgien Ballettuniformen. B hat die Stoffe nicht vorrätig. A überlässt daher der Schneiderei B die Stoffe. B fertigt davon die Ballettuniformen ohne Verwendung weiterer Hauptstoffe und bringt am 20.7.02 die Uniformen mit eigenem Lkw zu A nach Hamburg.

Lösung 10:

Das Verbringen des Materials zur Ausführung der Werkleistung in dem anderen EU-Staat Belgien (Materialgestellung) ist eine nicht steuerbare Warenbewegung, wenn der Gegenstand nach der Bearbeitung wieder dem Stpfl. in den Mitgliedstaat zugeschickt wird, aus dem er ursprünglich versandt oder befördert worden war. Unter diesen Umständen ist auch das Rückverbringen des bearbeiteten Gegenstands keine steuerbare Warenbewegung.

Beispiel 11:

Händler A aus Hamburg bestellt am 15.6.02 bei der Stoffhandlung und Schneiderei B in Belgien Ballettuniformen. B hat die Stoffe nicht vorrätig. A beauftragt daher den B, die Stoffe im Namen und für Rechnung des A zu besorgen. B holt am 19.6.02 die Stoffe bei S in Spanien ab. B fertigt davon die Ballettuniformen ohne Verwendung weiterer Hauptstoffe und bringt am 20.7.02 die Uniformen mit eigenem Lkw zu A nach Hamburg.

Lösung 11:

B handelt als Agent (fremder Name, fremde Rechnung, § 84 HGB). B tätigt als Agent eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG (Vermittlungsleistung). Zwischen dem Lieferer S und dem Besteller A der Stoffe werden unmittelbar Rechtsbeziehungen begründet. Die Vermittlungsleistung wird nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Da B am19.6.02 die Stoffe bei S in Spanien abholt (Befördern durch den Abnehmer), liefert S an einen Dritten B im Auftrag des A. Der Ort ist gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Spanien.

Die Stoffe gelangen durch B – den Beauftragten des A – von Spanien nach Belgien und Abnehmer A ist ein Unternehmer, der die Stoffe für sein Unternehmen erworben hat. Mit Übergabe der Stoffe an B sind diese im Ausgangsmitgliedstaat Spanien dem Unternehmen des A zuzuordnen. Nach Beendigung der Beförderung in den Bestimmungsmitgliedstaat Belgien befinden sich die Stoffe weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers A (Abschn. 15b Abs. 4 Satz 1 UStR).

Durch das Verbringen der Stoffe von Spanien nach Belgien tätigt A eine Materialgestellung, da A den gesamten Hauptstoff stellt (Abschn. 27 Abs. 4 Satz 3 und Abs. 2 Satz 4 UStR). Der Umsatz des Werkunternehmers B erstreckt sich nur auf die vom Besteller A eingekauften Stoffe (Abschn. 27 Abs. 4 Satz 4 UStR).

Da A die Stoffe lediglich von Spanien nach Belgien verbringt, liegt in Belgien kein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 UStG vor. Da das Verbringen der Stoffe auch nur zur einer vorübergehenden Verwendung erfolgt, liegt nach § 1a Abs. 2 UStG ebenfalls kein steuerbares innergemeinschaftliches Verbringen (§ 3 Abs. 1a UStG) des A in Belgien vor.

Art. 17 Abs. 2 Buchst. f MwStSystRL bestimmt aber, dass das Verbringen von körperlichen Gegenständen in einen anderen Mitgliedstaat zu einer Bearbeitung nur dann nicht einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird, wenn der Gegenstand (Stoffe) nach der Bearbeitung (in Belgien) wieder an den Stpfl. in den Mitgliedstaat zugeschickt wird, von dem aus der Gegenstand ursprünglich versandt oder befördert worden war (Spanien).

Bei richtlinienkonformer Auslegung des deutschen Rechts gilt das Verbringen der Stoffe aus Spanien nach Belgien durch A zu seiner Verfügung als eine in Spanien steuerbare Lieferung gegen Entgelt (§ 3 Abs. 1a, Abs. 6 UStG). Diese Lieferung ist aber steuerfrei, weil sie als innergemeinschaftliche Lieferung beurteilt wird (§ 6a Abs. 2 UStG).

Im Bestimmungsland Belgien gilt das Verbringen der Stoffe durch A zu seiner Verfügung als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt (§§ 1a Abs. 2, 3d Satz 1 UStG). Der innergemeinschaftliche Erwerb ist steuerpflichtig.

Da der Erwerb der Stoffe beim Abnehmer A einem steuerbaren innergemeinschaftlichen Erwerb unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG), ist die Lieferung der Stoffe durch S in Spanien steuerbar und steuerfrei. Die Voraussetzungen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung sind erfüllt.

Die Werkleistung des B gilt am 20.7.02 als ausgeführt. Diese Werkleistung wird nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Der Ort befindet sich in Belgien und die Leistung ist dort steuerbar.

Verwendet der Leistungsempfänger A gegenüber B seine deutsche USt-IdNr., gilt die Werkleistung in Deutschland als ausgeführt (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG). Die Möglichkeit der Ortsverlagerung durch Verwendung einer USt-IdNr. gilt jedoch in diesen Fällen nicht, wenn der Gegenstand im Anschluss an die sonstige Leistung bzw. Werkleistung in dem Mitgliedstaat verbleibt, in dem der leistende Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig geworden ist. Diese Ausnahmeregelung ist hier nicht anzuwenden, da B die Uniformen nach Deutschland befördert. Die Werkleistung ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Nach § 14a Abs. 3 UStG hat B eine Rechnung zu erteilen, in der seine USt-IdNr. und die des A anzugeben ist. B tätigt eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG. Nach Art. 194 MwStSystRL (§ 13b Abs. 2 UStG) schuldet D die USt. B hat gem. § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG in der Rechnung auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers A hinzuweisen. B darf in der Rechnung keine USt gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG).

4.2.5. Verbringung eines Gegenstandes zur Ausführung einer sonstigen Leistung an diesem Gegenstand

Der Unternehmer lässt an dem Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat eine sonstige Leistung (z.B. Reparatur) ausführen (Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 4 UStR). Die sonstige Leistung (Werkleistung) verändert die Form des Gegenstandes nicht (Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 4 UStR). Die Dienstleistung an dem Gegenstand wird regelmäßig in dem Bestimmungsland versteuert, in dem die Dienstleistung ausgeführt wird (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG).

4.2.6. Verbringung eines Gegenstandes als Beitrag für eine Arbeitsgemeinschaft

Der Unternehmer überlässt einen Gegenstand an eine Arbeitsgemeinschaft als Gesellschafterbeitrag und verbringt den Gegenstand dazu in den Bestimmungsmitgliedstaat (Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 5 UStR).

4.2.7. Beendigung der vorübergehenden Verwendung

Geht der Gegenstand unter, nachdem er in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt ist, gilt er in diesem Zeitpunkt als geliefert. Das Gleiche gilt, wenn zunächst eine ihrer Art nach vorübergehende Verwendung vorlag, der Gegenstand aber dann im Bestimmungsmitgliedstaat veräußert wird (z.B. wenn ein Gegenstand zunächst vermietet und dann verkauft wird; Abschn. 15b Abs. 11 UStR).

Beispiel 12:

Der deutsche Unternehmer D vermietet eine Baumaschine an den niederländischen Bauunternehmer N und verbringt die Maschine zu diesem Zweck in die Niederlande. Entgegen der ursprünglichen Planung erwirbt N die Maschine von D.

Lösung 12:

Das Verbringen der Baumaschine von Deutschland in die Niederlande ist ein rechtsgeschäftsloses Verbringen und somit kein steuerbarer Vorgang, da das Verbringen zur Ausführung einer sonstigen Leistung der Art nach nur zu einer vorübergehenden Verwendung geschieht (Abschn. 15b Abs. 10 Nr. 2 UStR).

Mit dem Wegfall der Bedingung der vorübergehenden Verwendung durch Verkauf gilt die Verbringung in diesem Zeitpunkt als erfolgt. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist in den Niederlanden steuerbar und steuerpflichtig.

Der Verkauf der Maschine ist eine in den Niederlanden steuerbare und steuerpflichtige Lieferung (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). D muss sich bei einem niederländischen FA registrieren lassen.

In Deutschland gilt das Verbringen der dann verkauften Maschine nachträglich als innergemeinschaftliche Lieferung gegen Entgelt, die steuerbar, aber steuerfrei ist (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG).

4.3. Befristete Verwendung

Von einer befristeten Verwendung ist auszugehen, wenn der Unternehmer einen Gegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat im Rahmen eines Vorgangs verbringt, für den bei einer entsprechenden Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet wegen vorübergehender Verwendung eine vollständige Befreiung von den Einfuhrabgaben bestehen würde. Die zu der zoll- und einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Abgabenbefreiung erlassenen Rechts- und Verwaltungsvorschriften sind entsprechend anzuwenden.

Es gelten unterschiedliche Verwendungsfristen. Näheres siehe dazu in Abschn. 15b Abs. 12 UStR. Die längste Verwendungsfrist beträgt 24 Monate und gilt u.a. für

Berufsausrüstung,
Waren, die auf Ausstellungen, Messen, Kongressen und ähnlichen Veranstaltungen ausgestellt oder verwendet werden sollen,
medizinisch-chirurgisches Material und Labormaterial,
Modelle, Messgeräte, Spezialwerkzeuge, Vorführwaren, Muster usw.,
Filme und andere Ton- oder Bildträger zur Betrachtung vor ihrer kommerziellen Verwendung bzw. für bestimmte Verwendungen,
Werbematerial für den Fremdenverkehr.

Eine Verwendungsfrist von grundsätzlich zwölf Monaten gilt u.a. für

pädagogisches Material und wissenschaftliches Gerät,
Eisenbahnfahrzeuge.

Eine Verwendungsfrist von sechs Monaten gilt u.a. für

Umschließungen,
Austauschproduktionsmittel,
Straßenfahrzeuge, zivile Luftfahrzeuge und Wasserfahrzeuge zum privaten Gebrauch innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten.

Werden die o.g. Verwendungsfristen überschritten, ist im Zeitpunkt des Überschreitens ein innergemeinschaftliches Verbringen mit den sich aus § 1a Abs. 2 und § 3 Abs. 1a UStG ergebenden Wirkungen anzunehmen. Entsprechendes gilt, wenn der Gegenstand innerhalb der Verwendungsfrist untergeht oder veräußert (geliefert) wird. Das Zurückgelangen des Gegenstandes in den Ausgangsmitgliedstaat nach einer befristeten Verwendung ist umsatzsteuerlich unbeachtlich (Abschn. 15b Abs. 13 UStR).

4.4. Keine vorübergehende Verwendung

4.4.1. Anlagevermögen

Nach Abschn. 15b Abs. 5 Satz 2 UStR ist eine nicht nur vorübergehende Verwendung dann gegeben, wenn der Gegenstand in dem im Bestimmungsmitgliedstaat gelegenen Unternehmensteil dem Anlagevermögen zugeführt wird.

4.4.2. Umlaufvermögen

4.4.3. Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe

Beispiel 13:

Unternehmer F aus Frankreich verbringt Rohstoffe in seine Betriebsstätte in Deutschland, die hier verarbeitet werden. Die daraus gewonnenen Gegenstände werden von Deutschland aus verkauft:

innerhalb Deutschlands,
innerhalb der übrigen EU-Mitgliedstaaten bzw.
in Drittlandsgebiet.

Lösung 13:

Das Verbringen der Rohstoffe von Frankreich nach Deutschland gilt in Frankreich als steuerbare, aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gegen Entgelt. In Deutschland gilt das Verbringen als ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt (§§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1a Abs. Abs. 2, 3d Satz 1 UStG).

In den Fällen b) und c) ist der Erwerb steuerfrei (§ 4b Nr. 4 UStG), da die erworbenen Rohstoffe für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (Fall b) oder für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung (Fall c) verwendet werden.

5. Bemessungsgrundlage

Das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstandes gegen (fiktives) Entgelt ins Inland wird nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG mit dem Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten für einen angeschafften Gegenstand bemessen. Mangels eines Einkaufspreises sind die Selbstkosten für den hergestellten Gegenstand, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, anzusetzen. Die USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

6. Steuerentstehung und Steuerschuldner des innergemeinschaftlichen Verbringens i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG

Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG spätestens mit Ablauf des Monats, der auf den innergemeinschaftlichen Erwerb folgt.

Der verbringende Unternehmer ist Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG.

7. Rechnungserstellung

Nach Abschn. 190a Abs. 3 UStR gilt Folgendes: Die Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen über steuerfreie Lieferungen i.S.d. § 6a UStG greift beim innergemeinschaftlichen Verbringen von Gegenständen nicht ein, weil Belege in Verbringensfällen weder als Abrechnungen anzusehen sind noch eine Außenwirkung entfalten (vgl. auch Abschn. 183 Abs. 3UStR) und deshalb keine Rechnungen i.S.d. § 14 Abs. 1 UStG sind. Zur Abwicklung von Verbringensfällen hat der inländische Unternehmensteil gleichwohl für den ausländischen Unternehmensteil einen Beleg auszustellen, in dem die verbrachten Gegenstände aufgeführt sind und der die Bemessungsgrundlagen, die USt-IdNr. des inländischen Unternehmensteils und die USt-IdNr. des ausländischen Unternehmensteils enthält (sog. Pro-forma-Rechnung). Ausländische Unternehmer, bei denen in entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG aus Vereinfachungsgründen ein innergemeinschaftliches Verbringen von Gegenständen anzunehmen ist, haben in der Rechnung an den Abnehmer ihre inländische USt-IdNr. zu vermerken (s. Abschn. 15b Abs. 14 UStR).

8. Aufzeichnungspflichten

Nach Abschn. 256a Abs. 1 UStR gilt Folgendes: Die allgemeinen Aufzeichnungspflichten gelten auch für innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG) und innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG). Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG hat der Unternehmer die Bemessungsgrundlage und die ggf. darauf entfallende Steuer für die innergemeinschaftlichen Lieferungen und für die fiktiven Lieferungen in den Fällen des innergemeinschaftlichen Verbringens von Gegenständen vom inländischen in den ausländischen Unternehmensteil aufzuzeichnen. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG sind die innergemeinschaftlichen Erwerbe getrennt von den übrigen Aufzeichnungen der Bemessungsgrundlagen und Steuerbeträge aufzuzeichnen. Hierunter fallen die Lieferungen i.S.d. § 1a Abs. 1 UStG und die innergemeinschaftlichen Verbringensfälle zwischen dem ausländischen und dem inländischen Unternehmensteil, die als fiktive Lieferungen gelten (vgl. Abschn. 15b UStR).

9. Anmeldepflichten

Das steuerfreie innergemeinschaftliche Verbringen nach § 6a Abs. 2 UStG ist als innergemeinschaftliche Warenlieferung nach § 18a Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 2 und Abs. 5 UStG in der Zusammenfassenden Meldung (» Zusammenfassende Meldung) mit der Bemessungsgrundlage und der USt-IdNr. des Unternehmers in dem EU-Mitgliedstaat, in dem er den Gegenstand verbracht hat, aufzuzeichnen.