smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Eröffnung des Insolvenzverfahrens

1.1. Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens

Ein Insolvenzverfahren kann über das Vermögen jeder natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet werden. Ein Insolvenzverfahren kann ferner eröffnet werden:

1. über das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit (OHG, KG, GbR usw.);

2. nach Maßgabe der §§ 315 bis 334 InsO über einen Nachlass, über das Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft oder über das Gesamtgut einer Gütergemeinschaft, das von den Ehegatten gemeinschaftlich verwaltet wird.

Insolvenzfähig sind somit:

• natürliche und juristische Personen;

• der nicht rechtsfähige Verein;

• Personengesellschaften;

• aufgelöste juristische Personen oder Personengesellschaften, solange die Verteilung des Vermögens nicht vollzogen ist;

• Gesellschaften bürgerlichen Rechts.

1.2. Eröffnungsgründe

Allgemeiner Eröffnungsgrund ist die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners. Sie ist i.d.R. anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat (§ 17 InsO).

Auch die drohende Zahlungsunfähigkeit ist Eröffnungsgrund. Der Schuldner droht zahlungsunfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen (§ 18 InsO).

Bei juristischen Personen, Personengesellschaften ohne haftende natürliche Person und in Nachlassfällen ist daneben die Überschuldung als eigenständiger Eröffnungsgrund bestimmt (§§ 19, 320 InsO). Bei der zur Feststellung der Überschuldung vorzunehmenden Bewertung des Schuldnervermögens sind die Fortführungswerte zugrunde zu legen, wenn die Unternehmensfortführung nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist. Andernfalls sind die Werte zugrunde zu legen, die bei der Liquidation des Unternehmens zu erzielen wären.

1.3. Antrag

Das Insolvenzverfahren wird durch das Insolvenzgericht nur auf Antrag eröffnet (§ 13 Abs. 1 InsO). Antragsberechtigt sind sowohl der Gläubiger als auch der Schuldner. Den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann – außer bei drohender Zahlungsunfähigkeit – jeder Gläubiger stellen, der ein rechtliches Interesse an der Eröffnung hat und seinen Anspruch sowie den Eröffnungsgrund glaubhaft macht (vgl. § 14 Abs. 1 InsO). Das rechtliche Interesse eines Gläubigers wird beispielsweise dann fehlen, wenn er aufgrund eines Aussonderungsrechts innerhalb wie außerhalb des Verfahrens in gleicher Weise Befriedigung erlangen kann. Beantragt der Schuldner die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, so ist auch die drohende Zahlungsunfähigkeit Eröffnungsgrund (§ 18 Abs. 1 InsO).

1.4. Rechtsmittel

Gegen eine ablehnende Entscheidung des Insolvenzgerichts steht dem antragstellenden Gläubiger gem. §§ 6, 34 InsO das Rechtsmittel der sofortigen Beschwerde zu (§§ 567 ff., 793 ZPO). Die Beschwerde ist innerhalb der Notfrist von zwei Wochen ab dem in § 6 Abs. 2 InsO genannten Zeitpunkt (Verkündung oder Zustellung der Entscheidung) beim Insolvenzgericht oder dem zur Entscheidung berufenen Landgericht einzulegen (vgl. § 569 ZPO).

2. Wirkung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens

2.1. Verfügungsverbot des Schuldners

Mit dem Zeitpunkt, der im Eröffnungsbeschluss genannt ist, wird die Beschlagnahme des gegenwärtigen und auch des während des Verfahrens erworbenen Schuldnervermögens wirksam. Das damit ausgesprochene Verfügungsverbot erstreckt sich auf das gesamte, der Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen einschließlich der Geschäftsbücher des Schuldners, auf alle im Besitz des Schuldners befindlichen Sachen und alle von ihm genutzten Grundstücke und Gebäude (§§ 35, 36 InsO).

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über (§ 80 Abs. 1 InsO). Hat der Schuldner nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über einen Gegenstand der Insolvenzmasse verfügt, so ist diese Vfg. unwirksam (§ 81 Abs. 1 InsO). Ist nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Erfüllung einer Verbindlichkeit an den Schuldner geleistet worden, obwohl die Verbindlichkeit zur Insolvenzmasse zu erfüllen war, so wird der Leistende befreit, wenn er zur Zeit der Leistung die Eröffnung des Verfahrens nicht kannte (§ 82 InsO).

2.2. Insolvenzverwaltung

2.2.1. Insolvenzverwalter

Sobald das Gericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet, verliert der Schuldner i.d.R. die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen (Ausnahme: Eigenverwaltung des Vermögens durch den Schuldner nach § 270 Abs. 1 InsO). Aus diesem Grunde wird vom Gericht ein Insolvenzverwalter bestellt (§ 80 Abs. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter sichert, verwaltet, verwertet und verteilt die Insolvenzmasse. Der Insolvenzschuldner bleibt jedoch auch nach Insolvenzeröffnung der maßgebliche Unternehmer. Der Insolvenzverwalter nimmt hingegen die Stellung eines Vermögensverwalters i.S.v. § 34 Abs. 3 AO ein. Er hat daher nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, d.h. Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen auch für Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung sowie Leisten von Zahlungen nach den gesetzlichen Bestimmungen. Er wird nicht Vertreter des Schuldners, sondern ist lediglich ein gesetzlich legitimiertes und in Bezug auf die Insolvenzmasse kraft eigenen Rechts im eigenen Namen handelndes Organ. Auch wird er nicht Steuersubjekt. Der Schuldner behält für die steuerbaren Umsätze die Unternehmereigenschaft.

Zur einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung der Tätigkeit eines Insolvenzverwalters siehe die ausführlichen Erläuterungen unter » Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.

Zur Qualifizierung der Einkunftsart eines angestellten Rechtsanwalts als Insolvenzverwalter nimmt das BMF-Schreiben vom 28.7.2009, BStBl I 2009, 864) Stellung (» Einkünfte aus selbstständiger Arbeit).

2.2.2. Vorläufiger Insolvenzverwalter

Nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO kann zur Sicherung der Vermögensmasse bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden. Es ist zwischen dem sog. »starken« und »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalter zu unterscheiden, da sich aufgrund seiner unterschiedlichen rechtlichen Stellung auch unterschiedliche Rechtsfolgen im Hinblick auf seine Tätigkeiten ergeben.

Das Insolvenzgericht kann die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO) mit dem Erlass eines allgemeinen Verfügungsverbots (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO) verbinden, sodass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den Verwalter übergeht (§ 22 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die von diesem »starken« vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten werden nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO zu latenten Masseverbindlichkeiten des künftigen Insolvenzverfahrens (z.B. USt aus der Verwertung von Sicherungsgut oder Berichtigungsbeträge nach § 15a UStG).

Der Einsatz eines »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters wird in der Praxis bislang meistens vermieden. Das Insolvenzgericht sieht i.d.R. von einem allgemeinen Verfügungsverbot ab und bestimmt die Rechte des vorläufigen Verwalters individuell (§ 22 Abs. 2 InsO). Hierbei wird i.d.R. festgelegt, dass dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot erteilt wird, sondern dass seine Vfg. beispielsweise nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam wird. Der hieraus erwachsende »schwache« vorläufige Verwalter begründet keine Masseverbindlichkeiten, sondern lediglich Insolvenzverbindlichkeiten. Dies gilt selbst dann, wenn er später auch zum (endgültigen) Insolvenzverwalter bestellt wird (BFH Urteil vom 21.12.1988, V R 29/86, BStBl II 1989, 434 und Rz. 13 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.5.2007 S 7340 A – 85 – St 11, UR 2008, 354).

Die Bestellung eines »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters hat zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt Steuerbescheide grundsätzlich nicht mehr ergehen dürfen (§ 240 Satz 2 InsO). Die bis dahin begründeten Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Ergehen dürfen Steuerbescheide nur bezüglich solcher Ansprüche, die nach Verfahrenseröffnung als Masseansprüche nach § 55 Abs. 2 InsO gelten. Diese sind dem vorläufigen Verwalter bekanntzugeben (s.u.). Kommt es nicht zur Eröffnung des Verfahrens, sind diese Steuerverbindlichkeiten vom vorläufigen Verwalter vor dem Ende seiner Tätigkeit aus dem von ihm verwalteten Vermögen zu begleichen (§ 25 Abs. 2 InsO).

Wurde ein »schwacher« vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, können Steuerbescheide weiterhin bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen und sind dem Schuldner bekannt zu geben.

2.2.3. Vergütung des Insolvenzverwalters

Insolvenzverwalter erbringen mit ihrer Geschäftsführung i.S.d. § 63 Satz 1 InsO im Rahmen einer Dienstleistung eine sonstige Leistung für das Unternehmen des Gemeinschuldners. Eine sonstige Leistung wird im Zeitpunkt ihrer Vollendung, d.h. mit dem Ende der Erfüllungshandlungen bewirkt. Der Leistungszeitraum für die sonstige Leistung des Insolvenzverwalters beginnt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch das Gericht. Im Rahmen des Schlusstermins nach § 197 InsO erfolgt die Zustimmung des Insolvenzgerichts zur Schlussrechnung des Insolvenzverwalters und die Genehmigung der Auszahlung der Quote an die Insolvenzgläubiger. Sobald die Schlussverteilung vollzogen ist, beschließt das Insolvenzgericht auf Antrag des Insolvenzverwalters die Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Die Aufhebung des Insolvenzverfahrens hat lediglich deklaratorischen Charakter. Die Leistung des Insolvenzverwalters ist insoweit regelmäßig mit Abschluss der Schlussverteilung ausgeführt. Dementsprechend entsteht die USt in diesem Zeitpunkt und muss mit dem zu diesem Zeitpunkt gültigen Umsatzsteuersatz versteuert werden. Der Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Verfahrens ist für die Beurteilung der Steuerentstehung unbeachtlich (Vfg. OFD Frankfurt vom 3.4.2007, S 7210 A – 21 – St 112, UR 2008, 129, LEXinform 52310103).

Zur Berücksichtigung einer Umsatzsteuererstattung an die Masse bei der Bemessung der Verwaltervergütung hat der BGH mit Beschluss vom 25.10.2007 (IX ZB 147/06, UR 2008, 236) wie folgt entschieden: Eine Umsatzsteuererstattung, die die Masse bei Einreichung der Schlussrechnung mit Sicherheit noch zu erwarten hat, ist bei der Bemessungsgrundlage für die Vergütung des Verwalters zu berücksichtigen. Das gilt auch dann, wenn sich dieser Anspruch aus dem Vorsteuerabzug hinsichtlich der festzusetzenden Vergütung des Verwalters ergibt.

Grundlage für die Berechnung der Vergütung des Insolvenzverwalters ist gem. § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO der Wert der Insolvenzmasse bei Beendigung des Verfahrens. Einnahmen der Masse, die noch nicht feststehen, können grundsätzlich noch nicht Grundlage der Vergütungsfestsetzung des Verwalters sein. Steht aber ein späterer Massezufluss bei Einreichung der Schlussrechnung schon mit Sicherheit fest, ist dieser bereits bei der Schlussrechnung und der hierauf gestützten Vergütungsfestsetzung zu berücksichtigen. Steuererstattungsansprüche der Masse, die nach Einreichung der Schlussrechnung mit Sicherheit zu erwarten sind, werden deshalb in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Voraussetzung ist allerdings, dass diese tatsächlich an die Masse ausbezahlt werden und daher die Masse erhöhen.

Zur Berechnung der Vergütung des Insolvenzverwalters s.a. Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung (InsVV) vom 19.8.1998 (BGBl I 1998, 2205).

2.2.4. Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter

2.2.4.1. Bewegliches Sicherungsgut

Nach § 166 Abs. 1 InsO können Insolvenzverwalter bewegliche Sachen, die sich in ihrem Besitz befinden, auch dann freihändig verwerten, wenn an diesen ein Absonderungsrecht (z.B. Sicherungseigentum) besteht. Der Insolvenzverwalter entnimmt in diesem Falle vorweg aus der Insolvenzmasse:

• die Kosten der Feststellung des Gegenstandes mit einem Pauschalbetrag von 4 % des Verwertungserlöses (§ 171 Abs. 1 InsO) und

• die Kosten der Verwertung mit 5 % des Verwertungserlöses oder den tatsächlich entstandenen Verwertungskosten, wenn diese erheblich höher oder erheblich niedriger sind (§ 171 Abs. 2 InsO).

Durch die Feststellungskostenpauschale (§ 171 Abs. 1 InsO) sollen die Aufwendungen für die Feststellung und Zuordnung von Sicherheiten zu einzelnen Gläubigern auf der Grundlage der Sicherungsverträge und die Trennung von Sicherungsgegenständen abgedeckt werden.

Die Verwertungskostenpauschale (§ 171 Abs. 2 InsO) soll den Aufwand erfassen, der durch die Veräußerung des mit dem Absonderungsrecht belasteten Gegenstandes entsteht (Zeit- und Arbeitsaufwand des Verwalters, Sachverständigengutachten etc.).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Feststellungs- und Verwertungskostenpauschale nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.9.2006 (S 7100 A – 237 St 11, UR 2007, 233) Stellung. Sowohl die Feststellungskostenpauschale als auch die Verwertungskostenpauschale bzw. die tatsächlichen Kosten der Verwertung stellen kein Entgelt für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung des Insolvenzschuldners – vertreten durch den Insolvenzverwalter – an den Sicherungsnehmer dar. Diese Rechtsauffassung bestätigte der BFH in seinem Urteil vom 18.8.2005 (V R 31/04, BStBl II 2007, 183).

2.2.4.2. Unbewegliches Sicherungsgut

Dagegen entschied der BFH in seinem Urteil vom 18.8.2005 (V R 31/04, BStBl II 2007, 183), dass der Insolvenzverwalter mit der Veräußerung eines mit einem Absonderungsrecht belasteten Grundstücks eine entgeltliche sonstige Leistung (Geschäftsbesorgung) an den Grundpfandgläubiger erbringt, wenn er einen Teil des Veräußerungserlöses für die Masse einbehält. Zur Begründung führte der BFH aus, dass der Insolvenzverwalter kein gesetzliches Recht besitzt, die Verwertungskosten vom Veräußerungserlös für die Masse einzubehalten (§ 170 Abs. 1 InsO bezieht sich nur auf bewegliche Sachen und Forderungen). Dieser Teil des Veräußerungserlöses ist daher Entgelt für die sonstige Leistung des Insolvenzverwalters.

Mit Urteil vom 10.6.2009 (5 K 3940/07 U, LEXinform 5009295) hat das FG Düsseldorf die Entscheidung des BFH vom 18.8.2005 (V R 31/04, BStBl II 2007, 183) bestätigt. Die Leistungen eines Insolvenzverwalters bei dem freihändigen Verkauf von mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücken und der Einziehung mit Pfandrechten belasteter Mietforderungen im Wege der »kalten Zwangsverwaltung« gegen Einbehaltung eines Massekostenbeitrages bzw. Inkassogebühren unterliegen als entgeltliche Geschäftsbesorgung im Auftrag der absonderungsberechtigten Gläubiger der USt. Gegen das Urteil des FG Düsseldorf ist beim BFH unter dem Az. V R 28/09 (LEXinform 0927373) ein Revisionsverfahren anhängig. Dabei hat der BFH die Frage zu klären, ob bei der Einziehung von pfandrechtsbelasteten Mieten für die Grundpfandgläubiger im Rahmen der kalten Zwangsverwaltung gegen Inkassogebühren zugunsten der Masse eine gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerpflichtige Geschäftsbesorgungsleistung des Insolvenzverwalters für die Pfandgläubiger vorliegt.

2.2.5. Einsicht des Insolvenzverwalters in Steuerakten des Insolvenzschuldners

Mit Urteil vom 24.11.2009 (1 K 1752/07, EFG 2010, 930, LEXinform 5009823, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: II B 4/10) hat das FG Rheinland-Pfalz zu der Frage Stellung genommen, ob und ggf. in welchem Umfang ein Insolvenzverwalter (Kläger) Anspruch auf Einsicht in die Steuerakten des Insolvenzschuldners (Schuldner) hat.

Unmittelbar nach seiner Bestellung zum Insolvenzverwalter über das Vermögen des Schuldners hatte der Kläger Einsicht in die beim beklagten FA geführten Steuerakten des Schuldners beantragt, um Kenntnis von möglichen Vermögensverschiebungen des Schuldners an Verwandte zu erlangen. Das FA erteilte dem Kläger Auskunft über einzelne möglicherweise anfechtbare Sachverhalte, verweigerte aber die begehrte umfassende eigene Einsicht in die Steuerakten. Der Kläger war demgegenüber der Meinung, dass er hinsichtlich der Insolvenzmasse die gleichen Rechte auf Gewährung von Akteneinsicht habe, wie sie für den Schuldner ohne Insolvenz bestanden hätten. Er habe zu prüfen, ob der Schuldner vor Insolvenzeröffnung seine steuerlichen Pflichten erfüllt habe und ob möglicherweise falsche Erklärungen zu berichtigen seien. Zudem müssten auch noch Steuererklärungen abgegeben werden, für deren Bearbeitung die Kenntnis des Inhalts der Erklärungen der Vorjahre erforderlich sei. Vom Schuldner selbst und seinen Steuerberatern seien diese Informationen nicht zu erhalten. Das beklagte FA blieb jedoch bei seiner Ansicht. Akteneinsicht könne nur im Einzelfall nach pflichtgemäßem Ermessen und unter Abwägung der Interessen des Klägers und der öffentlichen Belange gewährt werden. Die öffentlichen Belange, insbesondere der durch das Steuergeheimnis (§ 30 AO) gewährleistete Schutz der im Besteuerungsverfahren bekannt gewordenen Verhältnisse des Schuldners, aber auch seiner getrennt veranlagten Ehefrau, überwögen die Interessen des Klägers.

Mit seiner Klage trug der Kläger vor, dass die Einsichtnahme hauptsächlich der Erfüllung der steuerlichen Pflichten diene, aber auch der Verfolgung anfechtbarer Vermögensverschiebungen des Schuldners. Sollten entsprechende Anfechtungen Erfolg haben, ergäben sich daraus auch Auswirkungen auf die steuerlich relevanten Einkünfte des Schuldners, die zu einer Änderung der Steuerfestsetzungen führen würden. Insoweit diene die begehrte Akteneinsicht zumindest im Nebenzweck auch der Erfüllung der steuerlichen Pflichten.

Die Klage hatte jedoch vor dem FG Rheinland-Pfalz keinen Erfolg. Nach Auffassung des Gerichts besteht kein allgemeiner Anspruch auf Akteneinsicht. Der Kläger habe nur Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung darüber, ob ihm im Einzelfall Akteneinsicht gewährt wird. Die im Rahmen der FGO nur eingeschränkt mögliche Überprüfung der Ermessensentscheidung des FA über die Ablehnung des Antrags begegne keinen rechtlichen Bedenken. Das FA habe u.a. rechtsfehlerfrei in seine Ermessensentscheidung die Wahrung des Steuergeheimnisses als zentralen öffentlichen Belang einbezogen. Dem Steuergeheimnis unterlägen sowohl die Verhältnisse des Schuldners als auch die seiner Ehefrau, insbesondere in den Jahren, in denen sie vom Schuldner getrennt veranlagt worden ist, außerdem die Verhältnisse Dritter. Zu Recht sei berücksichtigt worden, dass eine Zustimmung des Schuldners nicht vorliegt und dass diese auch nicht durch eine Zustimmung des Insolvenzverwalters ersetzt werden kann, da die Zustimmung zur Offenbarung personenbezogener Verhältnisse ein höchstpersönliches Recht des Schuldners ist.

Ein Akteneinsichts- und Auskunftsrecht des Insolvenzverwalters sei nicht schon dann gegeben, wenn lediglich ein – nicht substantiierter – Verdacht besteht, ein Dritter habe vom Schuldner in anfechtbarer Weise einen Vermögensgegenstand erhalten. Das FA habe auch ohne Ermessensfehler ein überwiegendes Interesse des Insolvenzverwalters an einer Akteneinsicht zwecks Überprüfung bereits abgegebener Steuererklärungen verneint, da eine Pflicht zu einer Berichtigung nur bei einer positiven Kenntnis des Berichtigungsbedarfs besteht. Soweit der Kläger darauf hingewiesen hat, Akteneinsicht zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Schuldners zu benötigen, habe das FA ohne Ermessensfehler darauf abgestellt, dass er nicht im Einzelnen dargetan hat, über welche steuerlich erheblichen Tatsachen er bereits Kenntnis hat und welche Informationen er noch zur Erstellung der Steuererklärungen benötigt.

2.3. Geltendmachung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

2.3.1. Allgemeiner Überblick

Insolvenzgläubiger können gem. § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner »begründeten« Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern nur erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen. Diese Einschränkungen gelten aber nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO, die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat (BFH Urteil vom 29.8.2007, IX R 4/07, BFH/NV 2007, 2429; s.a. rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.5.2009, 1 K 105/06, EFG 2009, 1585, LEXinform 5008633). Das Steuerfestsetzungsverfahren, das Rechtsbehelfsverfahren und der Lauf der Rechtsbehelfsfristen werden analog § 240 ZPO durch das Insolvenzverfahren unterbrochen.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterscheidet man zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten. Die Steuerforderungen sind je nachdem, ob es sich um Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten handelt, unterschiedlich geltend zu machen.

2.3.2. Insolvenzforderungen

Insolvenzforderungen sind die bis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensansprüche gegen den Insolvenzschuldner (§ 38 InsO). Die Insolvenzforderungen werden aus der Insolvenzmasse quotal bedient.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die gem. § 174 InsO als Insolvenzforderungen zur Eintragung in die Tabelle anzumelden sind, dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von den FÄ nicht mehr festgesetzt werden. Ein dennoch erlassener Steuerbescheid ist unwirksam (s. BFH Urteil vom 10.12.2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, LEXinform 0588361). Unwirksam ist aber auch eine Festsetzung, wenn nach der Anrechnung eine konkrete Zahlungsverpflichtung (zunächst) nicht mehr besteht, da ansonsten bei einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung eine durch diesen (evtl. bestandskräftigen) Steuerbescheid titulierte Insolvenzforderung entstehen könnte.

Unberührt bleibt der Erlass von Steuerbescheiden, die zu einem Erstattungsanspruch führen (s.a. Tz. 5 und 6 des BMF-Schreibens vom 17.12.1998, BStBl I 1998, 1500). § 251 Abs. 2 Satz 1 AO bzw. § 87 InsO hindern das Ergehen eines auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheides für einen Besteuerungszeitraum vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im laufenden Insolvenzverfahren nicht (BFH Urteil vom 10.12.2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, LEXinform 0588361).

Eine Vollstreckung nach den Vorschriften der AO ist gem. § 89 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für Steuerforderungen, die vor Eröffnung des Verfahrens begründet waren, nicht mehr möglich.

2.3.3. Masseverbindlichkeiten

Die Insolvenzmasse ist das gesamte der Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen des Schuldners, das ihm im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört, sowie das Vermögen, das er während des laufenden Verfahrens hinzuerwirbt (§§ 35, 36 InsO). Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens (Massekosten) sowie die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg, d.h. vor den Insolvenzforderungen zu befriedigen (§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind also solche, die vor allen anderen Verbindlichkeiten aus der Insolvenzmasse in voller Höhe bedient werden (§ 55 InsO).

Massekosten sind die Gerichtskosten des Insolvenzverfahrens sowie die Vergütungen und die Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses (§ 54 InsO).

Sonstige Masseverbindlichkeiten sind u.a.

1. Verbindlichkeiten, die sich aus der Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse ergeben (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO);

2. Handlungen des verfügungsberechtigten vorläufigen Insolvenzverwalters (»starker« vorläufiger Verwalter, § 55 Abs. 2 InsO).

   Wird der vorläufige Insolvenzverwalter ohne ein allgemeines Verfügungsverbot und nur mit einem Zustimmungsvorbehalt bestellt, sind die von ihm begründeten Verbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten; eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO kommt nicht in Betracht (rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.5.2009, 1 K 105/06, EFG 2009, 1585, LEXinform 5008633).

Hierzu zählen insbesondere:

• der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG, soweit er durch die Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter entsteht (s.u.);

• USt, die sich aus der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen nach Verfahrenseröffnung ergibt, und

• USt-Zahllasten, die sich aus Umsätzen nach Verfahrenseröffnung ergeben und durch den Insolvenzverwalter anzumelden sind.

Masseverbindlichkeiten sind durch Steuerbescheid, ggf. durch Haftungsbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen. Aus dem Steuerbescheid muss ersichtlich sein, dass er die Festsetzung der USt als Masseverbindlichkeit betrifft.

2.3.4. Forderungen aus Tätigkeiten des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Verfahrens

In Insolvenzverfahren über das Vermögen natürlicher Personen versuchen Schuldner, die vor der Eröffnung des Verfahrens eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt hatten, oftmals diese Tätigkeit nach Eröffnung des Verfahrens – mit oder ohne Kenntnis oder Duldung des Insolvenzverwalters – fortzusetzen oder eine neue Tätigkeit zu beginnen. Das Interesse des Schuldners, sich durch eine gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit eine neue wirtschaftliche Existenz zu schaffen, stellt aber die Insolvenzpraxis vor erhebliche Probleme. So gehören Einkünfte, die ein selbstständig tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt, gem. § 35 InsO in vollem Umfang ohne Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse. Damit ist eine selbstständige Tätigkeit des Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens nahezu ausgeschlossen.

Übt der Insolvenzschuldner dennoch – mit oder ohne Wissen oder Einwilligung des Verwalters – eine selbstständige Tätigkeit aus, dann hat der Insolvenzverwalter häufig ein Interesse, zwar den durch eine selbstständige Tätigkeit erzielten Neuerwerb für die Masse zu vereinnahmen, mit durch den Neuerwerb in vielfältiger Form begründete Verbindlichkeiten jedoch nicht die Masse zu belasten. Ein Weg, dem Insolvenzschuldner die Möglichkeit einer selbstständigen Tätigkeit außerhalb des Insolvenzverfahrens zu eröffnen, ist eine Art »Freigabe« des Vermögens, das der gewerblichen Tätigkeit gewidmet ist, einschließlich der dazu gehörenden Vertragsverhältnisse. Eine vergleichbare Regelung findet sich bereits in § 109 Abs. 1 Satz 2 InsO hinsichtlich der Wohnung des Schuldners. Den Neugläubigern, also den Gläubigern, die nach Eröffnung des Verfahrens mit dem Schuldner kontrahiert haben, stehen, sofern eine entsprechende Erklärung des Verwalters vorliegt, als Haftungsmasse die durch die selbstständige Tätigkeit erzielten Einkünfte zur Verfügung. Eine Verpflichtung der Insolvenzmasse durch die Tätigkeit des Schuldners scheidet dann von vornherein aus. Macht der Verwalter von der Freigabe keinen Gebrauch und duldet er die Fortführung der gewerblichen Tätigkeit durch den Insolvenzschuldner, dann werden die durch den Neuerwerb begründeten Verbindlichkeiten zu Masseverbindlichkeiten, da insofern eine Verwaltungshandlung vorliegt. Dies würde auch für Verbindlichkeiten gelten, die der Schuldner unter Einsatz von Gegenständen begründet, die nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unpfändbar sind.

Der Insolvenzverwalter hat abzuwägen, ob der Behalt des Neuerwerbs in der Masse für diese vorteilhaft ist. In diesem Fall hat er aber auch alle mit dem Neuerwerb in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten zu erfüllen. Ist die Fortführung der selbstständigen Tätigkeit für die Masse nachteilig, dann muss der Verwalter den Neuerwerb aus der Masse an den Insolvenzschuldner freigeben können. Diese Freigabemöglichkeit ist in § 35 Abs. 2 InsO geregelt (s.a. BT-Drs. 16/3227, Begründung zu Nr. 12, 17).

Das FG Mecklenburg-Vorpommern hat mit Urteil vom 26.2.2009 (26.2.2009, 2 K 126/07, EFG 2009, 1185, LEXinform 5008673, Rev. eingelegt, Az. BFH: VII R 18/09, LEXinform 0179816) zu der Frage Stellung genommen, inwieweit ein »Neuerwerb« nach § 35 Abs. 1 InsO zur Insolvenzmasse gehört und ob mit vor der Insolvenz entstandenen ESt-Schulden des Insolvenzschuldners mit einem nach Insolvenzeröffnung entstandenen Vorsteuererstattungsanspruch aufgerechnet werden kann. Nach der Entscheidung des FG ist das FA wegen des Aufrechnungsverbots des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht berechtigt, einen während des Insolvenzverfahrens aufgrund einer mit Zustimmung des Insolvenzverwalters ausgeübten Tätigkeit des Insolvenzschuldners (hier: Tätigkeit des Insolvenzschuldners als selbstständiger Architekt) entstandenen Vorsteuererstattungsanspruch mit einer bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Einkommensteuerschuld des Insolvenzschuldners aufzurechnen, wenn der Insolvenzverwalter den Vorsteuererstattungsanspruch nicht insolvenzrechtlich wirksam freigegeben hat.

Im Revisionsverfahren bestätigt der BFH mit Urteil vom 15.12.2009 (VII R 18/09, BStBl II 2010, 758) die Entscheidung der Vorinstanz. Danach sind Umsatzsteuervergütungen aus der Tätigkeit des Insolvenzschuldners nicht gegen vorinsolvenzliche Steuerschulden aufrechenbar.

Gibt der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens einzelne Gegenstände aus der Insolvenzmasse uneingeschränkt frei und überlässt sie dem Gemeinschuldner zur freien Verfügung, so bleibt der Gemeinschuldner insoweit Unternehmer und schuldet die durch die unternehmerische Nutzung dieser Gegenstände ausgelöste USt (rechtskräftiges Urteil FG Sachsen-Anhalt vom 24.4.2008, 1 K 1292/04, LEXinform 5006901).

Nicht zur Insolvenzmasse gehören dagegen nach § 36 InsO unpfändbare (vgl. § 811 ZPO) und wirksam freigegebene Gegenstände. Bei Personen, die aus ihrer körperlichen oder geistigen Arbeit oder sonstigen persönlichen Leistungen ihren Erwerb ziehen, unterliegen die zur Fortsetzung dieser Erwerbstätigkeit erforderlichen Gegenstände nicht der Zwangsvollstreckung (§ 811 Nr. 5 ZPO), sie fallen deshalb auch nicht in die Insolvenzmasse. Die USt aus der Erwerbstätigkeit von Personen, die durch ihre Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringen, zählt deshalb nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden (Urteil FG München vom 29.5.2008, 14 K3613/06, EFG2008, 1483, LEXinform 5006816, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 30/08).

Die auf die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus selbstständiger Arbeit entfallenden Ertragsteuern sind keine Masseverbindlichkeiten nach Freigabe der Tätigkeit, da die Erträge tatsächlich auch nicht zur Masse gelangen (Urteil Niedersächsisches FG vom 1.10.2009, 15 K 110/09, LEXinform 5009389).

2.3.5. Geltendmachung durch Anmeldung zur Forderungstabelle

2.3.5.1. Form und Frist der Geltendmachung

Vor der Insolvenzeröffnung begründete Abgabenansprüche können nicht mehr durch Festsetzung oder (Vor-)Anmeldung rechtswirksam werden (vgl. § 87 InsO). Ihre Geltendmachung erfolgt durch schriftliche Anmeldung zur Forderungstabelle. Nachrangige Insolvenzforderungen sind nur dann anzumelden, wenn das Insolvenzgericht hierzu besonders auffordert (vgl. § 174 Abs. 3 InsO). Die Tabelle wird im ersten Drittel des Zeitraums zwischen Anmeldungs- und Prüfungstermin (vgl. §§ 29 Abs. 1 Nr. 2, 175 Satz 2 InsO) bei der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsichtnahme ausgelegt.

Die zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens begründeten Abgabenforderungen sind innerhalb der im Eröffnungsbeschluss genannten Frist schriftlich beim Verwalter anzumelden, soweit nicht die Möglichkeit einer Aufrechnung besteht (s.u.). Die Insolvenzordnung unterscheidet dabei nur Insolvenzforderungen (vgl. § 38 InsO) und nachrangige Insolvenzforderungen (vgl. § 39 InsO). Die Anmeldung soll die Forderungen nach Grund und Betrag bezeichnen. Diese soll ferner einen Hinweis darauf enthalten, welche Forderungen bereits vor Eröffnung des Verfahrens festgesetzt worden waren und bei welchen Bestandskraft eingetreten ist (Tz. 4.1 des BMF-Schreibens vom 17.12.1998, BStBl I 1998, 1500).

2.3.5.2. Begründete Ansprüche

Die Insolvenzordnung stellt für die Einordnung der zum Verfahren anzumeldenden Ansprüche nur auf den Zeitpunkt der Begründetheit ab (vgl. § 38 InsO). Auf die steuerrechtliche Entstehung der Forderung kommt es im Insolvenzverfahren demzufolge nicht an. Daraus folgt, dass eine Abgabenforderung – unabhängig von der steuerrechtlichen Entstehung – immer dann als Insolvenzforderung i.S.v. § 38 InsO anzusehen ist, wenn ihr Rechtsgrund zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits gelegt war (s.u. Aufrechnung mit Insolvenzforderungen).

Davon zu unterscheiden sind Forderungen an die Masse, die durch Maßnahmen des Verwalters bzw. des vorläufigen Verwalters (§ 55 InsO) begründet worden sind.

Ist die Steuerforderung im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht gem. § 38 AO entstanden (z.B. Eröffnung im Laufe des USt-Voranmeldungszeitraums), ist nur die zum Eröffnungszeitpunkt bereits begründete Teilsteuerforderung anzumelden. Der nach Eröffnung begründete Teil ist Masseanspruch.

Abgabenansprüche, die lediglich begründet sind, gelten im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung als fällig (vgl. § 41 InsO).

2.3.5.3. Nachrang der Abgabenansprüche nach § 39 InsO

Gegenüber den Insolvenzforderungen i.S.d. § 38 InsO nachrangig sind bestimmte Ansprüche, die in § 39 InsO im Einzelnen benannt sind. Dazu gehören z.B. die ab dem Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung anfallenden Zinsen, soweit sie die Insolvenzforderungen betreffen, die Verfahrenskosten der Insolvenzgläubiger sowie die rückständigen Bußgelder und Zwangsgeldansprüche. Säumniszuschläge auf Insolvenzforderungen sind nachrangige Forderungen i.S.d. § 39 InsO, wenn sie auf den Zeitraum nach der Eröffnung des Verfahrens entfallen.

2.3.5.4. Masseverbindlichkeiten

Die als Masseverbindlichkeiten entstehenden Abgabenansprüche sind durch Steuerbescheid geltend zu machen. Die Masse betreffende Verwaltungsakte können nicht durch die Bekanntgabe an den Schuldner wirksam werden. Bekanntgabeadressat ist in diesen Fällen vielmehr der Verwalter. Der Verwalter ist verpflichtet, die entsprechenden Steuererklärungen oder Steueranmeldungen abzugeben (§ 34 Abs. 3 AO). Er ist dem Massegläubiger zum Schadenersatz verpflichtet, wenn er durch eine Rechtshandlung eine Masseverbindlichkeit begründet, die aus der Masse nicht voll erfüllt werden kann, und er bei der Begründung der Verbindlichkeit erkennen konnte, dass die Masse voraussichtlich zur Erfüllung nicht ausreichen würde (§ 61 InsO).

Sind die Kosten des Insolvenzverfahrens gedeckt, reicht die Insolvenzmasse jedoch nicht aus, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen, hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit anzuzeigen (§ 208 Abs. 1 Satz 1 InsO).

2.3.6. Behandlung von Steuererstattungsansprüchen

Ergeben sich im eröffneten Insolvenzverfahren Steuererstattungsansprüche, ist grundsätzlich zu prüfen, ob gegen diese Ansprüche aufgerechnet werden kann. Zur Aufrechnung s.u. sowie § 226 AO.

Maßgeblich für die Zuordnung eines Steuererstattungsanspruchs ist die insolvenzrechtliche Begründetheit nach § 38 InsO; nicht maßgebend ist die steuerrechtliche Entstehung oder die Fälligkeit. Ein Steueranspruch ist in diesem Sinne begründet, wenn der den Tatbestand auslösende Sachverhalt (z.B. Ausführung von steuerbaren Umsätzen nach § 1 UStG) vollendet ist.

Eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ist immer nur dann zulässig, wenn der Erstattungsanspruch vor der Verfahrenseröffnung begründet wurde, also dem vorinsolvenzlichen Bereich zugerechnet werden kann. Wurde der Erstattungsanspruch nach Verfahrenseröffnung begründet, ist eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen nicht mehr zulässig (nur noch mit Masseverbindlichkeiten).

Ergeben sich keine Aufrechnungsmöglichkeiten, sind die Erstattungsbescheide gegenüber dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben und der zu erstattende Betrag ist in die Masse zu überweisen (s.a. Vfg. OFD Koblenz vom 8.4.2005, S 0550 A – St 34 2).

Wird eine ESt-Veranlagung für ein nach dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Stpfl. beginnendes Steuerjahr durchgeführt und ergibt sich aufgrund des Lohnsteuereinbehalts ein Steuererstattungsanspruch, so stellt dieser Erstattungsanspruch eine Masseforderung dar, gegen die das FA nicht mit noch offenen, vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Steuerforderungen aufrechnen darf (BFH Beschluss vom 29.1.2010, VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243, LEXinform 5905504).

2.3.7. Bekanntgabe von Verwaltungsakten in Insolvenzfällen

Zur Bekanntgabe von Verwaltungsakten in Insolvenzfällen s. AEAO zu § 122 Nr. 2.9 (BMF vom 2.1.2008, BStBl I 2008, 26, zuletzt geändert mit BMF-Schreiben vom 30.7.2009, BStBl I 2009, 807).

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (ggf. schon vorher bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters) verliert der Stpfl. (= Schuldner) die Befugnis, sein Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen (Ausnahme: Fälle der Eigenverwaltung). Die Insolvenzmasse erfasst das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (§ 35 InsO). Die Verwaltungs- und Verfügungsrechte werden durch den Insolvenzverwalter ausgeübt (§ 80 InsO), der im Rahmen seiner Tätigkeit auch die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen hat (§ 34 Abs. 3 AO). Die Insolvenzmasse betreffende Verwaltungsakte können daher nicht mehr durch Bekanntgabe an den Stpfl. (Inhaltsadressaten) wirksam werden.

Während des Insolvenzverfahrens dürfen hinsichtlich der Insolvenzforderungen Verwaltungsakte über die Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nicht mehr ergehen (zur Geltendmachung derartiger Ansprüche s.o.). Bescheide, die einen Erstattungsanspruch zugunsten der Insolvenzmasse festsetzen, können bekannt gegeben werden (BFH Urteil vom 13.5.2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11). Bis zum Abschluss der Prüfungen gem. §§ 176, 177 InsO dürfen grundsätzlich auch keine Bescheide mehr erlassen werden, die Besteuerungsgrundlagen feststellen oder Steuermessbeträge festsetzen, welche die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen können (BFH Urteil vom 18.12.2002, I R 33/01, BStBl II 2003, 630). Dies gilt nicht, wenn sich Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen oder Festsetzungen von Steuermessbeträgen für den Insolvenzschuldner vorteilhaft auswirken – z.B. weil sie zu einem Verlustrücktrag führen oder zusammen mit einer Steuerfestsetzung Grundlagen für die Erstattung von Vorauszahlungen sind – und der Insolvenzverwalter die Feststellung bzw. Festsetzung ausdrücklich beantragt oder wenn die Feststellung oder Festsetzung ausschließlich zu dem Zweck erfolgt, Masseforderungen der Finanzbehörde zu ermitteln.

In diesen Fällen ist Bekanntgabeadressat aller die Insolvenzmasse betreffenden Verwaltungsakte der Insolvenzverwalter. Das gilt insbesondere für die Bekanntgabe von

• Steuerbescheiden wegen Steueransprüchen, die nach der Verfahrenseröffnung entstanden und damit sonstige Masseverbindlichkeiten sind,

• Steuerbescheiden wegen Steueransprüchen, die aufgrund einer neuen beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners entstanden sind (sog. Neuerwerb, § 35 InsO).

Hat das Gericht nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO zur Sicherung der Masse die vorläufige Verwaltung angeordnet und nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO ein allgemeines Verfügungsverbot erlassen (sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter), hat der vorläufige Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.

Ist vom Insolvenzgericht eine vorläufige Verwaltung angeordnet, aber kein allgemeines Verfügungsverbot erlassen (sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter), sind Verwaltungsakte bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin dem Schuldner bekannt zu geben (§ 22 Abs. 2 InsO).

Hat das Gericht in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung angeordnet (§ 270 InsO), kann der Schuldner weiterhin sein Vermögen verwalten und über dieses verfügen. In diesen Fällen sind Verwaltungsakte an den Schuldner bekanntzugeben.

2.3.8. Einspruchsverfahren in Fällen der Insolvenz

Die Vfg. der OFD Hannover vom 26.2.2008 (S 0625 – 40 – StO 141, DStR 2008, 923) nimmt zu Einspruchsverfahren in Fällen der Insolvenz ausführlich Stellung.

Das anhängige Einspruchsverfahren wird unterbrochen durch

• die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw.

• die Anordnung des allgemeinen Verfügungsverbots bei Einsetzung eines vorläufigen (starken) Insolvenzverwalters.

Die Unterbrechung dauert so lange fort, bis das Rechtsbehelfsverfahren nach den für das eröffnete Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen (§ 180 Abs. 2 InsO) oder das (ggf. vorläufige) Insolvenzverfahren aufgehoben wird.

Durch die Anordnung des allgemeinen Verfügungsverbots bei Einsetzung eines vorläufigen (starken) Insolvenzverwalters unterbrochene Rechtsbehelfsverfahren wegen Insolvenzforderungen können weder vom starken vorläufigen Insolvenzverwalter noch vom FA aufgenommen werden. Insolvenzforderungen können nach § 87 InsO nur durch Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend gemacht werden. Da dies die Eröffnung des Insolvenzverfahrens voraussetzt, gibt es während der Zeit der vorläufigen Insolvenzverwaltung keine Möglichkeit, die Insolvenzforderung zu verfolgen, d.h. der Erlass einer Einspruchsentscheidung ist unzulässig.

2.4. Kein Wechsel der Unternehmereigenschaft

Wird ein Unternehmen durch den Insolvenzverwalter bzw. den vorläufigen Insolvenzverwalter geführt, ist nicht der Insolvenzverwalter der Unternehmer, sondern der Inhaber der Vermögensmasse, für die der Insolvenzverwalter tätig wird (Abschn. 16 Abs. 7 Satz 1 UStR). Der Insolvenzverwalter übt anstelle des Schuldners das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über die Insolvenzmasse aus. Er ist verpflichtet, USt-Erklärungen und -Voranmeldungen abzugeben und Zahlungen nach den gesetzlichen Bestimmungen zu leisten. Durch die Insolvenzeröffnung werden der Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 1 UStG) und der USt-Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 1 UStG) nicht unterbrochen.

Der Insolvenzverwalter führt grundsätzlich die Besteuerungsart (Soll- oder Ist-Besteuerung) des Insolvenzschuldners fort. Ein Wechsel von der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten zu der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann auf Antrag des Insolvenzverwalters für das ganze Jahr nur genehmigt werden, soweit die Voraussetzungen des § 20 UStG in der Person des Insolvenzschuldners vorliegen (s.u.).

3. Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren

3.1. Grundsätzliches

Die Vfg. der OFD Nürnberg vom 25.1.2005 (S 7100 – 620/St 43, DStR 2005, 697, LEXinform 0578981) äußert sich zur Geltendmachung von Umsatzsteuerforderungen und dem Aufrechnungsverbot in Fällen der Unternehmensinsolvenz.

Gem. § 251 Abs. 2 Satz 1 AO werden die Vorschriften der InsO durch das Steuerrecht nicht berührt und damit auch nicht eingeschränkt. Es gilt der Grundsatz »Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht«. Für die Realisierung von Umsatzsteuerforderungen seitens des FA im Insolvenzverfahren ist entscheidend, ob diese zu den Insolvenzforderungen oder zu den Masseverbindlichkeiten zählen. Während Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle angemeldet werden müssen und – wenn überhaupt – nur anteilig getilgt werden, hat der Insolvenzverwalter Masseverbindlichkeiten vorab aus der Insolvenzmasse zu befriedigen (u.U. haftet er hierfür). Merkmal für die Einstufung als Insolvenz- oder Masseverbindlichkeit ist ausschließlich der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründetheit (§ 38 InsO), da es um die insolvenzrechtliche Vermögenszuordnung geht.

3.2. Behandlung vom Umsatzsteuerschulden

Mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) hat der BFH zur Beurteilung der Umsatzsteuerschuld als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit entschieden, dass es für die weitere Behandlung der Umsatzsteuerschuld darauf ankommt, ob der Unternehmer die Ist- oder Sollversteuerung anwendet. Nach bisheriger herrschender Meinung und auch nach Auffassung der ersten Instanz (Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 12.7.2007, 1 K 806/06, EFG 2007, 1737, LEXinform 5005292) ist eine Umsatzsteuerschuld unabhängig davon, ob der Erbringer der Leistung Ist- oder Sollversteuerer ist, begründet i.S.d. § 38 InsO, so dass eine Insolvenzforderung und keine Masseforderung vorliegt, wenn die umsatzsteuerpflichtige Leistung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht wurde. Soweit dies dazu führt, dass die Masse die vom Leistungsempfänger entrichtete USt in vollem Umfange vereinnahmt, während das FA sich mit der Quote begnügen muss, ist das in der Systematik des Umsatzsteuerrechts angelegt und hinzunehmen.

Mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) hat der BFH dagegen entschieden, dass dann, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Rahmen der Istbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG Entgelte für Leistungen vereinnahmt, die bereits vor Verfahrenseröffnung erbracht wurden, es sich bei der für die Leistung entstehenden USt um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handelt.

Die Einordnung des Steueranspruchs in eine Insolvenzforderung oder in eine Masseverbindlichkeit bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründete Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Der BFH betont ausdrücklich, dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung für die Einordnung in Insolvenzforderungen oder in Masseverbindlichkeiten unerheblich ist (s.a das BFH Urteil vom 1.4.2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, LEXinform 5904338). Welche Anforderungen im Einzelnen an die somit erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht (vgl. BFH Urteil vom 29.8.2007, IX R 4/07, BFH/NV 2007, 2429, LEXinform 0587899). Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung, erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wird. Für die bei der Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten maßgebliche vollständige Tatbestandsverwirklichung kommt es dabei auf die Vereinnahmung des Entgelts an.

Entscheidendes Merkmal der Istbesteuerung ist nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG die Vereinnahmung des Entgelts, nicht aber die Leistungserbringung. Dementsprechend ist der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand in diesem Fall erst mit der Entgeltvereinnahmung vollständig verwirklicht und abgeschlossen. Hierdurch wird entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz nicht auf den für die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten unerheblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung abgestellt. Denn der Steueranspruch entsteht im Rahmen der Istbesteuerung erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wird, nicht aber bereits mit der Vereinnahmung des Entgelts.

Unerheblich ist im Hinblick auf die Besonderheiten der Umsatzbesteuerung und die darüber hinaus zu beachtenden insolvenzrechtlichen Wertungen, ob der Insolvenzverwalter Entgelte für Leistungen vereinnahmt, die vor oder nach Verfahrenseröffnung erbracht wurden. Denn der Insolvenzverwalter hat mit der ab Verfahrenseröffnung bestehenden Aufgabe, die Insolvenzmasse zu verwerten, hinsichtlich der Vereinnahmung der Gegenleistungen für umsatzsteuerpflichtige Umsätze auch die dem Unternehmer zugewiesene Aufgabe des »Steuereinnehmers« übernommen. Denn nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist es der Insolvenzverwalter (§ 56 InsO), der die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen hat, die diesem obliegen würden, wäre das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden (vgl. § 34 Abs. 1 und Abs. 3 AO). Hierzu gehört die vollständige Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Entgelte.

Es liegen auch die weiteren Voraussetzungen einer Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor, da die USt durch die Verwaltung und Verwertung der Masse entstanden ist. Der BFH hält insoweit auch unter der Geltung der InsO an seiner bereits zur KO ergangenen Rechtsprechung fest, wonach die Einziehung von Forderungen der Masse zur Verwertung der Masse gehört und es sich bei der USt, die im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten anlässlich der Verwertung durch Forderungseinzug zur Entstehung gelangt, um Massekosten (§ 58 Ziff. 2 KO; jetzt § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) handelt.

Nach der Entscheidung des BFH vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682), dass die USt, die der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Grund der » Istversteuerung nach § 20 UStG vereinnahmt, auch dann eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, wenn die Leistung bereits vor Verfahrenseröffnung ausgeführt wurde, wird der Insolvenzverwalter versuchen, durch einen Antrag auf Wechsel von der Istversteuerung (§ 20 UStG) zur Sollversteuerung (§ 13 UStG) eine Belastung der Insolvenzmasse mit Masseverbindlichkeiten zu vermeiden. Zum Wechsel der Besteuerungsart im Insolvenzverfahren nimmt der Erlass des FinMin Brandenburg vom 15.10.2009 (31 – S 7340 – 3/04) Stellung.

Anträge auf Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung können grundsätzlich auch im laufenden Insolvenzverfahren genehmigt werden. Die Genehmigung kann jedoch im laufenden Insolvenzverfahren nicht für zurückliegende Besteuerungszeiträume, die formal noch nicht bestandskräftig sind, erteilt werden. Eine Berufung auf das BFH-Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) ist schon deshalb nicht durchgreifend, da die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar sind. Darüber hinaus stehen einer rückwirkenden Genehmigung materiell-rechtliche Gründe entgegen. Denn durch einen Antrag auf »rückwirkende« Sollbesteuerung im Insolvenzverfahren geht es allein darum, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmte USt für Leistungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt wurden, nicht als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO an den Fiskus abführen zu müssen. Dies ist mit den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) nicht vereinbar, wonach der Insolvenzverwalter als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig ist und dabei öffentliche Gelder im Interesse der Staatskasse vereinnahmt.

Wechselt der Insolvenzverwalter freiwillig von der Istbesteuerung zur Sollbesteuerung ist zu beachten, dass die Sollbesteuerung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets ein volles Kj. umfassen muss (vgl. analog zur Istbesteuerung Abschn. 254 Abs. 1 Satz 4 UStR).

Zusammenfassend sind für die Abgrenzung der Umsatzsteuerschuld als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit nach dem BFH-Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) folgende Kriterien von Bedeutung:

Mit Urteil vom 29.4.2010 (1 K 533/09, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 22/10, LEXinform 5010710) stellt das FG des Landes Sachsen-Anhalt fest, dass eine Entscheidung im Hinblick auf die Anforderungen an die vollständige Tatbestandsverwirklichung bei der Sollbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG noch aussteht. Wendet man das Abgrenzungskriterium des BFH in seinem Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) aber konsequent an, dann kann bei der Sollbesteuerung mit Ausnahme des Sonderfalls des § 13 Abs. 1 Buchst. a Satz 4 UStG unabhängig von der Vereinnahmung des Entgelts zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung nur auf die Leistungserbringung abgestellt werden.

Werden vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens unter Geltung der Sollbesteuerung Leistungen erbracht und die Entgelte hierfür nach der dem Ablauf der entsprechenden Voranmeldungszeiträume nachfolgenden Verfahrenseröffnung und nach Wechsel zur Istbesteuerung vom Insolvenzverwalter vereinnahmt, so ist die für die Leistungen entstehende USt keine Masseverbindlichkeit (FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 29.4.2010, 1 K 533/09, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 22/10, LEXinform 5010710).

3.3. Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 UStG

3.3.1. Rückforderung von Vorsteuern

Da aufgrund der finanziellen Lage des Insolvenzschuldners Eingangsrechnungen oft nicht mehr bezahlt werden, ist gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 UStG der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu korrigieren.

Die Höhe der Vorsteuern aus unbezahlten Rechnungen ist nur schwer zu ermitteln, da die Aufzeichnungen nach § 22 UStG oft fehlen. Bis zu einer – i.d.R. erst später möglichen – Ermittlung der uneinbringlichen Lieferantenforderungen anhand der Anmeldungen der Insolvenzgläubiger zur Insolvenztabelle bestehen keine Bedenken, als Vorsteuerrückforderungsbetrag nach § 17 Abs. 2 UStG vorläufig die in den letzten zwölf Monaten vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltend gemachten Vorsteuerbeträge zur Insolvenztabelle anzumelden. In der sog. Berechnungsmitteilung (auch »informatorischer Steuerbescheid« genannt) ist darauf hinzuweisen, dass der Vorsteuerrückforderungsbetrag nach § 17 Abs. 2 UStG geschätzt worden ist.

Sobald die Vorsteuerbeträge aus den Anmeldungen der Insolvenzgläubiger durch den Insolvenzverwalter konkret ermittelt wurden, ist der Vollstreckungsstelle der durch die Veranlagungsstelle berechnete Rückforderungsanspruch umgehend mitzuteilen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle ist dann durch die Vollstreckungsstelle entsprechend zu berichtigen. Ist hierbei ersichtlich, dass nicht alle Gläubiger ihre Forderungen zur Tabelle angemeldet haben, so ist der Vorsteuerrückforderungsanspruch um einen entsprechenden Sicherheitszuschlag – i.d.R. von 20 % – zu erhöhen. S. dazu die Rz. 41 und 42 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.5.2007 (S 7340 A – 85 – St 11, UR 2008, 354).

Bei der Feststellung des Vorsteuerberichtigungsbetrages ist Folgendes zu beachten:

Die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG ist in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Forderungen nicht mehr durchsetzbar und deshalb uneinbringlich geworden sind. Die Uneinbringlichkeit ist spätestens im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegeben (BFH Urteil vom 13.11.1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226). Eine Feststellung darüber, ob die Uneinbringlichkeit nicht bereits früher eingetreten ist, erübrigt sich, da die InsO keine Bevorrechtigung für Umsatzsteuerforderungen vorsieht. Die Uneinbringlichkeit tritt in voller Höhe ein, auch wenn zu diesem Zeitpunkt bereits mit einer Quote gerechnet werden kann.

Zur Vorsteuerberichtigung bei insolvenzbedingter Uneinbringlichkeit der Entgelte innerhalb einer Organschaft nimmt der BFH mit Urteil vom 22.10.2009 (V R 14/08, BFH/NV 2010, 773, LEXinform 0179125) Stellung. Im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hat die Vorsteuerberichtigung gegenüber dem (bisherigen) Organträger zu erfolgen, wenn die Uneinbringlichkeit vor der Organschaftsbeendigung eingetreten ist oder durch die Insolvenzeröffnung sowohl die Organschaftsbeendigung als auch die Uneinbringlichkeit gleichzeitig erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 11.4.1991, V R 126/87, BFH/NV 1992, 140; BFH Beschlüsse vom 5.12.2008, V B 101/07, BFH/NV 2009, 432; vom 12.8.1993, V B 230/91, BFH/NV 1994, 277; vom 7.9.1998, V B 34/98, BFH/NV 1999, 226; vom 6.6.2002, V B 110/01, BFH/NV 2002, 1267).

Kann der Insolvenzverwalter einen zunächst berichtigten Vorsteuerabzug des Insolvenzschuldners bei späterer Befriedigung des Lieferers nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG rückberichtigen, so ist Folgendes zu beachten:

Die aus der Berichtigung erwachsenden USt-Vergütungsansprüche gelten als vor Verfahrenseröffnung begründet. Das FA kann daher gegen diese Ansprüche mit Steuerschulden des Insolvenzschuldners (Insolvenzforderungen) entgegen dem grundsätzlichen Aufrechnungsverbot im Insolvenzverfahren gem. § 96 InsO aufrechnen (vgl. BFH Urteil vom 4.8.1987, VII R 11/84, UR 1988, 51). Der zur Insolvenztabelle angemeldete Rückforderungsanspruch ist demzufolge zu ermäßigen.

Werden Gegenstände an den (späteren) Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung geliefert, steht diesem der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG bereits im Zeitpunkt der Lieferung und Rechnungserteilung zu, auch wenn der Insolvenzverwalter die Kaufpreisforderungen erst nach Insolvenzeröffnung bezahlt. In diesem Fall kommt eine Vorsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit der Forderung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1UStG) und nachträglicher Vereinnahmung des Entgelts (§ 17Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG) nicht in Betracht, wenn der Insolvenzverwalter gem. § 103 InsO anstelle des Insolvenzschuldners den bisher beiderseits noch nicht (vollständig) erfüllten zweiseitigen Vertrag erfüllt und die Erfüllung von dem anderen Teil verlangt (BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 45/99, BStBl II 2000, 703).

Mit Urteil vom 22.10.2009 (V R 14/08, BFH/NV 2010, 773, LEXinform 0179125) weicht der BFH zum Teil von seiner bisherigen Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 28.6.2000 (V R 45/99, BStBl II 2000, 703) ab. Wird ein uneinbringlich gewordenes Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind der Umsatzsteuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt. Soweit der BFH im Urteil vom 28.6.2000 (V R 45/99, BStBl II 2000, 703) entschieden hat, dass keine Uneinbringlichkeit vorliegt, wenn dem Umsatz ein zweiseitiger Vertrag zugrunde liegt, der zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens von dem Gemeinschuldner und von dem anderen Teile nicht oder nicht vollständig erfüllt war und der Insolvenzverwalter gem. § 103 InsO an Stelle des Gemeinschuldners den Vertrag erfüllt und die Erfüllung von dem anderen Teile verlangt, hält der Senat hieran nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung).

3.3.2. Vorsteuer aus Rechnungen, die vor Verfahrenseröffnung eingegangen sind und nach Verfahrenseröffnung durch den Rechnungsaussteller berichtigt werden

Wird gegenüber dem Schuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Rechnung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG auf eine niedrigere Vorsteuer berichtigt, als er bisher abgezogen hatte, zählt der Rückforderungsanspruch des FA zu den Insolvenzforderungen, da der ursprüngliche Vorsteuerabzug bereits zu hoch und damit unzulässig war.

Die bisherige Rechtsprechung, wonach der Vorsteuerrückforderungsanspruch als Masseanspruch zu behandeln war (BFH Urteil vom 12.10.1994, XI R 78/93, BStBl II 1995, 33), ist überholt (Rz. 47 und 48 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.5.2007, S 7340 A – 85 – St 11, UR 2008, 354).

3.4. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Ansprüche der Finanzverwaltung aus Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens anfallen, sind insolvenzrechtlich Masseverbindlichkeiten. Dies hat der speziell für Umsatzsteuerstreitigkeiten zuständige 5. Senat des FG Münster mit Urteil vom 8.10.2009 entschieden (5 K 1096/07 U, LEXinform 5009334).

Im Streitfall machte die Steuerschuldnerin, eine GbR, Vorsteuer aus den Bauerrichtungskosten für eine Einkaufspassage geltend. Das FA zahlte die Vorsteuer anteilig i.H.d. umsatzsteuerpflichtigen Vermietungen aus. In den folgenden Jahren verringerte sich der steuerpflichtige Vermietungsanteil, so dass – begrenzt auf zehn Jahre – die Vorsteuer anteilig zu Lasten der Gesellschaft zu berichtigen war (§ 15a UStG). Nachdem über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, forderte das FA vom Insolvenzverwalter die Rückzahlung von anteilig zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuer, die auf Zeiträume nach Insolvenzeröffnung entfiel. Der Insolvenzverwalter wehrte sich mit dem Hinweis, es handele sich um zur Insolvenztabelle anzumeldende Forderungen.

Das FG Münster trat der Ansicht des klagenden Insolvenzverwalters entgegen und qualifizierte die streitige Vorsteuerrückforderung nach § 15a UStG als Masseverbindlichkeit, die der Insolvenzverwalter – außerhalb der quotalen Verteilung – aus der Insolvenzmasse zu bezahlen habe (§§ 53, 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Der Vorsteuerberichtigungsanspruch aus § 15a UStG entstehe für jedes Kj., in dem sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Umstände gegenüber dem Erstjahr geändert hätten. Es handele sich um einen eigenständigen Steuertatbestand, der durch die Verwaltung der Insolvenzmasse, nämlich die teilweise steuerfreie Vermietung des Objekts, jährlich neu begründet werde.

Das FG Münster hat unter Hinweis auf die abweichende Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17.4.2007, VII R 27/06, BStBl II 2009, 589) die Revision zugelassen. Nach Auffassung des BFH kommt es für die Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (BFH Beschluss vom 6.10.2005, VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369). Dementsprechend soll die Forderung des FA aufgrund einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG eine Insolvenzforderung darstellen, da es sich dabei um die Rückzahlung eines vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Anspruch genommenen Steuervorteils handele (BFH Urteil vom 17.4.2007, VII R 27/06, BStBl II 2009, 589). Der BFH setzt die Korrektur nach § 15a Abs. 1 UStG mit der Erstattung von Vorauszahlungen und der Berichtigung nach § 16 des Grunderwerbsteuergesetzes gleich.

Nach Auffassung des FG Münster ist dem nicht zu folgen, da es sich bei der Korrektur nach § 15a UStG nicht um die Berichtigung einer fehlerhaften Steuerfestsetzung handelt, sondern um einen eigenständigen Steuertatbestand. Anderenfalls wäre die Finanzbehörde als Gläubigerin gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt, die ebenfalls Forderungen gegen die Insolvenzmasse haben, die aufgrund von Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sind.

3.5. Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen

3.5.1. Allgemeine Grundsätze

Zur Anrechnung der Sondervorauszahlung in Insolvenzfällen nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 23.9.2003 (S 0550 A/S 7348 A – St 34 2/St 44 1) Stellung. S.a. Vfg. der OFD Cottbus vom 4.12.2002 (S 7348 – 0003 – St 244, UR 2003, 310). S.a. Rz. 61 ff. der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.5.2007 (S 7340 A – 85 – St 11, UR 2008, 354).

Wurde eine Sondervorauszahlung gem. § 47 UStDV durch den Unternehmer entrichtet, so ist die Sondervorauszahlung i.d.R. bei der Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Dezember anzurechnen (§ 48 Abs. 4 UStDV, Abschn. 228 Abs. 5 UStR). Dies gilt grundsätzlich auch in Insolvenzfällen, da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners keinen Einfluss hat (vgl. BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 87/99, BStBl II 2000, 639). Unerheblich ist auch, dass dem Insolvenzverwalter aus insolvenzrechtlichen Gründen (Abgrenzung Insolvenzforderungen zu den Masseverbindlichkeiten) eine neue zweite Steuernummer erteilt wird. Die Anrechnung der Sondervorauszahlung auf die Steuerschuld des entsprechenden Voranmeldungszeitraums ist abgabenrechtlich nicht Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens, sondern Teil des Erhebungsverfahrens.

Die Abrechnung der Sondervorauszahlung ist ein eigenständiger Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO, der unabhängig von der Steuerfestsetzung mit eigenen Rechtsmitteln angegriffen werden kann und muss (s.a. AEAO zu § 218). Dies gilt sowohl für die Anrechnungsverfügung, aus der sich ergibt, inwieweit die festgesetzte Steuer bereits durch Zahlungen erloschen ist oder inwieweit ein Stpfl. einen Anspruch auf Erstattung von Überzahlungen hat, als auch für den Abrechnungsbescheid.

3.5.2. Anrechnung der Sondervorauszahlung

3.5.2.1. Widerruf der Dauerfristverlängerung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Nach § 46 Satz 2 UStDV ist eine bereits gewährte Dauerfristverlängerung zu widerrufen, wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint. In Insolvenzfällen ist eine Gefährdung des Steueranspruchs bereits dann gegeben, wenn dem FA bekannt wurde, dass der Unternehmer oder ein Dritter einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hat. In derartigen Fällen ist der Widerruf unverzüglich formlos gegenüber dem Unternehmer bekanntzugeben. Der Widerruf ist mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen.

Der Widerruf bewirkt, dass in dem Monat, in dem der Widerruf ausgesprochen wurde, die Sondervorauszahlung auf die Steuerschuld des entsprechenden Voranmeldungszeitraums angerechnet werden kann.

3.5.2.2. Kein Widerruf der Dauerfristverlängerung im Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung

Wurde die Dauerfristverlängerung im Kj. der Insolvenzeröffnung nicht widerrufen, ist die festgesetzte Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum – also den Monat Dezember – des Besteuerungszeitraums anzurechnen (§ 48 Abs. 4 UStDV). Besteuerungszeitraum ist das Kj. (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Ist die Sondervorauszahlung höher als die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum, auf die sie gem. § 48 Abs. 4 UStDV anzurechnen ist, kommt zwar ein Erstattungsanspruch in Betracht. Da die Sondervorauszahlung »für das jeweilige Kj.« erfolgt (§ 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV), kann der Insolvenzverwalter die Erstattung allerdings nur verlangen, soweit er die übrigen Vorauszahlungen für das Kj. gezahlt hat und nicht schuldig geblieben ist.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Ansprüche auf Erstattung von vor Eröffnung geleisteten Vorauszahlungen gehören zur Insolvenzmasse (vgl. BFH Urteil vom 18.7.2002, V R 56/01, BStBl II 2002, 705 und vom 4.5.1993, VII R 96/92, BFH/NV 1994, 287; vom 6.11.2002, V R 21/02, BStBl II 2003, 39). Die Anrechnung der Sondervorauszahlung für den Monat Dezember führt nur dann zu einer Erstattung an den Insolvenzverwalter, wenn für das gesamte Kj. (also einschließlich der Zeiträume bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens) keine Umsatzsteuerrückstände bestehen. Anderenfalls ist ein möglicher Erstattungsbetrag des Monats Dezember auf rückständige Umsatzsteuern für dieses Kj. anzurechnen.

Gem. § 48 Abs. 4 UStDV ist die Sondervorauszahlung zunächst bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums (Kalenderjahrs) anzurechnen. Soweit die Sondervorauszahlung durch die Anrechnung beim letzten Voranmeldungszeitraum noch nicht verbraucht ist, ist sie auf die restliche noch offene Jahressteuer anzurechnen. Ist die Sondervorauszahlung auch dann noch nicht verbraucht, hat der Unternehmer insoweit einen Erstattungsanspruch (BFH Urteil vom 6.11.2002, V R 21/02, BStBl II 2003, 39). Dies gilt auch im Fall der Insolvenz; der Erstattungsanspruch fällt dann in die Insolvenzmasse.

Die Anrechnung erfolgt durch Umbuchung auf das Steuerkonto für Insolvenzforderungen – bisherige Steuernummer – und gegenüber dem Insolvenzverwalter durch eine entsprechende Aufrechnungserklärung.

3.5.2.3. Widerruf der Dauerfristverlängerung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Wird die Dauerfristverlängerung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens widerrufen, so gelten die obigen Grundsätze entsprechend.

Mit Urteil vom 16.12.2008 (VII R 17/08, BStBl II 2010, 91) nimmt der BFH erneut zum Widerruf der Dauerfristverlängerung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Stellung. Wird die Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldungen widerrufen und die Sondervorauszahlung auf die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum, für den die Fristverlängerung gilt, angerechnet, ist der insoweit nicht verbrauchte Betrag der Sondervorauszahlung nicht zu erstatten, sondern mit der Jahressteuer zu verrechnen. Nur soweit die Sondervorauszahlung auch durch diese Verrechnung nicht verbraucht ist, entsteht ein Erstattungsanspruch. Wird die Dauerfristverlängerung – wie in Beispiel 14 – im September 02 widerrufen, dann ist die Sondervorauszahlung im Voranmeldungszeitraum September 02 zu verrechnen. Die »Anrechnung« der Sondervorauszahlung auf die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum bedeutet, dass die errechnete Vorauszahlung für diesen Zeitraum um die Sondervorauszahlung zu kürzen ist. Eine Kürzung kann aber nur erfolgen, wenn sich tatsächlich ein festzusetzender Vorauszahlungsbetrag ergibt. Ist eine Anrechnung der Sondervorauszahlung im September 02 aus diesem Grund nicht möglich, muss die Sondervorauszahlung in voller Höhe bzw. in anteiliger Höhe für die Jahresabrechnung verbleiben. Eine Erstattung der Sondervorauszahlung ist erst dann möglich, wenn und soweit die Sondervorauszahlung zur Tilgung der Jahressteuer nicht benötigt wird.

3.6. Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren

3.6.1. Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters

Der Insolvenzverwalter hat in gleicher Weise wie bisher der Insolvenzschuldner USt-Voranmeldungen abzugeben. Voranmeldungszeitraum ist gem. § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Von der Möglichkeit, ihn von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen gem. § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG zu befreien, ist grundsätzlich kein Gebrauch zu machen.

Insolvenzverwalter und Schuldner betreiben dasselbe Unternehmen, auch wenn sie umsatzsteuerrechtlich getrennt zu erfassen sind; der von ihnen einzuhaltende Voranmeldungszeitraum bestimmt sich nach den Umsätzen dieses (Gesamt-)Unternehmens (BFH Urteil vom 15.6.1999, VII R 3/97, UR 2000, 77).

Soweit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch USt-Voranmeldungen ausstehen, sind diese umgehend beim Insolvenzverwalter anzufordern. Kommt der Insolvenzverwalter dieser Aufforderung nicht nach, ist die USt-Vorauszahlung zeitnah im Wege der Schätzung (§ 162 AO) festzusetzen.

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens können sich für den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung Erklärungspflichten unterschiedlicher rechtlicher Qualitäten ergeben, die auch zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen.

3.6.2. Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die unter der bisherigen Steuernummer zu erfassen sind

Auch für die Zeit vom Beginn des Voranmeldungszeitraums bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter die Erklärungspflichten des Insolvenzschuldners nachzuholen, die eigentlich diesen aus seiner bis dahin entfalteten unternehmerischen Tätigkeit treffen (vgl. § 80 InsO i.V.m. § 34 AO).

3.6.3. Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die unter einer neuen Steuernummer zu erfassen sind (Insolvenz-Steuernummer)

In dem anschließenden Zeitabschnitt von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zum Ende des Voranmeldungszeitraums – sowie den sich anschließenden Voranmeldungszeiträumen des Insolvenzverfahrens – hat der Insolvenzverwalter über die von ihm entfalteten und umsatzsteuerlich relevanten Aktivitäten sowie für Handlungen des Insolvenzverwalters nach Verfahrenseröffnung ebenfalls USt-Voranmeldungen abzugeben.

Da sich die Umsatzsteuerpflicht auf Handlungen des Insolvenzverwalters gründet und damit auch insolvenzrechtlich besonders eingeordnet wird (Masseschulden i.S.d. § 55 InsO), hat für diesen Zeitraum eine gesonderte Steuerfestsetzung zu erfolgen.

Wird im Insolvenzverfahren ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt oder über das Vermögen des Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, ist für die Betriebssteuern eine neue Steuernummer (Masse-StNr.) zu vergeben. Der neu vergebenen Masse-StNr. ist grundsätzlich die bisher unter der alten Steuernummer (Insolvenz-StNr.) vergebene USt-IdNr. zuzuordnen.

3.7. Getrennte Umsatzsteuer-Bescheide an unterschiedliche Unternehmensteile

Mit Urteil vom 28.6.2000 (V R 87/99, BStBl II 2000, 639) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

3.8. Umsatzsteuer nach § 14c UStG

Bei der nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG geschuldeten Steuer kommt es auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung an, so dass die USt dann zu den Massekosten gehört, wenn die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erstellt wurde.

Hat der Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Rechnung i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG erteilt sowie die zu hoch ausgewiesene Steuer abgeführt und wird die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens berichtigt, so zählt der Erstattungsanspruch zur Masse. Es ist aber eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen möglich, da die Grundlage für den Erstattungsanspruch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt wurde. Das FG Schleswig-Holstein bestätigt mit Urteil vom 22.6.2010 (4 K 80/07, LEXinform 5010730) diese Rechtsprechung des BFH vom 4.2.2005 (VII R 20/04, BStBl II 2010, 55). Danach ist der aus § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG begründete Erstattungsanspruch wegen Berichtigung des unrichtigen Steuerbetrages insolvenzrechtlich bereits mit der Ausgabe der unrichtigen Rechnung begründet.

Entsprechendes gilt für die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG, soweit die übrigen Voraussetzungen (schriftlicher Antrag, Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt) vorliegen.

3.9. Verwertung von Sicherungsgut

Mit Beschluss vom 19.7.2007 (V B 222/06, BStBl II 2008, 163) hat der BFH zu den Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG »Lieferung außerhalb des Insolvenzverfahrens« wie folgt entschieden: Die Veräußerung eines sicherungsübereigneten Gegenstands durch den Sicherungsnehmer an einen Dritten führt zu einem sog. Doppelumsatz, nämlich zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber (Dritten) und zugleich zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Hat der Sicherungsnehmer einen sicherungsübereigneten Gegenstand vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen, aber erst nach der Eröffnung verwertet, liegt keine »Lieferung eines sicherungsübereigneten Gegenstands durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens« i.S.d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Die Veräußerung des Sicherungsguts nach Insolvenzeröffnung durch den Gläubiger führt zu einem Erstattungsanspruch der USt an die Masse (s.a. BFH Beschluss vom 20.4.2004, V B 107/03, BFH/NV 2004, 1302).

Der BGH hat mit Urteil 29.3.2007 (IX ZR 27/06, UR 2077, 583, LEXinform 1545234) Folgendes entschieden: Hat der wegen sicherungsübereigneter Gegenstände zur abgesonderten Befriedigung berechtigte Gläubiger das Sicherungsgut vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen, aber erst nach der Eröffnung verwertet, hat er i.H.d. wegen der Lieferung des Sicherungsgutes an ihn angefallenen USt-Schuld aus dem Verwertungserlös einen Betrag in dieser Höhe in analoger Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG, § 170 Abs. 2, § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO an die Masse abzuführen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände s. » Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

4. Erfüllung der Rechtsgeschäfte

4.1. Wahlrecht des Insolvenzverwalters

Ist ein gegenseitiger Vertrag zurzeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Schuldner und vom anderen Teil nicht oder nicht vollständig erfüllt, so kann der Insolvenzverwalter anstelle des Schuldners den Vertrag erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil verlangen (§ 103 Abs. 1 InsO). Lehnt der Verwalter die Erfüllung ab, so kann der andere Teil die Forderung wegen der Nichterfüllung nur als Insolvenzgläubiger geltend machen (§ 103 Abs. 2 InsO).

Eine Lieferung ist auch dann i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG rückgängig gemacht worden, wenn der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines zurzeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner und seinem Vertragspartner noch nicht oder noch nicht vollständig erfüllten Vertrags ablehnt (§ 103 InsO) und der Lieferer infolgedessen die Verfügungsmacht an dem gelieferten Gegenstand zurückerhält (BFH Urteil vom 8.5.2003, V R 20/02, BStBl II 2003, 953).

4.2. Teilbare Leistungen

Sind die geschuldeten Leistungen teilbar und hat der andere Teil die ihm obliegende Leistung zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erbracht, so ist er mit dem der Teilleistung entsprechenden Betrag seines Anspruchs auf die Gegenleistung Insolvenzgläubiger, auch wenn der Insolvenzverwalter wegen der noch ausstehenden Leistung Erfüllung verlangt. Der andere Teil ist nicht berechtigt, wegen der Nichterfüllung seines Anspruchs auf die Gegenleistung die Rückgabe einer vor der Eröffnung des Verfahrens in das Vermögen des Schuldners übergegangenen Teilleistung aus der Insolvenzmasse zu verlangen (§ 105 InsO).

4.3. Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt

4.3.1. Insolvenz des Verkäufers

Hat vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Schuldner eine bewegliche Sache unter Eigentumsvorbehalt verkauft und dem Käufer den Besitz an der Sache übertragen, so kann der Käufer die Erfüllung des Kaufvertrags verlangen.

4.3.2. Insolvenz des Käufers

4.3.2.1. Allgemeiner Überblick

Bei Insolvenz des Käufers kann der Verwalter die Vertragserfüllung ablehnen oder den Vertrag erfüllen.

4.3.2.2. Ablehnung der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter

Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung ab (§ 103 Abs. 2 i.V.m. § 107 InsO), kann der Vorbehaltskäufer zurücktreten und die Aussonderung der Vorbehaltsware nach § 47 InsO verlangen.

Da umsatzsteuerrechtlich schon bei Kauf des Gegenstandes unter Eigentumsvorbehalt die Lieferung mit Übergabe ausgeführt wurde, liegt eine Rückgängigmachung dieser Lieferung vor, so dass ein etwaiger Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu berichtigen ist. Der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG stellt eine Insolvenzforderung dar, da er bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S.d. § 38 InsO begründet war, und ist daher zur Tabelle anzumelden.

4.3.2.3. Erfüllung des Vertrags durch den Insolvenzverwalter

Zieht der Insolvenzverwalter mit Eigentumsvorbehalten belastete Ware zur Masse und wird deshalb nach § 103 i.V.m. § 107 InsO die Forderung des Lieferanten voll aus der Masse erfüllt, sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben. Die Bezahlung durch den Insolvenzverwalter führt nicht zu einem erneuten Anwendungsfall des § 17 UStG (BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 45/99, BStBl II 2000, 703).

Da die Mehrzahl der Lieferungen heute unter Eigentumsvorbehalt steht und die Eigentumsvorbehaltsware dann dem Insolvenzverwalter ggf. zur Verwertung überlassen wird, hat dieser Punkt erhebliches wirtschaftliches Gewicht. Sofern die Insolvenzverwalter mit den Lieferanten die Rückgängigmachung des ursprünglichen Geschäftes vereinbaren und einen neuen Liefervertrag über die Ware abschließen, bliebe die Vorsteuerrückforderung des FA als Insolvenzforderung bestehen, der Vorsteuerabzug stünde jedoch der Insolvenzmasse zu. Diese Vorgehensweise der Insolvenzverwalter ist im Hinblick auf § 42 AO nicht anzuerkennen. Der »neue« Liefervertrag ist lediglich als Bestätigung des ursprünglichen Vertrages anzusehen. Ein neuer Vorsteuerabzugsanspruch für die Insolvenzmasse entsteht nicht (vgl. BFH Urteil vom 15.3.1994, XI R 89/92, BFH/NV 1995, 74 sowie Niedersächsisches FG vom 11.12.1997, V 231/91, EFG 1998, 909).

4.4. Umsatzsteuerforderungen bei Werkverträgen in Fällen der Insolvenz

§ 103 InsO berechtigt den Insolvenzverwalter, den Werkvertrag insgesamt zu erfüllen oder dessen weitere Erfüllung abzulehnen.

Wird vor Lieferung des Bauwerks (» Bauleistungen) das Insolvenzverfahren eröffnet und lehnt der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung des Werkvertrages nach § 103 InsO ab, so ist neu bestimmter Gegenstand der Werklieferung das nicht fertig gestellte Bauwerk. Diese Lieferung ist im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bewirkt. Im Falle der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten kann die auf diese Lieferung entfallende USt nur als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle angemeldet werden (BFH Urteil vom 2.2.1978, V R 128/76, BStBl II 1978, 483).

Wählt der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht vollständig erfüllten Werkvertrages, wird die Werklieferung – wenn keine Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG gesondert vereinbart worden sind – erst mit der Leistungserbringung nach Verfahrenseröffnung ausgeführt. Bei der hierauf entfallenden USt handelt es sich um eine Masseverbindlichkeit, soweit das vereinbarte Entgelt nicht bereits vor Verfahrenseröffnung vereinnahmt wurde (BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 1/06, LEXinform 0587220). Die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom späteren Insolvenzschuldner gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu versteuernden Anzahlungen sind von der Bemessungsgrundlage für die nach Insolvenzeröffnung durch aufgrund der Fertigstellung des Bauwerks geschuldete USt abzuziehen (Folge der kombinierten Soll- und Istversteuerung).

Die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters zur Vertragserfüllung durch den Insolvenzschuldner ist nicht Ausdruck einer übergegangenen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis; die aus der Auftragserfüllung resultierende USt ist danach nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters begründet und keine Masseschuld i.S.d. § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO (rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.5.2009, 1 K 105/06, EFG 2009, 1585, LEXinform 5008633).

5. Aufrechnung mit Insolvenzforderungen

Für die Aufrechnung gelten die Vorschriften des BGB (§§ 387 bis 396 BGB) sinngemäß. Siehe die ausführlichen Erläuterungen unter » Aufrechnung.

6. Ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren, aus einer erteilten Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz

Das BMF (koordinierter Ländererlass) nimmt mit Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 18) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Gewinnen im Insolvenzverfahren Stellung. Im Insolvenzverfahren können natürliche Personen als Schuldner einen Antrag auf Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) stellen, um nach einer Wohlverhaltensperiode von sechs Jahren die Befreiung von bislang gegenüber den Insolvenzgläubigern nicht erfüllten Verbindlichkeiten zu erlangen (sog. Restschuldbefreiungen). Die Restschuldbefreiung kann bei Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und Selbständigen zu steuerpflichtigen Gewinnen führen. Eine vergleichbare Problematik ergibt sich auch im Rahmen des Planinsolvenzverfahrens (§§ 217 ff. InsO) und der Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO).

Im sog. Verbraucherinsolvenzverfahren erhalten u.a. auch Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt haben, die Möglichkeit der Restschuldbefreiung; Voraussetzung ist u.a., dass ihre Vermögensverhältnisse überschaubar sind, d.h. im Zeitpunkt des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind weniger als 20 Gläubiger vorhanden, und dass gegen sie keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen bestehen.

Im Rahmen des Planinsolvenzverfahrens besteht die Möglichkeit, die Vermögensverwertung und -verteilung abweichend von den gesetzlichen Vorschriften der InsO durch die Erstellung eines Insolvenzplanes zu regeln. Der Insolvenzplan soll den Beteiligten (Insolvenzgläubiger und Schuldner) die Möglichkeit geben, die Zerschlagung des Unternehmens zu vermeiden und stattdessen eine Sanierung oder Übertragung des Unternehmens zu beschließen.

Die Besteuerung der Gewinne aus der Durchführung einer der vorgenannten Insolvenzverfahren steht im Widerspruch zu den Zielen der Insolvenzordnung. Der aufgrund einer erteilten Restschuldbefreiung entstandene Gewinn stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar und ist damit erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung realisiert. Gleiches gilt für Gewinne, die im Rahmen einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) entstehen. Das BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen vom 27.3.2003 (BStBl I 2003, 240) ist auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) entsprechend anzuwenden.

7. Haftungsfälle

Zur Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (§ 13c UStG, » Haftung) s. die Rz.1 bis 41 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004 (BStBl I 2004, 514).

Zur Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer nach § 25d UStG s. » Haftung.

Der Insolvenzverwalter haftet nach § 60 InsO für insolvenzspezifische Pflichten und nach § 69 AO für steuerliche Pflichten. Verletzt der Insolvenzverwalter seine steuerlichen Pflichten, so haftet er für rückständige Steuer- und Abgabenbeträge, die während seiner Tätigkeit entstanden sind, neben der Insolvenzmasse persönlich nach §§ 34, 69, 191 Abs. 1 AO.

8. Beendigung des Insolvenzverfahrens

8.1. Allgemeines

Nach § 34 Abs. 3 AO hat der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen, die dem Insolvenzschuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden wäre. Hierzu gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen. Zwar endet das Amt des Insolvenzverwalters, wenn das Insolvenzverfahren beendet ist, soweit keine Nachtragsverteilung stattfindet. Jedoch lässt die Beendigung des Amtes als Insolvenzverwalter dessen nach § 34 Abs. 3 AO entstandene Pflichten unberührt (vgl. § 36 AO), soweit diese den Zeitraum betreffen, in dem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 Abs. 1 InsO) bestanden hat, und soweit er sie erfüllen kann.

8.2. Beendigung des Insolvenzverfahrens ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung

Ist die Verpflichtung zur Abgabe der USt-Voranmeldung vor Beendigung des Insolvenzverfahrens entstanden und ist der Insolvenzverwalter noch im Besitz der entsprechenden Bücher und Aufzeichnungen, so ist er nach § 36 i.V.m. § 34 Abs. 3 AO und § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG weiterhin verpflichtet, die USt-Voranmeldung für den betreffenden Zeitraum abzugeben.

Ist das Vertretungsverhältnis erloschen, so darf sich die Finanzbehörde nicht mehr an den früheren Vertreter, sondern nur noch an den Vertretenen oder den neuen Vertreter wenden. Dies bedeutet, dass Steuerbescheide nach Beendigung des Insolvenzverfahrens dem früheren Insolvenzschuldner und nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben sind. Umsatzsteueransprüche des FA sind gegenüber dem Insolvenzschuldner geltend zu machen, Steuererstattungsansprüche durch Leistung an ihn zu erfüllen, soweit nicht eine Aufrechnung mit Steuerforderungen, die vor oder während des Insolvenzverfahrens entstanden sind, in Betracht kommt.

Bekanntgaben an den Insolvenzverwalter können nur dann erfolgen, wenn dieser vom früheren Insolvenzschuldner zur Entgegennahme von Bescheiden (und ggf. Erstattungszahlungen) ausdrücklich ermächtigt worden ist (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO).

Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens endet auch die Befugnis des Insolvenzverwalters, gegen einen den früheren Insolvenzschuldner betreffenden Steuerbescheid Einspruch einzulegen. Etwas anderes kann gelten, wenn der frühere Insolvenzschuldner den Insolvenzverwalter mit der Wahrnehmung seiner steuerlichen Interessen aus der Zeit des Insolvenzverfahrens beauftragt und ihn nach § 80 AO bevollmächtigt hat. In diesem Fall sind aber die Bestimmungen über die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen zu beachten (§§ 2 bis 7 StBerG).

8.3. Beendigung des Insolvenzverfahrens mit Vorbehalt der Nachtragsverteilung

8.3.1. Erstattungsfälle

Betrifft die Nachtragsverteilung ein noch nicht erstattetes Umsatzsteuerguthaben, so bleibt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters insoweit bestehen. Er ist in Bezug auf die betroffenen Gegenstände befugt, anhängige Prozesse weiterzuführen und erforderlichenfalls neue Prozesse anhängig zu machen. Ist der Umsatzsteuerüberschuss, dessen Erstattung begehrt wird, noch nicht festgesetzt, so hat der Insolvenzverwalter das Recht, einen Antrag auf Steuerfestsetzung zu stellen und die betreffenden Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen. In der Regel wird der Antrag auf Steuerfestsetzung durch eine einen Überschuss ausweisende USt-Voranmeldung gestellt werden.

Die Mitteilung über die Zustimmung zur Anmeldung, ein Umsatzsteuerbescheid, der zu einer geringeren Erstattung führt, oder ein Bescheid über die Ablehnung des Antrags, den Umsatzsteuerüberschuss festzusetzen, ist dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben. Der Insolvenzverwalter hat aufgrund seiner insoweit weiterbestehenden Rechtsposition die Befugnis, gegen die Verwaltungsakte Einspruch einzulegen.

8.3.2. Fälle mit Zahllast

Ergibt sich entgegen der ursprünglichen Annahme des Insolvenzverwalters kein Umsatzsteuerguthaben, so ist eine Festsetzung der USt-Vorauszahlung vorzunehmen, die sowohl dem Insolvenzverwalter als auch dem Unternehmer bekanntzugeben ist.

Die Zahlungsaufforderung kann in diesem Fall nur dann an den Insolvenzverwalter gerichtet werden, wenn es – unabhängig von dem ursprünglich angenommenen Umsatzsteuererstattungsanspruch – aus anderen Gründen zu einer Nachtragsverteilung kommt und wenn die Steuerfestsetzung einen (nachträglichen) Masseanspruch darstellt, der dem Insolvenzverwalter bekannt war oder hätte bekannt sein müssen (§ 206 InsO).

Sowohl der Unternehmer als auch der Insolvenzverwalter sind befugt, gegen die Steuerfestsetzung Einspruch einzulegen. Die jeweils andere Partei ist ggf. zum Verfahren hinzuzuziehen.

9. Vorsteuerabzug aus Rechnungen des Insolvenzverwalters an den Insolvenzschuldner

9.1. Rechnungen des Insolvenzverwalters

Der Insolvenzverwalter ist berechtigt, wegen seiner Tätigkeit dem Insolvenzschuldner eine Rechnung mit USt-Ausweis zu erteilen und daraus für die Masse den Vorsteuerabzug geltend zu machen (vgl. BFH Urteil vom 20.2.1986, V R 16/81, BStBl II 1986, 579 sowie Urteil des FG Hamburg vom 4.9.1997, II 117/96, EFG 1998, 69). Das gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass das Insolvenzverfahren noch nicht mit dem Schlusstermin (§ 197 InsO) abgeschlossen oder dass im Schlusstermin eine Nachtragsverteilung vorbehalten ist. Rechnet der Insolvenzverwalter seine Vergütung verspätet (d.h. nach dem Schlusstermin ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung) ab, so kann der Erstattungsanspruch mit Forderungen des FA aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Wege der Aufrechnung ausgeglichen werden. Gleiches gilt, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt worden ist; denn insoweit kommt eine Nachtragsverteilung nicht in Betracht.

Es ist darauf zu achten, dass der Insolvenzverwalter u.U. nicht nur mit der Verwaltung und Verwertung von unternehmerischem Vermögen, sondern auch von privatem Vermögen des Insolvenzschuldners betraut wird. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist es jedoch erforderlich, dass die Leistung des Verwalters für das Unternehmen des Schuldners erfolgte. Unterliegt auch Privatvermögen dem Insolvenzverfahren, so ist die Vorsteuer in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen (Abschn. 192 Abs. 21 UStR).

Des Weiteren ist denkbar, dass der Insolvenzverwalter neben den üblicherweise anfallenden steuerpflichtigen auch steuerfreie Umsätze tätigt (z.B. Verkauf eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes ohne Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG). In diesen Fällen ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Maßstab für die Aufteilung könnte das Verhältnis der vom Verwalter getätigten steuerfreien Umsätze zu den Gesamtumsätzen sein.

9.2. Rechnungen des vorläufigen Insolvenzverwalters

Der aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters herrührende Vorsteueranspruch des Insolvenzschuldners stellt einen bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch dar, gegen den das FA mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung aufrechnen kann (BFH Urteil vom 17.12.1998, VII R 47/98, BStBl II 1999, 423).

Hierbei macht es keinen Unterschied, ob die Vorsteuern auf Tätigkeiten des »schwachen« oder des »starken« Insolvenzverwalters beruhen. Die Fiktion des § 55 Abs. 2 InsO gilt nur für die vom vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten und nicht für die entstandenen Erstattungsansprüche. Es spielt ebenfalls keine Rolle, ob der vorläufige Insolvenzverwalter auch zum (endgültigen) Verwalter bestellt wurde. Es ist einzig und allein auf den Zeitraum seiner Tätigkeit abzustellen.

10. Insolvenz in Fällen umsatzsteuerlicher Organschaft

Zur Insolvenz in Fällen umsatzsteuerlicher Organschaft s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 30.5.2005 (S 7105 A – 21 – St I 1.10, LEXinform 0579505).

11. Das Verbraucherinsolvenzverfahren

Das Verbraucherinsolvenzverfahren regeln die §§ 304 ff. InsO. Zur Definition des Verbrauchers s. § 13 BGB.

Das Verbraucherinsolvenzverfahren gilt ausschließlich für natürliche Personen, die keine oder nur eine geringfügige selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ausüben oder ausgeübt haben. Eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ist insbesondere dann geringfügig, wenn sie nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 304 Abs. 2 InsO).

Dem Verbraucherinsolvenzverfahren muss zwingend ein außergerichtlicher Schuldenbereinigungsversuch vorausgegangen sein (§ 305 Abs. 1 Nr. 1 InsO).

Nach § 305 InsO hat der Schuldner mit dem schriftlich einzureichenden Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens folgende Unterlagen vorzulegen:

• Bescheinigung von einer geeigneten Stelle, aus der sich ergibt, dass eine außergerichtliche Einigung mit den Gläubigern innerhalb der letzten sechs Monate versucht wurde;

• Antrag auf Erteilung von Restschuldbefreiung (§ 287 InsO);

• Vermögensverzeichnis sowie dessen Zusammenfassung (Vermögensübersicht);

• einen Schuldenbereinigungsplan.

Das Verfahren über den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ruht bis zur Entscheidung über den Schuldenbereinigungsplan. Dieser Zeitraum soll drei Monate nicht überschreiten. Das Gericht ordnet nach Anhörung des Schuldners die Fortsetzung des Verfahrens über den Eröffnungsantrag an, wenn nach seiner freien Überzeugung der Schuldenbereinigungsplan voraussichtlich nicht angenommen wird (§ 306 Abs. 1 InsO).

Widerspricht kein Gläubiger, so gilt der Plan als angenommen (§ 308 Abs. 1 InsO); widerspricht nur eine Minderheit, so kann das Gericht bei einem inhaltlich angemessenen Plan die fehlende Zustimmung ersetzen (§ 309 Abs. 1 InsO). Der Schuldenbereinigungsplan hat die Wirkung eines Vergleichs i.S.v. § 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO (§ 308 Abs. 1 Satz 2 InsO) und damit Titelfunktion. Scheitert auch der gerichtliche Schuldenbereinigungsversuch, so wird ein vereinfachtes Insolvenzverfahren gem. §§ 312 ff. InsO durchgeführt.

12. Restschuldbefreiung

Im Regelfall wird der Gläubiger im Insolvenzverfahren nur quotal befriedigt. Die §§ 286 ff. InsO sehen für natürliche Personen die Möglichkeit der Restschuldbefreiung vor. In § 1 Satz 2 InsO wird die Restschuldbefreiung für redliche Schuldner sogar zum eigenständigen Verfahrensziel des Insolvenzverfahrens erklärt. Die Restschuldbefreiung hat folgende Voraussetzungen:

• einen Antrag des Schuldners (verbunden mit dem Insolvenzantrag) bzw. dessen Nachholung binnen zwei Wochen nach Insolvenzantragstellung (§ 287 Abs. 1 Satz 1 InsO);

• eine Restschuldbefreiung kann nur eine natürliche Person beantragen;

• der Antragsteller muss sein pfändbares Einkommen für die Dauer von sechs Jahren abtreten (§ 287 Abs. 2 Satz 1 InsO);

• es liegen keine Versagungsgründe i.S.v. § 290 Abs. 1 InsO vor.

Ob die Restschuldbefreiung gewährt wird, entscheidet das Insolvenzgericht. Bereits im Schlusstermin wird angekündigt, ob die Restschuldbefreiung gewährt wird (§§ 289 Abs. 1, 290, 295 InsO). Während der Laufzeit der Abtretung wird ein Treuhänder bestellt, an den jährlich die abgetretenen Bezüge abzuführen sind (§§ 287 Abs. 1 und 2, 291 InsO). Während der Laufzeit der Abtretung hat der Schuldner die Obliegenheiten gem. § 295 InsO. Wenn die Voraussetzungen vorliegen, wird die Restschuldbefreiung gem. § 300 Abs. 1 InsO erteilt, andernfalls wird sie versagt (§§ 296 Abs. 1 Satz 1, 297, 298 InsO).

Die Restschuldbefreiung wirkt gegenüber allen Insolvenzgläubigern, d.h. auch gegenüber solchen, die ihre Forderung nicht angemeldet haben (§ 301 Abs. 1 InsO).

13. Literaturhinweise

Siebert, Umsatzsteuer bei angestellten Insolvenzverwaltern, UStB 2009, 266; Viertelhausen, Verrechnung von Vorsteuer aus der vorläufigen Insolvenzverwaltung, UR 2008, 873; Fichtelmann, Geltendmachung von Masseverbindlichkeiten gegen Insolvenzverwalter und Schuldner in gesonderten Steuerbescheiden? – Zugleich Anmerkung zum BFH-Urteil vom 28.6.2000, UStB 2008, 317; Bonertz, Sicherungsübereignung und Verwertung durch Insolvenzverwalter, Sicherungsnehmer oder Sicherungsgeber aus umsatzsteuerlicher Sicht, UR 2007, 241; Kramer u.a., Einführung in das Insolvenzrecht, Steuer & Studium 2009, 264; Pflaum, Steuerbescheide in der Insolvenz, Steuerwarte 2009, 244; Werner, Haftungstatbestände in Unternehmerkrise und Insolvenz, NWB 20/2009, 1512; Sikora, Die Insolvenzverursacherhaftung, NWB 13/2009, 936; Nacke, Keine Haftung des Insolvenzverwalters für Lohnsteuer einer GmbH, NWB 6/2010, 432; Ehlers, Insolvenzplan zur Entschuldung, NWB 6/2010, 446; Busch, Abtretung von Steuererstattungsansprüchen in der Insolvenz, NWB 11/2010, 824; Busch, Pfändung von Steuererstattungsansprüchen in der Insolvenz, NWB 12/2010, 893;

14. Verwandte Lexikonartikel

» Aufrechnung

» Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

» Haftung

» Istversteuerung

» Sollversteuerung

» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers