Inventar

1. Allgemeine Grundsätze

Die §§ 238 ff. HGB regeln die Buchführungs- und Inventarpflicht des Kaufmanns (» Buchführungspflicht). Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen (» Doppelte Buchführung; H 5.2 [Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung] EStH). Die ordnungsgemäße Führung der Handelsbücher ist in § 239 HGB normiert. Die Inventarpflicht selbst ist in § 240 HGB geregelt. Fehlt eine körperliche Bestandsaufnahme oder enthält das Inventar in formeller oder materieller Hinsicht nicht nur unwesentliche Mängel (s.a. H 5.4 [Fehlende Bestandsaufnahme] sowie [Fehlendes Bestandsverzeichnis] EStH), ist die Buchführung nicht als ordnungsgemäß anzusehen (R 5.3 Abs. 4 EStR). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten auch für Stpfl., die nach § 141 Abs. 1 AO buchführungspflichtig sind (R 5.3 Abs. 5 EStR und BFH Urteil vom 6.12.1983, VIII R 110/79, BStBl II 1984, 227).

Mit Urteil vom 23.6.1971 (I B 6/71, BStBl II 1971, 709) hat der BFH u.a. Folgendes entschieden: Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn sie den Grundsätzen des Handelsrechts entspricht. Zu einer ordnungsgemäßen Buchführung gehört eine Vermögensübersicht am Ende eines jeden Wj., der eine Aufnahme (Inventur) aller vorhandenen WG zugrunde liegen muss. Der Kaufmann hat im Inventar die Vermögensgegenstände »genau zu verzeichnen, dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände anzugeben« (§ 240 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Bestände sind nach Art, Menge und Wert festzustellen. Die Warenbestandsaufnahme muss eine angemessene Kontrolle ermöglichen und die Gewähr bieten, dass die Bestände vollständig erfasst und bewertet sind.

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 5 EStG sind – soweit sich aus den Steuergesetzen nichts anderes ergibt – die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (§§ 238 bis 263 HGB) zu beachten (H 5.2 [Allgemeines] EStH).

2. Definition des Inventars

Unter Inventar i.S.d. § 240 HGB ist die Aufstellung der Vermögensgegenstände, das Bestandsverzeichnis zu verstehen. In ihm sind die einzelnen Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert genau zu verzeichnen. § 240 Abs. 1 HGB spricht von

Grundstücken,
Forderungen und
Schulden,
dem Betrag des baren Geldes sowie
die sonstigen Vermögensgegenstände.

Das Inventar ist also das genaue Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden mit Angabe ihrer Werte (» Bewertung von Wirtschaftsgütern).

In das Bestandsverzeichnis müssen u.a. sämtliche beweglichen Gegenstände des Anlagevermögens, auch wenn sie bereits in voller Höhe abgeschrieben sind, aufgenommen werden. Ausnahmen gelten für geringwertige WG (§ 6 Abs. 2 EStG; » Geringwertige Wirtschaftsgüter) und für die mit einem » Festwert angesetzten WG. Das Bestandsverzeichnis muss

die genaue Bezeichnung des Gegenstandes und
seinen Bilanzwert am Bilanzstichtag

enthalten. Das Bestandsverzeichnis ist auf Grund einer jährlichen körperlichen Bestandsaufnahme aufzustellen (R 5.4 Abs. 1 EStR).

3. Inventarerstellung

Nach § 240 Abs. 1 HGB ist das Anfangs- oder Eröffnungsinventar zu Beginn des Handelsgewerbes zu erstellen (Beginn der Buchführungspflicht). Es bildet somit die Grundlage der Eröffnungsbilanz.

In § 240 Abs. 2 HGB ist die Erstellung eines Schlussinventars geregelt. Der Kaufmann hat am Schluss jedes Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen (H 5.3 [Inventur] EStH). Das Inventar ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu erstellen (§ 240 Abs. 2 Satz 3 HGB). Die jährliche Bestandsaufnahme (» Inventur) ist zeitnah – in der Regel innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag – durchzuführen (R 5.3 Abs. 1 EStR). Danach ist innerhalb angemessener Frist das Inventar und die Bilanz zu erstellen (§ 243 Abs. 3 HGB). Mit Urteil vom 6.12.1983 (VIII R 110/79, BStBl II 1984, 227) hat der BFH zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung und somit auch zum Zeitpunkt der Inventarerstellung Stellung genommen. Der BFH macht deutlich, dass die Frist des § 243 Abs. 3 HGB unmittelbar nur für bilanzierende Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG) gilt. Sie ist jedoch auf Personen, die nicht Gewerbetreibende sind, sinngemäß anzuwenden. § 243 Abs. 3 HGB enthält einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz, der für sonstige bilanzierende Stpfl. (§ 4 Abs. 1 EStG) entsprechend gilt, weil die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für alle bilanzierenden Stpfl. einheitlich zu beurteilen und von diesen zu befolgen sind. Andernfalls wäre die Gleichmäßigkeit der Besteuerung von Gewerbetreibenden und nicht buchführungspflichtigen, aber Bücher führenden Freiberuflern nicht gewährleistet.

Mit Urteil vom 25.4.1978 (VIII R 96/75, BStBl II 1978, 525) hat der BFH zum Ausdruck gebracht, er neige der Ansicht zu, dass die Bilanz innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Geschäftsjahres aufgestellt werden müsse. In seinem Urteil vom 6.12.1983 (VIII R 110/79, a.a.O.) ist der BFH der Auffassung, dass eine Bilanz jedenfalls dann nicht mehr innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt ist, wenn die Bilanzaufstellung nicht innerhalb eines Jahres nach Ablauf dieses Geschäftsjahres erfolgt ist.

Sowohl das Handelsrecht als auch das Steuerrecht enthalten nur wenige Regeln darüber, welche Anforderungen im Einzelnen an ein ordnungsmäßiges Inventar zu stellen sind. In mehreren Urteilen hat sich der BFH zur Erstellung eines ordnungsmäßigen Inventars auseinandergesetzt.

BFH Urteil vom 13.10.1972 (I R 123/70, BStBl II 1973, 114): Das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellende Inventar muss den Nachweis darüber ermöglichen, dass die bilanzierten Bestände vollständig aufgenommen worden sind. Lässt sich im Einzelfall aufgrund einander widersprechender Inventurunterlagen das Ausmaß der nicht oder nicht richtig in die Bilanz aufgenommenen Bestände nicht erkennen, so fehlt es an einem ordnungsmäßigen Inventar.
BFH Urteil vom 24.11.1971 (I R 141/68, BStBl II 1972, 400): Erfolgt die Inventur leicht aufnehmbarer Bestände unmittelbar in Reinschrift, so ist das Inventar nur dann ordnungsmäßig, wenn es mit dem Datum der Aufnahme und den Unterschriften der aufnehmenden Personen versehen ist.
BFH Urteil vom 12.12.1972 (VIII R 112/69, BStBl II 1973, 555): Die Buchführung ist nicht ordnungsgemäß, wenn die Jahresschlussbilanz erst etwa zweieinhalb Jahre nach dem Bilanzstichtag erstellt wird (s.a. BFH Urteil vom 25.4.1978, VIII R 96/75, BStBl II 1978, 525). Siehe aber auch das BFH-Urteil vom 6.12.1983 (VIII R 110/79, a.a.O.), nach dem die Bilanz innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Geschäftsjahres aufgestellt sein muss.
BFH Urteil vom 12.12.1973 (I R 163/69, BStBl II 1974, 188): Die Buchführung eines Weinhandelsbetriebes mit eigenem Weinbau ist nicht ordnungsmäßig, wenn das Inventar kein Bestandsverzeichnis der einzelnen Weinbaugrundstücke und der einzelnen Rebanlagen enthält.

4. Erleichterungen bei der Inventarerstellung

4.1. Festbewertung

Grundsätzlich sind Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten (» Bewertung von Wirtschaftsgütern; R 6.8 Abs. 3 EStR). Nach § 240 Abs. 3 HGB können Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens (§ 247 Abs. 1 i.V.m. § 266 Abs. 2 unter A.II. HGB) sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (§ 266 Abs. 2 unter B.I.1. HGB) mit gleichbleibender Menge und gleichbleibendem Wert angesetzt werden (» Festwert; H 5.4 und H 6.8 [Festwert] EStH).

4.2. Gruppenbewertung

Gleichartige WG des Vorratsvermögens (§ 266 Abs. 2 unter B.I. HGB) sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände (§ 266 Abs. 2 A. und B. HGB – Anlage- und Umlaufvermögen) und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst werden (§ 240 Abs. 4 HGB, R 6.8 Abs. 4 EStR).

4.3. Fortlaufendes Bestandsverzeichnis

Der Stpfl. braucht die jährliche körperliche Bestandsaufnahme für steuerliche Zwecke nicht durchzuführen, wenn er jeden Zugang und jeden Abgang laufend in das Bestandsverzeichnis einträgt und die am Bilanzstichtag vorhandenen Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens auf Grund des fortlaufend geführten Bestandsverzeichnisses ermittelt werden können (R 5.4 Abs. 5 EStR).