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1. Allgemeiner Überblick

1.1. Zufluss der Kapitalerträge vor dem 1.1.2009

Die Kapitalertragsteuer ist wie die » Lohnsteuer eine besondere Erhebungsform der » Einkommensteuer. Rechtsgrundlage sind die §§ 43 bis 45d des EStG. Die KapESt wird an der Quelle erhoben und stellt eine Art vorausgezahlter eigener ESt/KSt dar. Der Kapitalertragsteuerabzug wird unabhängig von der Einkommensteuerpflicht erhoben. Die KapESt wird auf die veranlagte ESt angerechnet oder erstattet. Bei der Veranlagung werden die Einnahmen brutto, d.h. einschließlich der Kapitalertragsteuer besteuert; die KapESt darf nach § 12 Nr. 3 EStG das Einkommen nicht mindern.

Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die KapESt von inländischen Kapitalerträgen (§ 43 Abs. 3 EStG) zu erheben. Der Schuldner der Kapitalerträge muss Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben.

Der Kapitalertragsteuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung sind (§ 43 Abs. 4 EStG).

1.2. Zufluss der Kapitalerträge nach dem 31.12.2008

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.82007 (BGBl I 2007, 1912) tritt grundsätzlich durch den Kapitalertragsteuerabzug eine Abgeltungswirkung hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein (» Abgeltungsteuer, » Einkünfte aus Kapitalvermögen). § 43 Abs. 5 EStG bildet dafür die zentrale Vorschrift für die grundsätzliche Abgeltungswirkung der KapESt. Die Abgeltungswirkung gilt nach § 52a Abs. 1 EStG erstmals für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Zur Abgeltungswirkung siehe auch die Regelungen in § 32d EStG (» Abgeltungsteuer).

Kapitaleinkünfte von Privatanlegern unterliegen künftig einem einheitlichen Steuersatz von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Abgeltungswirkung tritt nicht ein, wenn

• die Kapitalerträge zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gehören oder

• bestimmte Ausnahmetatbestände vorliegen, die Abgeltungsteuer gilt z.B. nicht bei bestimmten in § 32d Abs. 2 EStG genannten Kapitalerträgen unter bestimmten Voraussetzungen, z.B. bei sog. Fällen von »Back-to-back-Finanzierungen« oder wenn ein Zusammenhang besteht zwischen der Kapitalanlage und der Kapitalüberlassung. Ein Zusammenhang zwischen Kapitalanlage und Kapitalüberlassung besteht nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c Satz 3 EStG dann, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen.

Die Abgeltungswirkung tritt auch nicht ein bei bestimmten Lebens- und Rentenversicherungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG. Hier gilt der progressive Steuertarif. Es dürfen jedoch auch Werbungskosten angesetzt sowie die allgemeinen Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungsregeln angewendet werden.

Die neue Tarifvorschrift sieht sowohl Pflicht- als auch Wahlveranlagungstatbestände vor:

• Pflichtveranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG bei Kapitalerträgen, die nicht der KapESt unterlegen haben (z.B. Auslandserträge), aber hier 25 % KapESt auf die veranlagten Kapitalerträge – es erhöht sich die festzusetzende ESt auf die übrigen Einkünfte um die 25 %ige KapESt für die Kapitalerträge.

• Wahlveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG für Kapitalerträge, die bereits der KapESt unterlegen haben. Unter Berücksichtigung der Tatbestände, die beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt werden konnten (z.B. nicht vollständig ausgeschöpfter Sparer-Pauschbetrag) wird hier auf die Kapitalerträge eine KapESt von 25 % erhoben. Gegebenenfalls kommt es unter Anrechnung bereits gezahlter KapESt zur Erstattung.

• Wahlveranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG für Stpfl., deren Kapitalerträge dem Steuerabzug unterlegen haben, deren persönlicher Steuersatz aber niedriger ist als 25 %. Dann kommt es zum Ansatz des niedrigeren Steuersatzes. Eine Günstigerprüfung wird durchgeführt. Nach Abs. 6 können die Kapitaleinkünfte abweichend von den Vorschriften des § 32d EStG den allgemeinen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen ESt unterworfen werden. Das Wahlrecht kann nur einheitlich für alle Kapitalerträge ausgeübt werden (s.a. Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 22.1.2008, IV 301–S 1900–6/70, LEXinform 5231285).

2. Überblick über Kapitalerträge und Steuersätze ab dem 1.1.2009

Die Kapitalerträge mit Steuerabzug und die jeweilige Kapitalertragsteuer regeln die §§ 43 und 43a EStG. Welche der nach § 20 EStG einkommensteuerpflichtigen Einkünfte dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, bestimmt § 43 EStG abschließend.

§ 43 Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2007 bestimmt, bei welchen Kapitalerträgen i.S.d. § 20 EStG ein KapESt-Abzug vorzunehmen ist. Die Ergänzung um die Nr. 6 und 8 bis 12 regelt, dass bei den neu hinzugekommenen Kapitalertragsteuerfällen nicht nur im Falle inländischer, sondern auch ausländischer Kapitalerträge grundsätzlich ein Steuerabzug vorzunehmen ist.

Mit den neuen Nr. 9 bis 12 des § 43 Abs. 1 EStG werden bestimmte in § 20 Abs. 2 neu hinzugekommene Kapitalerträge (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) der KapESt unterworfen. Es handelt sich um die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (insbesondere Veräußerung von Aktien), Nr. 2 Buchst. b und Nr. 7 (Veräußerung von Zinsscheinen und Veräußerung oder Einlösung sonstiger Kapitalforderungen jeder Art), Nr. 3 (Termingeschäfte) und Nr. 8 (insbesondere Gewinn aus der Übertragung von Anteilen an Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften sind).

§ 43 Abs. 1 wird um die Sätze 4 bis 7 ergänzt. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird Satz 7 wieder aufgehoben und durch einen neuen Abs. 1a ersetzt (Erläuterung dazu s.u.). Zur Sicherstellung des Steueraufkommens wird im Rahmen des Steuerabzugs bei der Übertragung von Kapitalanlagen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG auf einen anderen Gläubiger grundsätzlich von einem entgeltlichen Geschäft und damit von einer Veräußerung ausgegangen. Dem Stpfl. als Gläubiger bleibt es allerdings unbenommen, gegenüber der auszahlenden Stelle darzulegen, dass kein steuerpflichtiger Vorgang (z.B. eine Schenkung) vorliegt. Mit dieser Regelung wird zugunsten des Stpfl. erreicht, dass bereits im Rahmen des Kapitalertragsteuerverfahrens der tatsächliche Sachverhalt aufgeklärt wird. Der Stpfl. muss somit nicht erst die KapESt gem. § 44 Abs. 1 Satz 7 zur Verfügung stellen und das im folgenden Kj. durchzuführende Veranlagungsverfahren abwarten, um die zu seinen Lasten erhobene KapESt erstattet zu bekommen. Die auszahlende Stelle hat nach § 43 Abs. 1 Satz 6 EStG dem Betriebsstättenfinanzamt derartige unentgeltliche Rechtsgeschäfte mitzuteilen. Damit wird gewährleistet, dass die Finanzverwaltung über Sachverhalte, die die Erbschaft- und Schenkungsteuer betreffen, Kenntnis erlangt.

§ 43 Abs. 1 Satz 7 EStG berücksichtigte bisher, dass bei Kapitalmaßnahmen i.S.d. UmwStG, insbesondere bei Verschmelzungen, Spaltungen oder Anteilstausch die den Steuerabzug durchführende Stelle (z.B. die Kreditinstitute) keine Kenntnis besitzt, ob die entsprechende Kapitalmaßnahme nach dem UmwStG steuerneutral ist, weil dem Anteilseigner die Antragsmöglichkeit nach § 13 Abs. 2 oder nach § 21 Abs. 2 Satz 3 des UmwStG zusteht, oder zu einem Veräußerungsgewinn führt. Daher enthielt sie eine Regelung zum Zwecke, nach der für das Kapitalertragsteuerverfahren von Gesetzes wegen zunächst ein steuerneutraler Übertragungsvorgang fingiert wurde. Nach dem Wortlaut des bisherigen § 43 Abs. 1 Satz 7 galt diese Fiktion allerdings nur bei Veräußerungen und Einbringungen. Bei Verschmelzungs- und Spaltungsvorgängen wich die Regelung von den materiell-rechtlichen Regelungen in § 13 UmwStG bei der Besteuerung der Anteilseigner insoweit ab, als in diesen Fällen von einem Veräußerungsvorgang ausgegangen wird, obwohl materiell-rechtlich die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an Stelle der übertragenden Körperschaft treten. Eine Anwendung der bisherigen Regelung führt daher zum Ergebnis, dass z.B. durch eine Umwandlung der Altanteile, bei denen die bisherige Veräußerungsfrist i.S.d. § 23 von einem Jahr abgelaufen war, die erhaltenen Anteile auf der Ebene des Kapitalertragsteuerabzugs voll steuerverhaftet sind, obwohl sie materiell-rechtlich an Stelle der Altanteile treten und – auf Grund der Anwendung von § 23 in der Fassung vor Anwendung der Abgeltungsteuer – steuerfrei veräußert werden können. Um die in diesen Fällen zwingend durchzuführenden Veranlagungsverfahren zu vermeiden – denn nur im Wege der Veranlagung kann der Steuerpflichtige die zu Unrecht einbehaltene Kapitalertragsteuer bei der Veräußerung der Neuanteile erstattet bekommen –, erfolgt im neuen Abs. 1a eine enge wörtliche Anlehnung an die Vorschriften des UmwStG. Die hierbei erfolgte Regelung in einem eigenständigen Absatz berücksichtigt, dass es sich inhaltlich um einen eigenständigen, von den übrigen Aussagen in Abs. 1 losgelösten Regelungsbereich handelt (BT-Drs. 16/11108, 23).

Nach § 43a Abs. 1 EStG werden die bisherigen Steuersätze (20, 25, 30 %) durch einen einheitlichen Steuersatz von 25 % ersetzt. Lediglich für die Fälle des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c EStG (Leistungen bzw. Gewinn von Betrieben gewerblicher Art mit oder ohne eigener Rechtspersönlichkeit) wird ein Steuersatz von 15 % bestimmt.

Wird nach § 43a Abs. 2 Satz 7 EStG die Ersatzbemessungsgrundlage angesetzt, beträgt der Steuerabzug 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Wirtschaftsgüter (» Abgeltungsteuer, ABC der Kapitalanlagen unter Leerverkäufe). Die Ersatzbemessungsgrundlage kommt bei Veräußerungen zum Tragen, wenn sich der Steuerabzug wegen nicht bekannten Anschaffungskosten nach 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung bemisst. In den amtlichen Mustern I und III zu Steuerbescheinigungen ist die Ersatzbemessungsgrundlage gem. § 43a Abs. 2 Satz 7, 10, 13 und 14 EStG als Angabe enthalten, um dem Stpfl. aufzuzeigen, dass KapESt aufgrund pauschaler Bemessungsgrundlage abgeführt wurde. Fragen der Kreditwirtschaft zur Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage beantwortet das BMF mit Schreiben vom 1.4.2009 (DStR 2009, 749, LEXinform 5232029).

§ 43a Abs. 1 Satz 2 EStG regelt, dass sich im Falle der Kirchensteuerpflicht die KapESt um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden KiSt ermäßigt. Mit dieser Regelung wird die Abziehbarkeit der KiSt als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG pauschal berücksichtigt. Satz 3 verweist zur Berechnung der KapESt bei Berücksichtigung der KiSt sowie der anzurechnenden ausländischen Quellensteuer auf § 32d Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG (» Abgeltungsteuer).

3. Entrichtungspflichtiger der Kapitalertragsteuer

Wertpapiere werden vielfach nicht unmittelbar von dem Kreditinstitut oder der anderen auszahlenden Stelle verwahrt, bei dem der Stpfl. sein Depot unterhält, sondern auch – z.B. im Falle der Girosammelverwahrung – bei der Wertpapiersammelbank (Clearstream Banking AG) als Unterverwahrer. Auszahlende Stelle ist bei mehrstufiger Verwahrung die depotführende auszahlende Stelle, die als letzte auszahlende Stelle die Wertpapiere für den Stpfl. verwahrt und allein dessen individuelle Verhältnisse (z.B. Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung) berücksichtigen kann (Rz. 247 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

4. Kein Kapitalertragsteuerabzug

Wie aus der obigen Tabelle ersichtlich, bestehen für Kapitaleinkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 7 (private Zinsen – Umkehrschluss aus § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG) und Nr. 8 EStG, sowie aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 6 EStG keine Einbehaltungspflichten. Nach § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Stpfl. diese Kapitalerträge in seiner Steuererklärung anzugeben. Aus § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG wird deutlich, dass diese Kapitalerträge dem Abgeltungsteuersatz, aber nicht dem KapESt-Einbehalt unterliegen (» Abgeltungsteuer).

Der Veräußerungserlös von GmbH-Anteilen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) unterliegt nicht dem KapESt-Abzug, da keine auszahlende Stelle im Inland i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 4 Nr. 1 EStG (inländisches Kreditinstitut) vorhanden ist. Auch hier besteht eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG mit dem Abgeltungstarif von 25 %.

5. Kapitalertragsteuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen

Soweit die Einkünfte aus Kapitalvermögen der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, können sie dem KapESt-Abzug unterliegen. Der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG aufgeführten Kapitaleinkünfte, die von natürlichen oder juristischen Personen ohne Sitz, Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland bezogen werden (§ 1 Abs. 4 EStG). Vom KapESt-Abzug sind insbesondere Dividendenzahlungen eines inländischen Schuldners (z.B. bestimmter Körperschaften) betroffen.

Soweit bei Kapitaleinkünften die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht nicht vorliegen, ist von der auszahlenden Stelle für diese Einkünfte kein Kapitalertragsteuereinbehalt vorzunehmen.

Die Ausländereigenschaft eines Kunden kann anhand der Merkmale festgestellt werden, die vom Kreditinstitut im Zusammenhang mit der Legitimationsprüfung nach § 154 AO oder der Identifizierung nach § 2 GwG bei der Kontoeröffnung erhoben werden. Ist im Einzelfall unklar, ob der Kunde Steuerausländer ist, kann das Institut auf die von einer ausländischen Finanzbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung vertrauen und für den Steuerabzug davon ausgehen, dass im Inland nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht.

Besitzt ein Steuerausländer Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die in einem inländischen Depot liegen, besteht im Falle der Veräußerung (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) auch dann keine Verpflichtung zum Steuerabzug, wenn der Steuerausländer an der Kapitalgesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist (Rz. 312 bis 315 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

6. Verrechnung von Stückzinsen

6.1. Regelung bis 2008

6.1.1. Begriff der Stückzinsen

Bei der Veräußerung festverzinslicher Schuldbuchforderungen können die Vertragbeteiligten die in der Zeit zwischen dem letzten Zinszahlungstag und dem Veräußerungstag angefallen Zinsen gesondert in Rechnung stellen. Stückzinsen sind somit die bis zur Veräußerung angefallenen Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 bzw. Nr. 7 EStG ab 2009; BT-Drs. 16/4841, 56).

6.1.2. Versteuerung der Stückzinsen

Der Veräußerer besteuert seinen Zinsanteil bei Zahlung durch den Erwerber nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG (Nr. 7 EStG ab 2009). Der Erwerber macht die bei Erwerb gezahlten Stückzinsen als vorab entstandene negative Einnahmen geltend; im Jahr der Zinszahlung ist dem Erwerber der volle Zinsertrag zuzurechnen.

Die vom Erwerber (Gläubiger der Kapitalerträge) an die Bank gezahlten Stückzinsen werden alle in einem Topf gesammelt (Stückzinstopf). In diesem Topf enthalten sind alle Stückzinsen, die der Gläubiger im Kj. des Zuflusses der Kapitalerträge gezahlt hat (§ 43a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Der zweite Topf (Einnahmetopf) enthält folgende Kapitalerträge

• § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a EStG: verbriefte bzw. registrierte Anleihen;

• § 43 Abs. 1 Nr. 8 EStG: Veräußerungserträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG, Stückzinsen nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG sowie sonstige Veräußerungserträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG;

• § 43 Abs. 1 Satz 2 EStG: Besondere Erträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Nicht einbezogen in den Einnahmetopf werden Tafelgeschäfte (§ 43a Abs. 3 Satz 2 EStG) und Zinsen aus Forderungen an Kreditinstitute (Sparbriefe u.Ä.).

Der Stückzinstopf wird mit dem Einnahmetopf verrechnet. Von einem positiven Saldo erfolgt der Zinsabschlag. Ein negativer Saldo kann nicht in ein anderes Kj. übertragen werden, er wirkt sich lediglich bei der Veranlagung im betreffenden Kj. aus (» Verlustabzug).

6.2. Regelung ab 2009

Der bisher in § 43a Abs. 3 EStG geregelte sog. Stückzinstopf wird erheblich ausgeweitet und in einen Verlustverrechnungstopf umgewandelt (» Einkünfte aus Kapitalvermögen). Damit wird erreicht, dass insbesondere auch bei Bezug von mit ausländischer Quellensteuer vorbelasteten Dividenden, von gezahlten Stückzinsen oder bei Veräußerungsverlusten die KapESt in zutreffender Höhe einbehalten wird und durch die Berücksichtigung dieser Tatbestände im Quellensteuerabzug zusätzliche Veranlagungsfälle vermieden werden.

§ 43a Abs. 3 Satz 1 EStG regelt – durch Verweis auf § 32d Abs. 5 EStG – die Berücksichtigung ausländischer Quellensteuer insbesondere bei ausländischen Dividenden. Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei Ausschüttungen kanadischer Income Trusts s. die Ausführungen des BMF (koordinierter Ländererlass) in seinem Schreiben vom 1.4.2009 (DStR 2009, 749, LEXinform 5232029), in dem das BMF zu Fragen und Anregungen aus der Kreditwirtschaft Stellung nimmt. Nach Auffassung des BMF ist im Rahmen der Abgeltungsteuer von der Anrechnung kanadischer Quellensteuer abzusehen. Den Anlegern verbleibt die Möglichkeit, diese Anrechnung im Rahmen einer Veranlagung zur ESt zu erlangen.

Die Sätze 2 bis 7 regeln den Ausgleich negativer Kapitalerträge durch die auszahlende Stelle und den Verlustvortrag bzw. die Ausstellung einer Verlustbescheinigung zum Jahresende sowie – im Falle eines sämtliche Wertpapiere umfassenden Depotwechsels – die wahlweise Fortführung des Verlustverrechnungstopfes durch das übernehmende Kreditinstitut (» Einkünfte aus Kapitalvermögen).

7. Kapitalertragsteuer für Zinsen ab 1.1.2009

Nach § 43a Abs. 1 EStG werden die bisherigen Steuersätze (20, 25, 30 %) durch einen einheitlichen Steuersatz von 25 % ersetzt. Lediglich für die Fälle des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c EStG (Leistungen bzw. Gewinn von Betrieben gewerblicher Art mit oder ohne eigener Rechtspersönlichkeit) wird ein Steuersatz von 15 % bestimmt.

Die bisher in § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b Satz 4 EStG enthaltenen Bagatellregelungen werden gestrichen. Mit der Streichung des Satzes 4 entfallen die bisherigen Bagatellregelungen für bestimmte Kapitalerträge, bei denen von einem KapESt-Abzug abgesehen werden kann, die aber dennoch nicht steuerbefreit sind, sondern im Rahmen der Veranlagung zur ESt zu erklären sind (Sichteinlagen mit max. 1 % Verzinsung, bestimmte Bausparverträge, Guthaben mit max. 10 € Gutschrift). Diese Tatbestände müssen der KapESt unterworfen werden, da sie ansonsten häufig nachzuerklären wären.

8. Treuhanddepots

Treuhandkonten und -depots sind im Rahmen der Abgeltungsteuer nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Regeln, d.h. grundsätzlich wie Privatkonten und -depots zu behandeln. Die Verlustverrechnung und die Anrechnung ausländischer Quellensteuer hat nach § 43a Abs. 3 EStG zu erfolgen. Für jedes Treuhandkonto ist ein gesonderter Verlustverrechnungstopf zu führen. Als Steuerbescheinigung ist das Muster I der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 28.12.2009 (LEXinform 5232266) zu verwenden. Eine Steuerbescheinigung nach Muster III der Anlage 3 des o.g. BMF-Schreibens darf nicht ausgestellt werden.

Bei Treuhandkonten und -depots scheidet eine Abstandnahme vom Steuerabzug aufgrund eines Freistellungsauftrags oder einer NV-Bescheinigung aus, da nach § 44a Abs. 6 EStG Voraussetzung für die Abstandnahme ist, dass Kontoinhaber und Gläubiger der Kapitalerträge identisch sind (Rz. 152 bis 154 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

9. Entstehung der Kapitalertragsteuer

Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Kapitalerträge oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Zinsen fließen als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen dem Stpfl. nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Jahr zu, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit bestimmt sich nach dem Jahr, in dem sie zahlbar, d.h. fällig sind, unabhängig davon, für welchen Zeitraum die Zinsen gezahlt werden oder wann die Gutschrift tatsächlich vorgenommen wird. Auch bei auf- und abgezinsten Kapitalforderungen ist für den Zufluss nicht der Zeitraum maßgebend, für den die Zinsen gezahlt werden, sondern der Zeitpunkt der Fälligkeit. Bei Bundesschatzbriefen Typ B, bei denen der Zinslauf am 1.1. beginnt, ist die KapESt ebenfalls bei Fälligkeit, d.h. am 1.1., abzuziehen (Rz. 241 und 242 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

10. Fälligkeit der Kapitalertragsteuer

Nach § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG ist die innerhalb eines Kalendermonats einbehaltene Kapitalertragsteuer bis zum 10. des Folgemonats an das Finanzamt abzuführen. Bei Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG) müssen Kapitalgesellschaften die auf Gewinnausschüttungen an ihre Anteilseigner einbehaltene Kapitalertragsteuer bereits in dem Zeitpunkt abführen, in dem die Gewinnausschüttungen den Anteilseignern zufließen.

11. Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 20 Abs. 3a EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) neu in das Gesetz eingefügt. Die Einfügung steht im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG. Die Abgeltungsteuer ist darauf angelegt, beim privaten Kapitalanleger die Veranlagung von Kapitaleinkünften, soweit sie vom KapESt-Abzug erfasst werden, weitestgehend entbehrlich zu machen. Dieser gewünschte administrative Entlastungseffekt macht es erforderlich, dass auch bei Aufdeckung von Fehlern bei der KapESt-Ermittlung die Kontinuität des »Veranlagungsverfahrens beim Kreditinstitut« nicht unterbrochen wird. Mit Ablauf des Kj. tritt auch im Rahmen der Abgeltungsteuer eine Zäsur ein, weil Verlustverrechnungen nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG zeitraumbezogen nur innerhalb des Kj. erfolgen können, nicht ausgeglichene Verlustsalden nur in Folgejahre vorgetragen oder aber bescheinigt werden können. Über die im Kj. abgeführte KapESt, SolZ und ggf. KiSt erhält der Kunde auf Verlangen eine Steuerbescheinigung. Mit diesen Zäsuren zum Kalenderjahresende wäre es nicht vereinbar, wenn bei Änderungen der KapESt-Bemessungsgrundlage, die sich auf inländische und ausländische Geschäftsvorfälle in einem früheren Kj. beziehen, jeweils eine rückwirkende Korrektur erfolgen müsste. Die auszahlende Stelle kann daher materielle Fehler beim KapESt-Abzug grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft berücksichtigen. Eine solche Regelung ist für den KapESt-Abzug als solchen unverzichtbar und bedarf – zur Vermeidung von Veranlagungsfällen – einer entsprechenden materiellrechtlichen Absicherung.

12. Abstandnahme vom Steuerabzug

12.1. Freistellungsauftrag

Unter bestimmten Voraussetzungen kann vom Kapitalertragsteuerabzug Abstand genommen werden, z.B. durch Erteilung eines Freistellungsauftrages (§ 44a Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder durch Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung (§ 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Jeder Freistellungsauftrag muss nach amtlich vorgeschriebenem Muster erteilt werden (vgl. Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94). Das Muster sieht die Unterschrift des Kunden vor. Eine Vertretung ist zulässig. Der Freistellungsauftrag kann auch per Fax erteilt werden. Daneben ist die Erteilung im elektronischen Verfahren zulässig. In diesem Fall muss die Unterschrift durch eine elektronische Authentifizierung des Kunden z.B. in Form des banküblichen gesicherten PIN/TAN-Verfahrens ersetzt werden. Hierbei wird zur Identifikation die persönliche Identifikationsnummer (PIN) verwendet und die Unterschrift durch Eingabe der Transaktionsnummer (TAN) ersetzt.

Nach § 44a Abs. 2a EStG i.d.F. des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kann ab 1.1.2011 (§ 52a Abs. 16 Satz 3 EStG) ein Freistellungsauftrag nur noch neu erteilt oder geändert werden, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge darin seine Identifikationsnummer (» Identifikationsmerkmal) angibt. Bei gemeinsamen Freistellungsaufträgen von Ehepaaren ist auch die Identifikationsnummer des Ehegatten im Antragsvordruck mitzuteilen. Freistellungsaufträge, die vor diesem Stichtag gestellt wurden (Altbestand), bleiben zunächst weiterhin wirksam. Nach § 44a Abs. 2a Satz 2 EStG wird ein Freistellungsauftrag jedoch ab dem 1.1.2016 unwirksam, wenn der zum Steuerabzug und zur Meldung nach § 45d Abs. 1 EStG verpflichteten Stelle (Meldestelle) bis dahin keine Identifikationsnummer vorliegt. Alte Freistellungsaufträge können damit gültig bleiben, wenn der Stpfl. die Identifikationsnummer der Meldestelle zur Weiterleitung nachträglich mitteilt oder die Meldestelle erfolgreich eine automatisierte Abfrage vornimmt oder wenn die Identifikationsnummer aufgrund anderer steuerlicher Vorschriften bereits von der Meldestelle erhoben wurde und damit zur Weiterleitung zur Verfügung steht (s.a. Pressemitteilung der OFD Koblenz vom 8.12.2010, LEXinform 0435981).

Wird im Laufe des Kj. ein dem jeweiligen Kreditinstitut bereits erteilter Freistellungsauftrag geändert, handelt es sich insgesamt nur um einen Freistellungsauftrag. Wird der freizustellende Betrag herabgesetzt, muss das Kreditinstitut prüfen, inwieweit das bisherige Freistellungsvolumen bereits durch Abstandnahme vom Steuerabzug ausgeschöpft ist. Ein Unterschreiten des bereits freigestellten und ausgeschöpften Betrages ist nicht zulässig. Eine Erhöhung des freizustellenden Betrages darf ebenso wie die erstmalige Erteilung eines Freistellungsauftrages nur mit Wirkung für das Kj., in dem der Antrag geändert wird, und spätere Kj. erfolgen.

Freistellungsaufträge können nur noch mit Wirkung zum Kalenderjahresende widerrufen oder befristet werden. Eine Herabsetzung bis zu dem im laufenden Kj. bereits ausgenutzten Betrag ist jedoch zulässig. Eine Beschränkung des Freistellungsauftrags auf einzelne Konten oder Depots desselben Kreditinstituts ist nicht möglich.

Jede Änderung muss nach amtlich vorgeschriebenem Muster vorgenommen werden (Rz. 257 bis 260 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

Die Abstandnahme vom Steuerabzug kann nach § 44a Abs. 7 Satz 2 EStG auch für Kapitalerträge aus GmbH-Anteilen erfolgen. Für Aktienerträge ist eine Freistellung nicht möglich. Die Abstandnahme vom Steuerabzug ist ansonsten nur zulässig bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 3, 4, 7 und 8 sowie Satz 2 EStG (R 213j Abs. 1 EStR 2003).

Ab 2009 ist die Abstandnahme vom Steuerabzug nur zulässig bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 bis 12 EStG.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird in § 43 Abs. 2 Satz 3 bis 8 EStG der Ausnahmekatalog bezüglich der Abstandnahme vom Steuerabzug erweitert. So wird bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 6 KStG aufgrund der Rechtsform vom Steuerabzug abgesehen (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG). Weiterhin wird auf den Steuerabzug in den Fällen abgesehen, in denen die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck erklärt (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 und 11 EStG, wenn sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören (Rz. 176 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

Die Ausweitung der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug auf Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften, die zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, beruht auf der Tatsache, dass derartige Geschäfte von den Stpfl. – wie bei den betrieblichen Einkünften – meist zu Absicherungszwecken (Absicherung von Darlehen, die der Finanzierung vermieteter Immobilien dienen) abgeschlossen und während ihrer regelmäßig mehrjährigen Laufzeit als schwebendes Geschäft behandelt werden. Zur Vermeidung drohender Liquiditätsnachteile bei einem Kapitalertragsteuerabzug mit dem Abgeltungsteuersatz wird bei derartigen Kapitalerträgen vom Steuerabzug abgesehen. Im Übrigen gelten die gleichen Erklärungspflichten gegenüber dem Erhebungspflichtigen wie bei der Abstandnahme im betrieblichen Bereich (BT-Drs. 16/11108, 24).

Die auszahlende Stelle hat die Fälle des § 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG gesondert aufzuzeichnen und die Erklärung der Zugehörigkeit der Kapitalerträge zu den Betriebseinnahmen oder zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zehn Jahre aufzubewahren.

12.2. Abstandnahme vom Steuerabzug bei nicht steuerbefreiten Körperschaften

Unbeschränkt steuerpflichtigen und nicht steuerbefreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen steht, wenn sie Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen, nach § 8 Abs. 1 KStG der Sparer-Pauschbetrag von 801 € (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) zu. Sie können mit dem gleichen Muster wie es für natürliche Personen vorgesehen ist, einen Freistellungsauftrag erteilen, wenn das Konto auf ihren Namen lautet und soweit die Kapitalerträge den Sparer-Pauschbetrag nicht übersteigen. Bei ihnen kann im Rahmen des KapESt-Abzugs auch eine Verlustverrechnung sowie eine Quellensteueranrechnung durchgeführt werden. Dies gilt auch für nichtrechtsfähige Vereine.

Die Regelung zum Freistellungsauftrag gilt nicht für Gesellschaften des bürgerlichen Rechts.

Ein nichtrechtsfähiger Verein liegt vor, wenn die Personengruppe

• einen gemeinsamen Zweck verfolgt,

• einen Gesamtnamen führt,

• unabhängig davon bestehen soll, ob neue Mitglieder aufgenommen werden oder bisherige Mitglieder ausscheiden,

• einen für die Gesamtheit der Mitglieder handelnden Vorstand hat.

Das Kreditinstitut hat sich anhand einer Satzung der Personengruppe zu vergewissern, ob die genannten Wesensmerkmale gegeben sind.

Unbeschränkt steuerpflichtige und nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, denen der Freibetrag nach § 24 KStG zusteht und deren Einkommen den Freibetrag von 5 000 € nicht übersteigt, haben Anspruch auf Erteilung einer NV-Bescheinigung (Rz. 280 bis 284 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

12.3. Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Zusammenschlüsse

Ein nicht körperschaftsteuerpflichtiger Personenzusammenschluss (z.B. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eine Personenvereinigung, die nicht die oben beschriebenen Wesensmerkmale eines nichtrechtsfähigen Vereins erfüllt) darf einen Freistellungsauftrag nicht erteilen. Die ihm zufließenden Kapitalerträge unterliegen der KapESt nach den allgemeinen Grundsätzen.

Die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die Gewinne und Verluste i.S.d. § 20 Abs. 4 EStG und die anzurechnende KapESt sind grundsätzlich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen.

Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ist vom Geschäftsführer bzw. vom Vermögensverwalter abzugeben. Soweit ein Geschäftsführer oder Vermögensverwalter nicht vorhanden ist, kann sich das FA an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten.

Die gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden bei der ESt-Veranlagung des einzelnen Mitglieds oder Gesellschafters berücksichtigt. Dabei wird auch der Sparer-Pauschbetrag angesetzt (s. Zeilen 31 bis 48 des Anlage KAP).

Von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen kann gem. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO abgesehen werden, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. In diesen Fällen reicht es aus, dass der Geschäftsführer bzw. Vermögensverwalter (Kontoinhaber) die anteiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen auf die Mitglieder oder Gesellschafter aufteilt und sie den Beteiligten mitteilt. Die Anrechnung der KapESt bei den einzelnen Beteiligten ist nur zulässig, wenn neben der Mitteilung des Geschäftsführers bzw. Vermögensverwalters über die Aufteilung der Einnahmen und der KapESt eine Ablichtung der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts vorgelegt wird.

Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei losen Personenzusammenschlüssen (z.B. Sparclubs, Schulklassen, Sportgruppen), die aus mindestens sieben Mitgliedern bestehen, wie folgt verfahren wird: Das Kreditinstitut kann vom Steuerabzug i.S.d. § 43 Abs. 1 EStG Abstand nehmen, wenn

• das Konto neben dem Namen des Kontoinhabers einen Zusatz enthält, der auf den Personenzusammenschluss hinweist (z.B. Sparclub XX, Klassenkonto der Realschule YY, Klasse 5 A),

• die Kapitalerträge bei den einzelnen Guthaben des Personenzusammenschlusses im Kj. den Betrag von 10 €, vervielfältigt mit der Anzahl der Mitglieder, höchstens 300 € im Kj., nicht übersteigen und

• Änderungen der Anzahl der Mitglieder dem Kreditinstitut zu Beginn eines Kj. mitgeteilt werden.

Die Verpflichtung zur Erstellung einer Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2 EStG ist hiervon unberührt.

Die Anwendung der Vereinfachungsregelung setzt grundsätzlich voraus, dass die insgesamt – d.h. auch bei Aufsplittung des Guthabens auf mehrere Konten und auch ggf. verteilt auf mehrere Kreditinstitute – zugeflossenen Kapitalerträge die genannten Grenzen im Kj. nicht übersteigen.

Ein »loser Personenzusammenschluss« i.S. dieser Vereinfachungsregel ist z.B. nicht gegeben bei

• Grundstücksgemeinschaften,

• Erbengemeinschaften,

• Wohnungseigentümergemeinschaften,

• Mietern im Hinblick auf gemeinschaftliche Mietkautionskonten.

Siehe die Rz. 286 bis 294 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 94).

12.4. Gemeinsamer Freistellungsauftrag bei Eheleuten

12.4.1. Grundsätzliches zum Freistellungsauftrag

Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, haben ein gemeinsames Freistellungsvolumen (§ 20 Abs. 9 Satz 2 EStG) und können entweder einen gemeinsamen Freistellungsauftrag oder Einzel-Freistellungsaufträge erteilen. Der gemeinsame Freistellungsauftrag gilt sowohl für Gemeinschaftskonten als auch für Konten oder Depots, die auf den Namen nur eines Ehegatten geführt werden (Rz. 231 und 261 bis 279 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

Haben Ehegatten bereits vor dem Zeitpunkt ihrer Eheschließung einzeln Freistellungsaufträge erteilt, kann der gemeinsame Freistellungsauftrag für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung erteilt werden. In diesem Fall ist der Freistellungsauftrag mindestens in Höhe der Summe der Kapitalerträge, die bereits aufgrund der von den Ehegatten einzeln erteilten Freistellungsaufträge vom KapESt-Abzug freigestellt worden sind, zu erteilen. Die Summe der Kapitalerträge, die bereits aufgrund der einzeln erteilten Freistellungsaufträge vom KapESt-Abzug freigestellt worden sind, wird von der auszahlenden Stelle auf das Freistellungsvolumen des gemeinsamen Freistellungsauftrags angerechnet. Eine (rückwirkende) Erstattung bereits einbehaltener KapESt aufgrund des gemeinsamen Freistellungsauftrags ist zulässig (Rz. 263 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt gelebt haben, haben im Jahr der Trennung noch ein gemeinsames Freistellungsvolumen (§ 20 Abs. 9 Satz 2 EStG). Sie können daher für das Kj. der Trennung auch für die Zeit nach der Trennung gemeinsame Freistellungsaufträge erteilen. Dies gilt sowohl für Gemeinschaftskonten als auch für nur auf den Namen eines der Ehegatten geführte Konten oder Depots.

Für Kj., die auf das Kj. der Trennung folgen, dürfen nur auf den einzelnen Ehegatten bezogene Freistellungsaufträge erteilt werden (Rz. 264 und 265 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

12.4.2. Ehegattenübergreifende Verlustverrechnung

Für die – ab dem Kj. 2010 mögliche – ehegattenübergreifende Verlustverrechnung ist Voraussetzung, dass es sich um zusammen veranlagte Ehegatten handelt, die gegenüber dem Kreditinstitut einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilt haben. Zwar können Ehegatten zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung wählen. In welcher Form die Ehegatten dieses Wahlrecht ausüben, ist für das Steuerabzugsverfahren unbeachtlich. Erteilen Eheleute einen gemeinsamen Freistellungsauftrag – vgl. Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 (BStBl I 201, 94) –, haben die Kreditinstitute die neue übergreifende Verlustverrechnung durchzuführen.

Ehegatten können auch einen gemeinsamen Freistellungsauftrag über 0 € erteilen. Dies ist erforderlich, wenn Ehegatten eine übergreifende Verlustverrechnung vom Kreditinstitut durchführen lassen möchten, ihr gemeinsames Freistellungsvolumen aber schon bei einem anderen Institut ausgeschöpft haben.

Haben Ehegatten vor 2010 einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilt, hat dieser weiterhin Bestand und führt zu einer gemeinsamen Verlustverrechnung.

Die Kapitaleinkünfte sind unter Berücksichtigung des Freistellungsauftrags zunächst getrennt zu ermitteln, d.h. wie bisher gesondert für die Einzelkonten und -depots des Ehemannes, der Ehefrau sowie für die Gemeinschaftskonten und -depots. Einmalig zum Jahresende erfolgt dann die Verrechnung bestehender Verlustüberhänge über einen Ausgleich der einzelnen Verlusttöpfe. Voraussetzung ist, dass am Jahresende ein gemeinschaftlich gestellter gültiger Freistellungsauftrag vorliegt (Rz. 266 bis 272 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

Beenden die Ehegatten die gesamte Geschäftsbeziehung im Laufe des Kj., können die Kreditinstitute eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung nicht mehr durchführen. Eine Verlustverrechnung am Jahresende setzt voraus, dass noch mindestens ein Konto bzw. Depot der Kunden geführt wird, um den erforderlichen Geldausgleich für die Erstattung der KapESt vorzunehmen.

Sofern am Jahresende keine Geschäftsbeziehung mehr besteht, werden die Kreditinstitute die Verluste bzw. die gezahlte KapESt in der jeweiligen Steuerbescheinigung für Ehemann, Ehefrau sowie für die Gemeinschaftskonten und -depots ausweisen, ohne dass eine übergreifende Verlustverrechnung stattfindet (zur automatischen Erstellung einer Verlustbescheinigung zum Jahresende bei Beendigung der Kundenbeziehung vgl. Rz. 234 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

Bei der übergreifenden Verlustverrechnung aus Aktienveräußerungen werden zunächst der Aktienverlust und dann der allgemeine Verlust verrechnet (Rz. 273 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94). Dabei werden ausschließlich die am Jahresende vorhandenen »Verlustüberhänge« verrechnet. Es erfolgt keine umfassende Verrechnung von Aktienverlusten zwischen den Ehegatten mit der Folge, dass ggf. der allgemeine Verlusttopf wieder auflebt (anders als bei der zeitnahen Verlustverrechnung für die Einzelperson).

Im Rahmen der Veranlagung wird der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag auch dann gewährt, wenn nur ein Ehegatte positive Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe erzielt hat, die Ehegatten aber insgesamt einen Verlust aus Kapitalvermögen erzielt haben. Für das Steuerabzugsverfahren folgt daraus, dass zuerst die Einkünfte der Ehegatten unter Berücksichtigung des gemeinsamen Freistellungsauftrags zu ermitteln und dann die danach noch bestehenden Verluste am Jahresende ehegattenübergreifend zu verrechnen sind (Rz. 274 und 275 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

Zur Quellensteueranrechnung siehe Rz. 276 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 94).

12.4.3. Freistellungsaufträge nach dem Tod eines Ehegatten

Mit dem Tod eines Ehegatten entfällt die Wirkung eines gemeinsam erteilten Freistellungsauftrags für Gemeinschaftskonten der Ehegatten sowie Konten und Depots, die auf den Namen des Verstorbenen lauten. Da dem verwitweten Stpfl. im Todesjahr noch der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag zusteht, bleibt der gemeinsame Freistellungsauftrag allerdings bis zum Ende des laufenden Veranlagungszeitraums noch für solche Kapitalerträge wirksam, bei denen die alleinige Gläubigerstellung des Verwitweten feststeht (vgl. § 44a Abs. 6 EStG). Entsprechendes gilt für eine den Ehegatten erteilte NV-Bescheinigung.

Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass der verwitwete Stpfl. Freistellungsaufträge, die er gemeinsam mit dem verstorbenen Ehegatten erteilt hat, im Todesjahr ändert oder neue Freistellungsaufträge erstmals erteilt. In diesen Fällen sind anstelle der Unterschrift des verstorbenen Ehegatten Vorname, Name und Todestag des Verstorbenen einzutragen. Wird ein ursprünglich gemeinsam erteilter Freistellungsauftrag geändert, muss das Kreditinstitut prüfen, inwieweit das bisherige Freistellungsvolumen bereits durch Abstandnahme vom KapESt-Abzug ausgeschöpft ist. Durch die Änderung darf der bereits freigestellte und ausgeschöpfte Betrag nicht unterschritten werden.

Ein Widerruf ist nur zum Jahresende möglich (vgl. Rz. 258 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94). Für das auf das Todesjahr folgende Jahr dürfen unabhängig von der Gewährung des Splitting-Tarifs nur Einzel-Freistellungsaufträge über den Sparer-Pauschbetrag des verwitweten Stpfl., d.h. nur bis zur Höhe von insgesamt 801 € erteilt werden (Rz. 278 und 279 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

12.5. Nichtveranlagungsbescheinigung

Nach Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung (§ 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG) kann vom KapESt-Abzug Abstand genommen werden. Mit einer NV-Bescheinigung können Zinsen und andere Kapitaleinkünfte über den Sparer-Pauschbetrag hinaus steuerfrei vereinnahmt werden. Voraussetzung ist, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überstiegen hat, so dass auch für Fälle der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG (» Abgeltungsteuer) keine Steuer entsteht.

Eine NV-Bescheinigung i.S.d. § 44a Abs. 2 Satzes 1 Nr. 2 EStG ist auch in den Fällen des § 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zu erteilen, wenn der Stpfl. voraussichtlich oder auf Antrag zur ESt veranlagt wird. Daher ist eine NV-Bescheinigung in allen Fällen eines festgestellten verbleibenden Verlustabzugs sowie in den Fällen, in denen eine Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG in Betracht kommt, nicht zu erteilen (» Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer, » Einkommensteuer-Veranlagungspflicht).

Nach § 44a Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG ist die NV-Bescheinigung unter dem Vorbehalt des Widerrufs mit einer Geltungsdauer von höchstens drei Jahren auszustellen; sie muss am Schluss eines Kj. enden.

Der Widerruf einer NV-Bescheinigung dürfte in der Regel mit Wirkung ab Beginn des folgenden Kj. ausgesprochen werden. Sollte die Geltungsdauer in Widerrufsfällen ausnahmsweise während des Jahres enden und der Stpfl. im Anschluss daran einen Freistellungsauftrag erteilen, muss im Hinblick auf das noch zur Verfügung stehende Freistellungsvolumen berücksichtigt werden, in welcher Höhe zuvor während des Kj. der KapESt-Abzug unterblieben ist und etwaige Anträge auf Erstattung von KapESt gestellt worden sind oder noch gestellt werden.

Wird dagegen neben einem Freistellungsauftrag oder nach dessen Widerruf eine NV-Bescheinigung vorgelegt, ist es unerheblich, in welchem Umfang zuvor eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen wurde und Anträge auf Erstattung gestellt worden sind. Nach Ablauf der Geltungsdauer oder Widerruf der NV-Bescheinigung lebt der erteilte Freistellungsauftrag wieder auf.

Es bestehen keine Bedenken, neben dem Original der NV-Bescheinigung auch eine amtlich beglaubigte Kopie für steuerliche Zwecke anzuerkennen. Gleiches gilt, wenn durch einen Mitarbeiter des zum Steuerabzug Verpflichteten oder eines anderen Kreditinstituts auf einer Kopie vermerkt wird, dass das Original der NV-Bescheinigung vorgelegen hat (Rz. 252 bis 256 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

12.6. Vorlage von Nichtveranlagungs-Bescheinigungen bei inländischen Brokern

Das BMF hat zu der Frage zum Kapitalertragsteuereinbehalt bei der Veräußerung von Wertpapieren durch inländische Wertpapierhandelsunternehmen bzw. -banken für Investmentvermögen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen (s. Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 4.3.2009, S 1980 1.1–6/5 St 31/S 1980 1.1-6/5 St 312/St 33, DStR 2009, 1312, LEXinform 5231985):

Zum Kapitalertragsteuerabzug bei Wertpapierveräußerungen ist nach den Regelungen der Abgeltungsteuer die die Kapitalerträge auszahlende Stelle verpflichtet. Hierzu zählen seit dem 1.1.2009 gem. § 44 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch Wertpapierhandelsunternehmen bzw. -banken (Broker). Lässt ein Investmentvermögen Wertpapiere durch Broker veräußern, kann der ausführende Broker von der Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von KapESt jedoch unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG absehen.

Liegt dem Investmentvermögen eine von dem zuständigen FA ausgestellte Nichtveranlagungs-Bescheinigung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG vor und legt die Kapitalanlagegesellschaft dem jeweils beauftragten Wertpapierhandelsunternehmen bzw. der Wertpapierhandelsbank eine schriftliche Bestätigung vor, dass ihr für im Einzelnen aufgezählte inländische Investmentvermögen eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung des zuständigen FA vorliegt, ist es für vor dem 1.1.2010 verwirklichte Abzugstatbestände nicht zu beanstanden, wenn Broker vom Kapitalertragsteuerabzug auf Wertpapierveräußerungsvorgänge absehen.

Bei Vorliegen einer solchen schriftlichen Bestätigung der Kapitalanlagegesellschaft dürfen die beauftragten Broker von der Richtigkeit der schriftlichen Angaben ausgehen und die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug als erfüllt ansehen.

13. Kapitalertragsteuer-Anmeldung

Der Bundesrat hatte im Rahmen seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (BT-Drs. 16/5377) vorgeschlagen, eine Rechtsgrundlage für die elektronische Übermittlung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung zu schaffen. Mit der Neufassung des § 45a Abs. 1 EStG wird dieser Vorschlag umgesetzt.

Die Anmeldung der einbehaltenen KapESt ist dem FA nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übersenden.

Anwendungsvorschrift ist die allgemeine Anwendungsregelung des § 52a Abs. 1 EStG. Nach dieser allgemeinen Vorschrift sind die Regelungen des EStG beim Steuerabzug vom Kapitalertrag erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen (s.a. Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 22.1.2008, IV 301 – S – 1900 – 6/70, LEXinform 5231285).

Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten (§ 45a Abs. 1 Satz 4 EStG).

14. Erstattung der Kapitalertragsteuer

Die Abstandnahme vom Steuerabzug ist u.a. nicht für Aktienerträge möglich. Um für diese Fälle eine ESt-Veranlagung zu vermeiden, sieht § 44b EStG ein Erstattungsverfahren vor. Die Erstattung erfolgt durch das Bundesamt für Finanzen. Der Anteilseigner kann wählen, ob er die Erstattung im Rahmen eines Einzelantrages oder eines Sammelantrages beansprucht (R 44b.1 EStR). Da in den meisten Fällen das Kreditinstitut den Erstattungsantrag stellt, erfolgt die Erstattung nach § 45b EStG als Sammelerstattung. In diesen Fällen zahlt das Kreditinstitut die Bruttodividende an den Gläubiger aus und beantragt anschließend beim Bundesamt für Finanzen die Erstattung der Beträge. Zu beachten ist, dass die erstatteten Beträge nicht bei der ESt-Veranlagung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet werden können (H 36 [Anrechnung] EStH).

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 44b Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend geändert, dass zukünftig in den Fällen eines erteilten Freistellungsauftrages kein Erstattungsverfahren mehr durchzuführen ist. Das Einzelantragsverfahren findet in diesen Fällen in der Praxis fast keine Anwendung und kann daher abgeschafft werden. Etwaige verbleibende Einzelfälle sind im Veranlagungsverfahren durch die Finanzämter abzuwickeln.

15. Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung

Die Anrechnung von Kapitalertragsteuer setzt nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG voraus, dass die der Anrechnung zugrunde liegenden Einnahmen bei der Veranlagung erfasst werden (R 36 Abs. 1 EStR). Zur Korrektur der ESt-Festsetzung aufgrund nachträglich bekannt gewordener steuerabzugspflichtiger Kapitalerträge s. die Vfg. der OFD Hannover vom 3.6.2008 (S 0351 – 77 – StO 143, LEXinform 5231504). Nach Ablauf der durch die Anrechnungsverfügung in Lauf gesetzten Zahlungsverjährungsfrist kann die bisher unterbliebene Anrechnung der KapESt nicht mehr nachgeholt werden (BFH Urteil vom 12.2.2008, VII R 33/06, BStBl II 2008, 504).

Sofern die Steuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge letztlich niedriger ist als die einbehaltene Kapitalertragsteuer, wird diese im Rahmen der Veranlagung ganz oder teilweise erstattet.

Für Kapitalerträge, die ab 2009 zufließen und der KapESt unterlegen haben, ist die ESt mit dem Steuerabzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Diese Kapitalerträge sind in das zu versteuernde Einkommen nach § 2 Abs. 5b EStG nicht einzubeziehen. Da die Einnahmen bei der Veranlagung nicht erfasst werden, ist auch eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG nicht möglich (s.a. Rz. 182 und 183 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

16. Ausstellung von Steuerbescheinigungen

Das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 79) nimmt zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG Stellung und enthält drei Muster, nämlich

1. Muster 1: Steuerbescheinigung für Privatkonten und/oder Depots sowie Verlustbescheinigung i.S.d. § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG; das Muster I ist in den Rz. 24 bis 36 des BMF-Schreibens vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 79) erläutert;

2. Muster 2: Steuerbescheinigung einer leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder eines Personenunternehmens (Rz. 37 bis 47 des BMF-Schreibens vom 18.12.2009, BStBl I 2010, 79);

3. Muster 3: Steuerbescheinigung der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Konten und/oder Depots bei Einkünften i.S.d. §§ 13, 15, 18 und 21 EStG (Rz. 48 bis 51 des BMF-Schreibens vom 18.12.2009, BStBl I 2010, 79).

Zur Anrechnung und Erstattung von Kapitalertragsteuer sowie Erstellung von Steuerbescheinigungen i.S.d. § 45a Abs. 3 EStG bei über den Dividendenstichtag noch zu regulierenden Geschäften sowie zur Änderung des Musters III i.S.d. BMF-Schreibens vom 24.11.2008 (BStBl I 2008, 973) siehe das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 5.5.2009 (BStBl I 2009, 631). Die BMF-Schreiben (koordinierte Ländererlasse) vom 28.12.2009 (DStR 2010, 52, LEXinform 5232266) und vom 21.9.2010 (BStBl I 2010, 753) ergänzen das BMF-Schreiben vom 5.5.2009 (BStBl I 2009, 631) und nehmen zu den Voraussetzungen zur Erstellung einer Bescheinigung durch Steuerberater und Rechtsanwälte Stellung.

Für Kapitalerträge, die nach § 43 Abs. 1 EStG dem Steuerabzug unterliegen, sind der Schuldner der Kapitalerträge oder die auszahlende Stelle verpflichtet, dem Gläubiger der Kapitalerträge auf Verlangen eine Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen, die die nach § 32d EStG erforderlichen Angaben enthält; die Verpflichtung besteht unabhängig von der Vornahme eines Steuerabzugs.

Das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 79) regelt insbesondere auch die Ausstellung von Steuerbescheinigungen für einbehaltene KapESt in besonderen Fällen wie

1. Bescheinigung der von Zinsen aus Mietkautionskonten, die auf den Namen des Vermieters lauten, einbehaltenen KapESt (Rz. 14 bis 17);

2. Bescheinigung der von Zinsen aus der Anlage von Instandhaltungsrücklagen von Wohnungseigentümergemeinschaften einbehaltenen KapESt:

   • Bescheinigung des Vermögensverwalters,

   • Behandlung der Kapitalertragsteuer (Rz. 18 und 19);

3. Bescheinigung der von Zinsen aus Notar-anderkonten einbehaltenen KapESt (Rz. 20 und 21);

4. Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei nichtehelichen Lebensgemeinschaften einbehaltenen KapESt (Rz. 22);

5. Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei eingetragenen Lebenspartnern nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz einbehaltenen KapESt (Rz. 23).

17. Literaturhinweise

Bebber u.a., Kapitalertragsteuerabzug bei Kapitaleinkünften von Vereinen, DStR 2003, 96.

18. Verwandte Lexikonartikel

» Abgeltungsteuer

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» Stille Gesellschaft

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