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1. Kinder i.S.d. Einkommensteuer

Die Berücksichtigung von Kindern in der ESt regelt § 32 Abs. 1 bis 5 EStG. Kinder sind gem. § 32 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG:

• im ersten Grad mit dem Stpfl. verwandte Kinder (H 32.1 [Verwandtschaft im ersten Grad] EStH),

• Pflegekinder (» Pflegekind).

  Zum Pflegekindschaftsverhältnis nimmt R 32.2 EStR ausführlich Stellung.

2. Berücksichtigung von Kindern

2.1. Minderjährige Kinder

Ein Kind wird in jedem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wird, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt (§ 32 Abs. 3 EStG; R 32.3 EStR). Die Berücksichtigung eines Kindes wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein minderjähriges Kind eigene Einkünfte und Bezüge hat oder das Kind nicht zum Haushalt des Stpfl. gehört, ausgenommen Pflegekinder (H 32.3 [Berücksichtigung in Sonderfällen] EStH).

2.2. Volljährige Kinder

2.2.1. Arbeitslose Kinder

Ein noch nicht 21 Jahre altes Kind kann nach § 32 Abs. 4 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden, wenn es nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland arbeitsuchend gemeldet ist. Eine geringfügige Beschäftigung (» Geringfügig Beschäftigte) i.S.v. § 8 SGB IV steht der Berücksichtigung nicht entgegen (DA 63.3.1 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030; H 32.4 [Kinder, die Arbeit suchen] EStH).

Der BFH hat durch Urteil vom 19.6.2008 (III R 68/05, BFH/NV 2008, 1610, LEXinform 0587080) geklärt, unter welchen Voraussetzungen Kindergeld zu gewähren ist für Kinder, die einen Arbeitsplatz suchen. Für ein volljähriges, beschäftigungsloses Kind, welches das 21. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es »bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist«. Auch wenn kein Arbeitsplatz vermittelt worden ist, stellt die Agentur für Arbeit in der Regel nach drei Monaten die Arbeitsvermittlung ein und streicht das Kind aus der Meldeliste. Das Kind kann aber die Arbeitsvermittlung erneut in Anspruch nehmen. Nach dem Urteil des BFH vom 19.6.2008 (III R 68/05, BFH/NV 2008, 1610, LEXinform 0587080) reicht für die Gewährung von Kindergeld eine einmalige Meldung bei der Agentur für Arbeit nicht aus. Die Streichung aus der Meldeliste wirkt sich vielmehr auch auf die Kindergeldberechtigung aus. Stellt die Agentur für Arbeit die Arbeitsvermittlung nach drei Monaten ein, entfällt ab dem Folgemonat der Kindergeldanspruch, sofern sich das Kind nicht erneut als »Arbeitsuchender« meldet (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 85/08 vom 10.9.2008, LEXinform 0174501).

Mit Urteil vom 25.9.2008 (III R 91/07, LEXinform 0588513) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 19.6.2008 (III R 68/05, NFH/NV 2008, 1610, LEXinform 0587080), wonach nach Ablauf von drei Monaten die Meldung erneuert werden muss, wenn der Kindergeldanspruch erhalten bleiben soll. Nach der Entscheidung vom 25.9.2008 (III R 91/07, LEXinform 0588513) genügt eine fernmündliche Kontaktaufnahme mit der Agentur für Arbeit, da keine besondere Form der Erneuerung der Meldung vorgeschrieben ist. Entgegen der Auffassung der Familienkasse kommt der Registrierung des arbeitsuchenden Kindes bzw. der daran anknüpfenden Bescheinigung der Arbeitsvermittlung der Agentur für Arbeit keine (echte) Tatbestandswirkung zu (a.A. DA 63.3.1 Abs. 2, DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1058). Eine positive Bescheinigung der Agentur für Arbeit reicht zwar in aller Regel als Nachweis der Registrierung als Arbeitsuchender aus. Der Kindergeldanspruch kann aber nicht allein von einer Bescheinigung der Agentur für Arbeit über die Meldung des Kindes abhängig gemacht werden. Entscheidend abzustellen ist vielmehr darauf, ob sich das Kind im konkreten Fall tatsächlich bei der Arbeitsvermittlung als Arbeitsuchender gemeldet bzw. diese Meldung alle drei Monate erneuert hat und damit seine kindergeldrechtlichen Mitwirkungspflichten wahrgenommen hat. Die Bezugnahme auf die Drei-Monats-Frist in § 38 Abs. 4 Satz 2 SGB III gibt insoweit (lediglich) einen Anhalt für die zeitliche Konkretisierung der kindergeldrechtlichen Mitwirkungspflichten, bei deren Verletzung der Kindergeldanspruch entfällt.

Zur ernsthaften Ausbildungsplatzsuche durch Meldung bei der Agentur für Arbeit hat das Hessische FG mit Urteil vom 20.7.2009 (5 K 2866/07, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, LEXinform 5009146) Folgendes entschieden: Die Meldung eines Kindes bei der Agentur für Arbeit als Arbeitsplatz bzw. Ausbildungsplatz suchend wirkt für drei Monate als Indiz der ernsthaften Ausbildungsplatzsuche, die zur Auszahlung des Kindergeldes berechtigt, fort. Unterlässt die Agentur für Arbeit die Eintragung des Kindes als ausbildungsplatzsuchend, obwohl das Kind bei der Ausbildungsvermittlung der Agentur vorstellig geworden ist, so kommt dieser Tatsache dieselbe Indizwirkung zu, die einer förmlichen Registrierung zukommt.

2.2.2. Kinder i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG

2.2.2.1. Regelung bis 31.12.2006

Kinder, die das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, können unter den weiteren Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis d EStG berücksichtigt werden.

2.2.2.2. Regelung ab 1.1.2007

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) werden Kinder nur noch bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres (» Fristen und Termine) berücksichtigt. Der Übergang zur neuen Altersgrenze erfolgt gleitend. Die Übergangsregelung enthält § 52 Abs. 40 EStG. S.a. Gunsenheimer, Steuer & Studium 2007, 599.

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 18.11.2008 (15 K 101/08, LEXinform 5007690, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: III B 271/08) entschieden, dass die Absenkung der Altersgrenze für Kinder in Berufsausbildung auf 25 Jahre verfassungsgemäß ist (so auch das FG München mit Urteil vom 17.2.2009, 12 K 1075/08, LEXinform 5007996, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 17/09). Auch das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 11.9.2009 (3 K 480/09 Kg, LEXinform 5009188, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 68/09, LEXinform 0927401) entschieden, dass gegen die Absenkung der Altersgrenze für berücksichtigungsfähige Kinder in Berufsausbildung von 27 Jahre auf 25 Jahre durch § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

2.2.3. Kinder in Berufsausbildung

Mit folgenden Urteilen hat der BFH zur Berücksichtigung von Kindern in der Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG) Stellung genommen:

• Grundsatzurteil: BFH-Urteil vom 9.6.1999, VI R 33/98, BStBl II 1999, 701. Für die Anerkennung einer Berufsausbildung kommt es nicht darauf an, ob sie in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben ist (H 32.5 [Freiwillige Maßnahme] EStH);

• zur Au-pair-Tätigkeit: BFH-Urteil vom 9.6.1999, VI R 143/98, BStBl II 1999, 710, H 32.5 [Sprachaufenthalt im Ausland] EStH. Leistungen der Gasteltern für eine Au-pair-Tätigkeit des Kindes sind Bezüge i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 22.5.2002, VIII R 74/01, FR 19/2002, 1082; » Einkünfte und Bezüge von Kindern);

• zur Promotion: BFH-Urteil vom 9.6.1999, VI R 92/98, BStBl II 1999, 708, H 32.5 [Promotion] EStH;

• zum Volontariat: BFH-Urteil vom 9.6.1999, VI R 50/98, BStBl II 1999, 706, H 32.5 [Volontariat] EStH.

  Absolviert ein Kind nach Abschluss eines Hochschulstudiums in den Fächern Germanistik, Anglistik und Wirtschaftswissenschaft bei einem Verlag gegen geringe Entlohnung ein Trainee-Programm, bei dem das Kind alle, den angestrebten Beruf berührenden Sachbereiche durchläuft, liegt eine Berufsausbildung vor (Urteil FG Münster vom 30.10.2008, 4 K 4113/07 Kg, EFG 2009, 357, LEXinform 5008073, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 88/08). Das Urteil weicht von der bisherigen Finanzrechtsprechung ab, nach der ein »Trainee-Programm« regelmäßig als Arbeitsverhältnis zu beurteilen ist (Urteil FG Niedersachsen vom 21.4.1999, II 684/97 Ki, EFG 1999, 901 und FG Thüringen vom 5.9.2007, III 610/06, EFG 2008, 631). Gegen das Urteil wurde unter dem Az. III R 88/08 Revision beim BFH eingelegt (s.a. Mustereinspruch der DATEV-Redaktion LEXinform vom 28.9.2009, LEXinform 0922212). Der BFH wird sich mit folgenden Fragen befassen: Stellt das Marketing-Trainee-Programm ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis dar? Endet die Berufsausbildung mit Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses; somit kein Kindergeld für Tochter, die nach Beendigung des Hochschulstudiums im Rahmen eines auf ein Jahr befristeten Arbeitsvertrages als Trainee bei einem Verlag angestellt war (vgl. DA-FamEStG 63.3.2.2 Abs. 3 Satz 3 und 63.3.2.4 Abs. 1 Satz 1, BStBl I 2009, 1030, 1061)?;

• zum Berufspraktikum: BFH-Urteil vom 9.6.1999, VI R 16/99, BStBl II 1999, 713, H 32.5 [Praktikum] EStH.

  Nach der Entscheidung des FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 9.3.2009 (8 K 295/06, LEXinform 5008498, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 28/09, LEXinform 0179741) kann ein im Ausland absolviertes Berufspraktikum, das dem späteren Berufseinstieg in hohem Maße förderlich ist, als Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren sein, auch wenn es nicht Voraussetzung für die Zulassung zur Universitätsprüfung ist. Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für das Auslandspraktikum nach Reisekostengrundsätzen bei den Einkünften und Bezügen des Kindes s. » Einkünfte und Bezüge von Kindern;

• zum College-Besuch: BFH-Urteil vom 9.6.1999, VI R 34/98, BStBl II 1999, 705, H 32.5 [Schulbesuch] EStH.

• Das Referendariat im Anschluss an die erste juristische Staatsprüfung gehört zur Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG (BFH-Urteil vom 10.2.2000, VI B 108/99, BStBl II 2000, 398).

• Die Tätigkeit im Rahmen eines freiwilligen sozialen Jahres ist grundsätzlich nicht als Berufsausbildung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 24.6.2004, III R 3/03, BStBl II 2006, 294).

Der steuerliche Begriff der Berufsausbildung umfasst jede Ausbildung zu einem künftigen Beruf. In Berufsausbildung befindet sich, wer seine Berufsziele noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft darauf vorbereitet (BFH-Urteil vom 24.6.2004, III R 3/03, BStBl II 2006, 294 mit weiteren Nachweisen). Die Betätigung des Kindes muss nicht zwingend in einer Ausbildungs- und Studienordnung vorgeschrieben sein und die Ausbildung muss nicht überwiegend die Zeit- und Arbeitskraft des Kindes in Anspruch nehmen. Den Eltern und dem Kind wird bei der Gestaltung der Ausbildung ein weiter Entscheidungsspielraum zugebilligt. Das Kind kann zur Vervollkommnung und Abrundung seines Wissens und seiner Fähigkeiten auch Maßnahmen außerhalb eines fest umschriebenen Bildungsganges ergreifen.

Die Vorbereitung auf das Schulfremdenabitur im Wege des Selbststudiums stellt eine Berufsausbildung dar. Einer schulischen Einbindung bedarf es hierzu nicht (FG Baden-Württemberg, rechtskräftiges Urteil vom 4.5.2001, EFG 2001, 1299 und Urteil vom 26.2.2002, 2 K 212/01, EFG 2002, 771). Auch das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 21.2.2006 (10 K 171/03, EFG 2006, 1073, LEXinform 5002041) entschieden, dass die Vorbereitung auf die Abiturprüfung für Nichtschüler eine Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstellt. Die Eingliederung in eine schulische Mindestorganisation ist entgegen Tz. 63.3.2.1 Abs. 2 Satz 7 DA-FamEStG (BStBl I 2009, 1030, 1060) nicht erforderlich, um eine Ausbildung i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG annehmen zu können. Der BFH hat mit Urteil vom 18.3.2009 (III R 26/06, LEXinform 0587317) die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf bestätigt.

Ein Kind, das als Offizieranwärter (Soldat auf Zeit) zum Offizier ausgebildet wird, befindet sich in Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG (BFH-Urteil vom 16.4.2002, VIII R 58/01, BStBl II 2002, 523, H 32.5 [Soldat auf Zeit] EStH).

Ein Kind, das als Unteroffizieranwärter (Soldat auf Zeit) zum Telekommunikationselektriker ausgebildet wird, befindet sich in einer Berufsausbildung gem. § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG (BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 19/02, BStBl II 2007, 247).

Die Ausbildung bei der Bundeswehr als Soldat auf Zeit zum Feldwebel des Truppendienstes ist als Berufsausübung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 18.5.2009, 5 K 2144/08, LEXinform 5008441; s.a. Pressemitteilung vom 9.6.2009, LEXinform 0434133).

Die Berufsausbildung eines Kindes endet spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungszeugnisses. Vor der Bekanntgabe des Prüfungszeugnisses ist die Berufsausbildung jedoch bereits dann beendet, wenn das Kind nach Erbringung aller Prüfungsleistungen eine Vollzeiterwerbstätigkeit aufnimmt (BFH-Urteil vom 24.5.2000, VI R 143/99, BStBl II 2000, 473 und BFH-Urteil vom 19.10.2001, VI R 39/00, BStBl II 2002, 481). Siehe auch H 32.5 [Beginn und Ende der Berufsausbildung] EStH. Allerdings hat das FG Münster mit Urteil vom 30.10.2008 (4 K 4113/07 Kg, ohne Fundstelle) entschieden, dass eine nach Abschluss eines Hochschulstudiums erfolgte Trainee-Anstellung als Berufsausbildung anerkannt werden kann und somit zum Bezug von Kindergeld berechtigt (Pressemitteilung des FG Münster vom 6.1.2009, LEXinform 0174938).

Von einer fortbestehenden Berufsausbildung ist auszugehen, auch wenn das Ausbildungsverhältnis vor dem Ablegen der zugelassenen Wiederholungsprüfungen bereits geendet hat. Einem Auszubildenden muss grundsätzlich die Möglichkeit eingeräumt werden, seine Berufsausbildung unter Ausschöpfung aller nach der einschlägigen Ausbildungsordnung zulässigen Prüfungswiederholungsmöglichkeiten noch erfolgreich abzuschließen. Dies schließt grundsätzlich auch einen Zeitraum bezüglich einer eventuellen Anfechtung eines Prüfungsergebnisses ein. Dabei kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen das Ausbildungsverhältnis nicht mehr fortgesetzt wurde (rechtskräftiges Urteil FG Hessen vom 23.2.2006, 2 K 644/03, LEXinform 5004162).

Bereitet sich ein Kind, welches die Gesellenprüfung nicht bestanden hat, eigenverantwortlich in seinem früheren Ausbildungsbetrieb intensiv und ernstlich auf den nochmals abzuleistenden praktischen Teil der Wiederholungsprüfung vor, befindet es sich weiterhin in Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Der Annahme der Fortsetzung der Berufsausbildung steht weder entgegen, dass das Ausbildungsverhältnis nicht fortgesetzt wird, noch, dass das Kind vor dem Beginn der Fertigung des Prüfungsstücks im Betrieb auf Stundenlohnbasis tätig ist, wenn es dabei seine handwerkliche Geschicklichkeit zur Fertigung des Prüfungsstücks verbessert (rechtskräftiges Urteil FG München vom 17.9.2008, 9 K 706/07, LEXinform 5007308; Anschluss an Hessisches FG Urteil vom 23.2.2006, 2 K 644/03, LEXinform 5004162).

Das FG des Saarlandes hat mit Urteil vom 30.10.2008 (2 K 1217/08, EFG 2009, 417, LEXinform 5007637) zur Berücksichtigung eines Kindes während der Berufausbildung entschieden, dass nach der Verwaltungsanweisung (DA-Fam EStG 63.3.2.6. Abs. 5, BStBl I 2009, 1030, 1062) ein Auszubildender, der die Abschlussprüfung nicht besteht, weiter als Kind in Ausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) zu berücksichtigen ist, wenn sich das Ausbildungsverhältnis auf sein Verlangen hin bis zur nächstmöglichen Wiederholungsprüfung verlängert, das Kind zur Prüfung weiterhin zugelassen wird und es seine Berufsausbildung nicht durch die Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit unterbricht. Diese Auffassung ist zu eng. Auch ein Selbststudium kann zumindest dann, wenn es dazu führt, dass die (Wiederholungs-) Prüfung bestanden wird, die an eine Ausbildung zu stellenden Anforderungen erfüllen. Die Familienkasse hat gegen dieses Urteil Revision eingelegt (Az. BFH: III R 84/08, LEXinform 0179469). Der BFH wird dabei zu prüfen haben, ob die Berufsausbildung bei nicht bestandener Abschlussprüfung endet, wenn das Ausbildungsverhältnis wegen Insolvenz des Ausbildungsbetriebs nicht fortbesteht. Weiterhin wird der BFH prüfen, ob neben der eigeninitiativen Vorbereitung auf die Wiederholungsprüfung der regelmäßige Besuch der Berufsschule notwendig ist (vgl. DA-FamEStG 63.3.2.6 Abs. 7, BStBl I 2009, 1030, 1063).

Nach dem Urteil des BFH vom 2.4.2009 (III R 85/08, BFH/NV 2009, 1502, LEXinform 0179520) besteht der Kindergeldanspruch für das volljährige Kind bei halbjähriger Vorbereitung im Eigenstudium auf die bestandene Wiederholungsprüfung. Die ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf eine Wiederholungsprüfung gehört auch dann zur Berufsausbildung, wenn das Ausbildungsverhältnis mit dem Lehrbetrieb nach der nicht bestandenen Abschlussprüfung endet und das Kind keine Berufsschule besucht. Nimmt das Kind an der erstmaligen Wiederholungsprüfung teil und besteht diese, ist in der Regel zu unterstellen, dass sich das Kind ernsthaft und nachhaltig auf diese Prüfung vorbereitet hat.

Ein Kind, das vom Studium beurlaubt ist, befindet sich jedenfalls dann nicht in einer Berufsausbildung, wenn ihm während der Zeit der Beurlaubung nach hochschulrechtlichen Bestimmungen der Besuch von Lehrveranstaltungen und der Erwerb von Leistungsnachweisen untersagt ist (BFH-Urteil vom 13.7.2004, VIII R 23/02, BStBl II 2004, 999).

Die Vorstandstätigkeit eines Studenten für einen bundesweit tätigen politischen Studentenverband während eines Urlaubssemesters kann nicht als Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG qualifiziert werden (rechtskräftiges Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20.11.2009, 5 K 2456/08, LEXinform 5009493).

2.2.4. Übergangszeit i.S.d. § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchstabe b EStG

Der BFH nimmt mit Urteil vom 19.10.2001 (VI R 39/00, BStBl II 2002, 481) zur Berücksichtigung von Kindern in einer Übergangszeit Stellung (H 32.6 und 32.7 [Vollerwerbstätigkeit] EStH).

Nach dem BFH-Urteil vom 16.11.2006 (III R 15/06, BStBl II 2008, 56) besteht trotz Vollzeiterwerbstätigkeit ein Anspruch auf Kindergeld (s.u.).

Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b EStG ist ein Kind zu berücksichtigen, wenn es sich in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen

• zwei Ausbildungsabschnitten,

• einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b Zivildienstgesetz oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes i.S.d. § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. d EStG liegt.

Für diese Zeit kommt auch ein » Ausbildungsfreibetrag in Betracht. Nach dem BFH-Urteil vom 25.1.2007 (III R 23/06, BStBl II 2008, 664) können Kinder bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres (ab 1.1.2007: 25. Lebensjahr) auch in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen Ausbildungsabschluss und Beginn des gesetzlichen Wehrdienstes zu berücksichtigen sein.

Wird die Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten von höchstens vier Monaten überschritten, entfällt der Anspruch auf Kindergeld, auch wenn die Fristüberschreitung vom Antragsteller nicht zu vertreten ist (FG Hessen Urteil vom 25.6.1997, 2 K 626/97, rechtskräftig, EFG 1998, 104). Das gilt auch dann, wenn sich das Kind in einer Übergangszeit von mehr als vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung eines freiwilligen sozialen Jahres befindet (BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 92/01, BFH/NV 2004, 173 und BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 75/00, BFH/NV 2004, 171).

Ein Kind, das sich in einer Übergangszeit von mehr als vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und dem Beginn der Schutzfrist gem. § 3 Abs. 2 MuschG befindet (Mutterschutz), ist nicht im Rahmen von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG berücksichtigungsfähig (BFH-Beschluss vom 18.5.2004, VIII B 242/03, BFH/NV 2004, 1403).

Ein volljähriges Kind, das seine Berufsausbildung zwecks Betreuung des eigenen Kindes im Rahmen der Elternzeit nach §§ 15, 20 Abs. 1 des BErzGG in vollem Umfang unterbricht, befindet sich in dieser Zeit nicht in Berufsausbildung (BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 47/02, BStBl II 2003, 848). Eine Unterbrechung wegen des Beschäftigungsverbots nach dem Gesetz zum Schutze der erwerbstätigen Mutter ist allerdings unschädlich. Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG stellt nach dem BFH-Urteil vom 15.7.2003 (VIII R 47/02, BStBl II 2003, 848) darauf ab, dass auf die Ausbildung gerichtete Maßnahmen tatsächlich durchgeführt werden. Eine Unterbrechung der Ausbildung infolge Erkrankung oder Mutterschaft ist grundsätzlich unschädlich (DA 63.3.2.7. Abs. 1 und 3 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1064).

Für erwachsene Kinder ohne Ausbildungsplatz erhalten die Eltern nach der gesetzlichen Regelung in § 32 Abs. 4 EStG grundsätzlich nur dann Kindergeld, wenn sich das Kind ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht. Während des Mutterschutzes und der anschließenden Betreuungszeit bleibt ein Kindergeldanspruch allerdings auch dann bestehen, wenn das Kind in dieser Zeit keine Bewerbungsbemühungen entfaltet. Dies entschied das FG Köln in seinem Urteil vom 25.9.2008 (10 K 64/08, EFG 2009, 190, LEXinform 5007523, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 83/08, LEXinform 0179428). Das FG hält eine solche Auslegung der gesetzlichen Regelung zumindest dann für verfassungsrechtlich geboten, wenn objektive Anzeichen für eine fortbestehende Ausbildungswilligkeit bestehen. Andernfalls läge sowohl ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 GG als auch gegen das europarechtliche Diskriminierungsverbot vor.

Das FG hat gegen das Urteil allerdings die Revision beim BFH zugelassen, weil das Verhältnis von Kinderbetreuung und dem »Nichtbeginnenkönnen« einer Berufsausbildung noch nicht abschließend geklärt sei. Der BFH hat in einem Urteil vom 15.7.2003 (VIII R 47/02, BStBl II 2003, 848) entschieden, dass für ein volljähriges Kind, das seine Berufsausbildung unterbricht, um das eigene Kind zu betreuen, kein Kindergeldanspruch besteht.

Ähnlich wie bei einer Erkrankung ist ein Kind, das während der Ausbildung in Untersuchungshaft genommen oder wegen eines im Ausland laufenden Strafverfahrens nicht einreisen darf, weiterhin als in Ausbildung befindlich zu behandeln, da die vorübergehende Unterbrechung der Ausbildung nicht auf dem Willen des Kindes beruht (BFH-Urteil vom 20.7.2006, III R 69/04, BFH/NV 2006, 2067, entgegen DA 63.3.2.6 Abs. 10 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1063).

Die Vier-Monats-Frist ist nicht taggenau gem. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187, 188 BGB zu berechnen, sondern umfasst vier volle Kalendermonate (BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 105/01, BStBl II 2003, 847; H 32.6 [Berechnung der Übergangsfrist …] EStH).

Nach dem BFH-Urteil vom 19.10.2001 (VI R 39/00, BStBl II 2002, 481) ergeben sich Übergangszeiten als vom Kind nicht zu vermeidende Zwangspausen, z.B. durch Rechtsvorschriften über den Ausbildungsverlauf, aus festen Einstellungsterminen der Ausbildungsbetriebe oder den Einstellungsgewohnheiten staatlicher Ausbildungsinstitutionen (DA 63.3.3 Abs. 2 Satz 1 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1064). Während der Übergangszeit muss sich das Kind in einer Unterhaltssituation befinden, die der während der Ausbildung entspricht. Die Regelung des § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a, b und c EStG erfasst solche Zeiträume, während derer die Eltern typischerweise mit Unterhaltsaufwendungen für das Kind belastet sind.

2.2.5. Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchstabe c EStG

Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. c EStG wird ein Kind berücksichtigt, das eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Die Vorschrift passt nicht zu Kindern, die sich in einem Beschäftigungsverhältnis befinden und sich aus dieser Situation heraus weiter bewerben. In diesem Fall ist die Tatsache, dass das Kind eigentlich einen Ausbildungsplatz sucht, nachrangig und für die Kindergeldberechtigung daher zu vernachlässigen. Ein Kind ist nur dann gem. § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. c EStG gehindert, seine Ausbildung mangels Ausbildungsplatzes zu beginnen oder fortzusetzen, wenn es sich ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht (R 32.7 Abs. 3 EStR). An dem ernsthaften Bemühen in diesem Sinne fehlt es, wenn das Kind sich für einen Ausbildungsplatz bewirbt, für den es die objektiven Anforderungen nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 71/99, BFH/NV 2004, 473).

Ein Mangel eines Ausbildungsplatzes i.S.d. § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. c EStG liegt nicht nur dann vor, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann.

Der BFH hat durch Urteil vom 19.6.2008 (III R 66/05, LEXinform 0587081) geklärt, unter welchen Voraussetzungen Kindergeld zu gewähren ist für Kinder, die einen Ausbildungsplatz suchen. Für ein volljähriges Kind, welches das 27. Lebensjahr (ab 2007 das 25. Lebensjahr) noch nicht vollendet hat, besteht ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss sich das Kind ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemühen. Das ernsthafte Bemühen um einen Ausbildungsplatz kann unter anderem durch eine Bescheinigung der Agentur für Arbeit nachgewiesen werden, dass das Kind als Bewerber für eine berufliche Ausbildungsstelle oder für eine Bildungsmaßnahme registriert ist. Nach dem BFH-Urteil vom 19.6.2008 (III R 66/05, LEXinform 0587081) gilt die Registrierung als Bewerber aber nicht zeitlich unbeschränkt als Nachweis. Entsprechend der Regelung bei der Meldung als Arbeitsuchender muss das Kind zumindest alle drei Monate gegenüber der Agentur für Arbeit sein Interesse an einer weiteren Vermittlung von Ausbildungsstellen kundtun. Anders als beim arbeitsuchenden Kind, bei dem der Kindergeldanspruch von der Meldung bei der Agentur für Arbeit abhängt, kann beim ausbildungssuchenden Kind das Bemühen um einen Ausbildungsplatz – außer durch Meldung bei der Agentur für Arbeit – auch durch Bewerbungen, Suchanzeigen oder ähnliche Aktivitäten glaubhaft gemacht werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 85/08 vom 10.9.2008, LEXinform 0174501).

Mit Urteil vom 21.7.2009 (10 K 809/07 Kg, LEXinform 5009183, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 58/09, LEXinform 0179885) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass der Nachweis der ernsthaften Suche nach einem Ausbildungsplatz als Voraussetzung des Kindergeldanspruchs auch durch die von der Arbeitsagentur erstellte Bestätigung über Anrechnungszeiten wegen Ausbildungssuche zur Vorlage beim Rentenversicherungsträger i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a SGB VI geführt werden kann.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 25.9.2008 (10 K 64/08, EFG 2009, 190, LEXinform 5007523, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 83/08, LEXinform 0179428) zum Kindergeldanspruch während der Zeit des Mutterschutzes und der anschließenden Betreuungszeit entschieden, dass es nicht zumutbar ist, fortgesetzte Bemühungen um einen Ausbildungsplatz während der Zeit des Mutterschutzes und der anschließenden Betreuungszeit zu fordern. Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG kann ein Kind eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen, wenn es objektiv einen Ausbildungsplatz nicht erlangt hat und subjektiv ausbildungswillig ist (BFH-Beschluss vom 18.5.2004, VIII B 242/03, BFH/NV 2004, 1403). Welchen Einfluss die Schwangerschaft eines Kindes auf die Notwendigkeit eigener Bewerbungsbemühungen hat, ist in der Rechtsprechung bisher nicht abschließend geklärt. Nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 21.10.2005 (3 K 1593/04, DStRE 2006, 663, LEXinform 5001390) liegt ein Berücksichtigungstatbestand für eine junge Mutter als Kind nach Buchst. c EStG nicht vor, wenn diese sich wegen Betreuung eines eigenen Kindes nicht um einen Ausbildungsplatz bemüht, ohne dass es auf die Frage der Zumutbarkeit des Beginns einer Berufsausbildung im Hinblick auf die Kinderbetreuung ankäme. Der Umstand einer Schwangerschaft allein mache ernsthafte Bemühungen um einen Ausbildungsplatz nicht entbehrlich. Nichts anderes gelte für die Mutterschutzzeit gem. §§ 3, 6 MuSchG. Es sei einem Kind ohne Weiteres möglich und zumutbar, sich sowohl in der Zeit vor und während des Mutterschutzes, jedenfalls aber nach Ende der Mutterschutzzeit ernsthaft um eine Ausbildungsstelle zu bemühen. Auch verfassungsrechtlich sei es selbst bei Ausbildungswilligkeit nicht geboten, eine junge Mutter während der Mutterschutzzeit und der anschließenden Erziehungszeit zu berücksichtigen, wenn sie ihre Bemühungen zur Erlangung eines Ausbildungsplatzes unterbreche. Demgegenüber kann es nach Auffassung des FG München im rechtskräftigen Urteil vom 20.9.2007 (5 K 4302/05, LEXinform 5005563) nicht zur Versagung des Kindergeldanspruchs führen, wenn das Kind zwar ausbildungswillig, aber wegen Schwangerschaft nicht vermittelbar ist.

Der BFH hat die Frage, ob ein volljähriges Kind, das einen Ausbildungsplatz sucht, aber für die Zeit des Mutterschutzes (§ 3 Abs. 2 MuSchG) und die anschließende Zeit der Kindesbetreuung i.R.v. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen ist, zuletzt offengelassen, weil das Kind in dem dort zu entscheidenden Fall nicht ausbildungswillig und die Frage deshalb nicht klärungsfähig war (BFH-Beschluss vom 18.5.2004, VIII B 242/03, BFH/NV 2004, 1403). Soweit es um die Unterbrechung der Berufsausbildung zum Zwecke der Betreuung des eigenen Kindes im Rahmen der Elternzeit nach §§ 15, 20 Abs. 1 BErzGG geht, verneint der BFH in dieser Zeit unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung (BT-Drs. 13/1558, 164) allerdings jedenfalls den Berücksichtigungstatbestand Berufsausbildung (BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 47/02, BStBl II 2003, 848). Zwar sei ein Kind, das seine Ausbildung infolge Erkrankung und während der Schutzfristen nach §§ 3 Abs. 2 und 6 Abs. 1 Satz 1 MuSchG unterbreche (DA-FamEStG 63.3.2.7 Abs. 3, BStBl I 2009, 1030, 1064) in dieser Zeit nicht anders zu behandeln als ein Kind, das sich erfolglos um einen Ausbildungsplatz bemühe, und das deshalb nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen sei (BFH-Urteil vom 15.7.2003, VIII R 47/02, BStBl II 2003, 848). Die besondere Behandlung der Mutterschutzzeit sei jedoch durch die in dieser Zeit zu unterstellende Ausbildungswilligkeit des Kindes begründet.

Damit nicht vergleichbar seien jedoch Fälle, in denen ein Kind seine Berufsausbildung zum Zweck der Betreuung seines eigenen Kindes unterbreche. Denn bei einer solchen Ausbildungsunterbrechung zur Förderung des Eltern-Kind-Verhältnisses aufgrund eines eigenen Willensentschlusses müsse zwangsläufig eine fehlende Ausbildungswilligkeit unterstellt werden. Diese Annahme sei verfassungsrechtlich zulässig.

Das FG Köln verneint mit Urteil vom 25.9.2008 (10 K 64/08, EFG 2009, 190, LEXinform 5007523, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 83/08, LEXinform 0179428) in verfassungskonformer Auslegung die Zumutbarkeit fortgesetzter Bemühungen um einen Ausbildungsplatz während der Zeit des Mutterschutzes und der anschließenden Betreuungszeit und bejaht das Vorliegen des Berücksichtigungstatbestands gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG in dieser Zeit jedenfalls bei objektiven Anzeichen für eine fortbestehende Ausbildungswilligkeit trotz des Ausbleibens von Bewerbungsbemühungen.

2.2.6. Änderung der Rechtsprechung: Anspruch auf Kindergeld trotz Vollzeiterwerbstätigkeit

Geht das Kind in dem Zeitraum, in dem es die gesetzlichen Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG erfüllt, einer Erwerbstätigkeit nach und übersteigen seine gesamten Einkünfte und Bezüge den (anteiligen) Jahrergrenzbetrag nicht, besteht ein Anspruch auf Kindergeld unabhängig davon, ob es sich bei der Erwerbstätigkeit um eine Vollzeiterwerbstätigkeit handelt (BFH-Urteil vom 16.11.2006, III R 15/06, BStBl II 2008, 56 und Schreiben des BZSt vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 716, LEXinform 5231527). In diesen Fällen ist daher ab sofort und entsprechend der Gesetzessystematik für jeden Kalendermonat, für den ein Anspruch auf Kindergeld geltend gemacht wird, zunächst zu prüfen, ob trotz der Erwerbstätigkeit mindestens an einem Tag im Kalendermonat die Tatbestandsmerkmale des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, b oder c EStG vorliegen (Ermittlung des Anspruchszeitraumes). Im Anschluss daran ist zu prüfen, ob die dem Anspruchszeitraum zuzurechnenden Einkünfte und Bezüge des Kindes den maßgeblichen Grenzbetrag übersteigen.

Ist dies der Fall, besteht für den gesamten Anspruchszeitraum kein Anspruch auf Kindergeld. Gegen die Vfg. des BZSt vom 4.7.208 (BStBl I 2008, 716) hat das FG Düsseldorf mit rechtskräftigem Urteil vom 30.9.2009 (15 K 4723/08 Kg, LEXinform 5009186) entschieden. Danach sind die Einkünfte aus einer zugleich die Voraussetzungen einer Berufsausbildung erfüllenden Vollzeiterwerbstätigkeit nicht immer in die Ermittlung des Jahresgrenzbetrages miteinzubeziehen.

Übersteigen die dem Anspruchszeitraum zuzurechnenden gesamten Einkünfte und Bezüge des Kindes hingegen nicht den maßgeblichen Grenzbetrag, besteht unabhängig davon, ob es sich bei der Erwerbstätigkeit um eine Vollzeiterwerbstätigkeit handelt, im gesamten Anspruchszeitraum ein Anspruch auf Kindergeld.

Mit Urteil vom 31.7.2008 (III B 64/07, LEXinform 5007140) hat der BFH Folgendes entschieden: Durch das Urteil des BFH vom 30.11.2004 (VIII R 9/04, BFH/NV 2005, 860) ist geklärt, dass eine Vollzeiterwerbstätigkeit neben einem ernsthaft und nachhaltig betriebenen Studium die Berücksichtigung als Kind in Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) nicht ausschließt. Das Urteil vom 16.11.2006 (III R 15/06, BStBl 2008, 56) weicht nicht von dieser Entscheidung ab. Die neben dem Studium erzielten Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit sind daher bei der Prüfung, ob der Jahresgrenzbetrag überschritten wird, einzubeziehen.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 31.3.2009 (1 K 4425/08 Kg – AO, LEXinform 5008465, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 36/09) zu der Berücksichtigung eines Kindes zwischen zwei Ausbildungsabschnitten mit Vollerwerbstätigkeit entschieden, dass ein Kind, das im Anschluss an eine Berufsausbildung für einen Zeitraum von höchstens vier Monaten vor Aufnahme eines Studiums einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgeht, während der Vollzeiterwerbstätigkeit kein berücksichtigungsfähiges Kind i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist. Die während der Vollzeiterwerbstätigkeit erzielten Einkünfte und Bezüge des Kindes bleiben im Rahmen der Prüfung des Jahresgrenzbetrags für die übrigen Monate unberücksichtigt.

Mit dem Urteil des FG Münster ist somit weiterhin strittig, ob unter den Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG ein einheitlicher ganzjähriger Ausbildungszeitraum vorliegt und ob der BFH seine bisherige Rechtsprechung mit dem Urteil vom 16.11.2006 (III R 15/06, BStBl II 2008, 56) vollständig aufgegeben hat.

Das FG Münster begründet seine Entscheidung u.a. wie folgt: § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, b und c EStG erfasst solche Zeiträume, während derer die Eltern typischerweise mit Unterhaltsaufwendungen für das Kind belastet sind. Wie der Gesetzesaufbau belegt, geht der Gesetzgeber davon aus, dass Kinder, die einen der Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllen, regelmäßig berücksichtigungsfähig sind; es sei denn, die Einkünfte und Bezüge des Kindes überschreiten den (ggf. anteiligen) Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG.

§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bezweckt, den Kindergeldberechtigten während der Ausbildung des Kindes in dem von Verfassungs wegen gebotenen Umfang durch die Gewährung des Kinderfreibetrages zu entlasten bzw. durch das Kindergeld zu fördern soweit das Kindergeld einen solchen Förderanteil enthält. Die Belastung der Eltern durch den Unterhaltsbedarf des Kindes endet regelmäßig in dem Zeitpunkt, in dem das Kind im Anschluss an die Ausbildung eine Vollzeiterwerbstätigkeit aufnimmt. Dies gilt auch dann, wenn sich der – vorübergehenden – Vollzeiterwerbstätigkeit ein weiterer oder neuer Ausbildungsabschnitt anschließt. Wäre hier der Zeitraum von höchstens vier Monaten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten als Übergangszeitraum i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG anzusehen, würde der Kindergeldanspruch nicht nur für den Zeitraum der Vollzeiterwerbstätigkeit entfallen, in dem sich das Kind selbst unterhalten kann, sondern auch für den vorangegangenen Zeitraum, in dem die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern durch die Ausbildung des Kindes gemindert gewesen ist. Der Begriff der Übergangszeit in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist deshalb begünstigend so auszulegen, dass der Kindergeldanspruch für die Zeiträume, in denen sich das Kind in Berufsausbildung befindet und während derer typischerweise eine Unterhaltsverpflichtung der Eltern besteht, möglichst erhalten bleibt (BFH-Urteil vom 19.10.2001, VI R 39/00, BStBl II 2002, 481).

Soweit der BFH mit Urteil vom 16.11.2006 (III R 15/06, BStBl II 2008, 56) entschieden hat, ein Kind befinde sich ggf. trotz einer Vollzeiterwerbstätigkeit in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, erstreckt sich diese Entscheidung lediglich auf die Fälle, in denen in der angeführten Übergangszeit trotz der Vollzeiterwerbstätigkeit bedingt durch die Höhe der Einkünfte weiterhin eine Unterhaltssituation vorliegt und der Jahresgrenzbetrag i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG insgesamt nicht überschritten wird (Meistbegünstigungsprinzip).

Übertrüge man diese Grundsätze dagegen auch auf den Streitfall, entfiele die Kindergeldberechtigung des Klägers auch in den Ausbildungszeiträumen von Januar bis Juni sowie von Oktober bis Dezember, in denen die steuerliche Leistungsfähigkeit des Klägers durch die Ausbildung seiner Tochter gemindert gewesen ist. In Fällen der hier zu entscheidenden Art ist daher der Begriff der Übergangszeit in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG weiterhin in Anlehnung an das Urteil des BFH vom 19.10.2001 (VI R 39/00, BStBl II 2002, 481) dergestalt auszulegen, dass der Kindergeldanspruch für die Zeiträume, in denen sich das Kind in Berufsausbildung befindet und während derer typischerweise eine Unterhaltsverpflichtung der Eltern besteht, möglichst erhalten bleibt. Nur dieses Ergebnis nimmt im Übrigen die Wertung des Gesetzgebers in § 32 Abs. 4 Satz 6 und Satz 7 EStG auf, der hinsichtlich der die Kindergeldberechtigung einschränkenden eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes und der sich daraus ergebenden Unterhaltsverpflichtung des Berechtigten, ein striktes Monatsprinzip statuiert.

Das FG Düsseldorf hat mit rechtskräftigem Urteil vom 30.9.2009 (15 K 4723/08 Kg, LEXinform 5009186) das Urteil des FG Münster vom 31.3.2009 (1 K 4425/08 Kg – AO, LEXinform 5008465, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 36/09) bestätigt. Auch wenn zugleich die Voraussetzungen einer Berufsausbildung vorliegen, ist ein Kind in den Monaten einer Vollzeiterwerbstätigkeit (hier: juristisches Grundstudium neben Tätigkeit in einer Patentanwaltskanzlei) nicht als Kind i.S.d. Kindergeldrechts zu berücksichtigen. Nach dem der BFH-Rechtsprechung zugrunde liegenden Meistbegünstigungsprinzip lässt die Vollzeiterwerbstätigkeit den Kindergeldanspruch aber ausnahmsweise dann nicht entfallen, wenn unter Einbeziehung der Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit der Jahresgrenzbetrag nicht überschritten wird.

Für die Ausbildungszeit, in der keine Vollzeiterwerbstätigkeit vorliegt, sind bei der Ermittlung, ob der Grenzbetrag überschritten ist, die Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit nicht zu berücksichtigen.

Die Verfügung des BZSt für Steuern vom 4.7.2008 (BStBl I 2008, 716), nach der die Einkünfte aus einer zugleich die Voraussetzungen einer Berufsausbildung erfüllenden Vollzeiterwerbstätigkeit stets in die Ermittlung des Jahresgrenzbetrages miteinzubeziehen sind, setzt die vorstehend dargelegte Rechtsprechung des BFH nicht zutreffend um.

Zur Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 30.9.2009 (15 K 4679/08-Kg, LEXinform 5009803, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 71/09, LEXinform 092742) entschieden, dass mit der Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit ungeachtet der Fortdauer der Berufsausbildung des Kindes der dem Grunde nach vorliegende Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG endet, so dass die ab diesem Zeitpunkt erzielten Einkünfte nicht in die Berechnung des Jahresgrenzbetrags für den Kindergeldanspruch mit einzubeziehen sind. Mit der in der Vfg des BZSt vom 4.7.2008 (BStBl I 2008, 716) vertretenen gegenteiligen Auffassung wird die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.11.2006, III R 15/06, BStBl II 2008, 56) nicht zutreffend umgesetzt.

Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat mit Urteil vom 20.10.2009 (4 K 371/09, LEXinform 5009720, Rev. eingelegt, Az. BFH: III R 74/09) die Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips bestätigt. Ist ein grundsätzlich das ganze Jahr hindurch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und c EStG berücksichtigungsfähiges volljähriges Kind einige Monate lang einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen und würde es unter Einbeziehung der dabei erzielten Einkünfte auf das Jahr gesehen über dem Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG liegen, liegt das Kind aber bei isolierter Betrachtung nur der Monate, in denen es keiner Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen ist, in diesen Zeiträumen unter dem anteiligen Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, so besteht nach dem Grundsatz der Meistbegünstigung ein Kindergeldanspruch für die Zeiträume, in denen das Kind keiner Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen ist.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 16.12.2008 (4 K 4658/08, LEXinform 5008781, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 34/09, LEXinform 0179797) entschieden, dass bei Vollerwerbstätigkeit eines Kindes kein Kindergeldanspruch besteht. Ein Kind befindet sich nicht mehr in Berufsausbildung und wird bei der Gewährung von Kindergeld nicht berücksichtigt, wenn es nach der Erbringung aller Prüfungsleistungen, bzw. nach der Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse eine Vollzeiterwerbstätigkeit aufnimmt. Dies gilt auch dann, wenn es sich vor der Aufnahme der Vollzeiterwerbstätigkeit für eine weitere Ausbildung beworben hat und diese nach Beendigung der Vollzeiterwerbstätigkeit antritt.

2.2.7. Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchstabe d EStG

Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. d EStG kann ein Kind berücksichtigt werden, das

• ein freiwilliges soziales Jahr,

• ein freiwilliges ökologisches Jahr oder

• einen Freiwilligendienst aller Generationen i.S.v. § 2 Abs. 1a SGB VII (Ergänzung durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009, BGBl I 2009, 1959)

leistet (» Freiwilliges soziales Jahr).

Die Tätigkeit im Rahmen eines freiwilligen sozialen Jahres ist grundsätzlich nicht als Berufsausbildung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 24.6.2004, III R 3/03, BStBl II 2006, 294; » Ausbildungsfreibetrag).

Der BFH hat mit Urteil vom 15.7.2003 (VIII R 78/99, BStBl II 2003, 841) entschieden, dass in der Übergangszeit zwischen Schule und Ableistung eines sozialen Jahres kein Kindergeld gewährt werden kann.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.3.2009 (III R 33/07, LEXinform 0588284) steht dem Vater für den Zeitraum, in dem seine Tochter einen durch die »Aktion Sühnezeichen Friedensdienste e.V.« organisierten Dienst in Norwegen leistete, kein Kindergeld zu.

Kinder, die einen freiwilligen unentgeltlichen Dienst leisten, werden für das Kindergeld berücksichtigt, wenn es sich um einen in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG aufgezählten Freiwilligendienst handelt.

Die von der »Aktion Sühnezeichen Friedensdienste e.V.« organisierten Dienste im Ausland erfüllen nicht die gesetzlichen Voraussetzungen eines freiwilligen sozialen Jahres i.S.d. FSJG, eines freiwilligen ökologischen Jahres i.S.d. FÖJG oder eines europäischen Freiwilligendienstes. Sie konnten allenfalls als Dienst im Ausland i.S.v. § 14b ZDG einen Anspruch auf Kindergeld für wehrpflichtige, den Kriegsdienst verweigernde Kinder begründen, da nach § 14b Abs. 1 ZDG Kriegsdienstverweigerer nicht zum Zivildienst herangezogen werden, wenn sie unentgeltlich einen Dienst im Ausland leisten, der das friedliche Zusammenleben der Völker fördern will und der von einem nach § 14b Abs. 3 ZDG anerkannten Träger durchgeführt wird.

Nach Auffassung des BFH verstößt es nicht gegen Art. 3 GG, dass für Kinder, die einen solchen Friedensdienst leisten, Kindergeld nur gewährt wird, wenn sie zum Zivildienst verpflichtet sind und den Friedensdienst anstelle des Zivildienstes absolvieren. Die unterschiedliche Behandlung ist gerechtfertigt, weil ein zum Wehrdienst herangezogenes Kind, das den Kriegsdienst verweigert, zum Zivildienst oder an dessen Stelle zu einem Friedensdienst im Ausland verpflichtet ist, während Kinder, die nicht wehrpflichtig sind oder trotz Wehrpflicht nicht zum Wehrdienst einberufen werden, diesen Dienst freiwillig erbringen (Pressemitteilung des BFH Nr. 52/09 vom 24.6.2009, LEXinform 0434198).

2.3. Berücksichtigung behinderter Kinder

Nach § 32 Abs. 4 Nr. 3 EStG kann ein Kind berücksichtigt werden, das wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Die Behinderung muss vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten sein, nicht jedoch die Unfähigkeit, sich selbst zu unterhalten.

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) werden behinderte Kinder ab dem VZ 2007 nur noch berücksichtigt, wenn die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist. Weder die Behinderung selbst noch die Vollendung des 25. Lebensjahres müssen zeitlich in den VZ 2007 fallen. Kinder, die vor dem 1.1.2007 in der Zeit zwischen der Vollendung des 25. und 27. Lebensjahres eine Behinderung erlitten haben, werden auch im VZ 2007 und darüber hinaus berücksichtigt (§ 52 Abs. 40 Satz 5 EStG).

Ein volljähriges behindertes Kind ist regelmäßig auch dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es im Rahmen der Eingliederungshilfe vollstationär untergebracht ist (BFH-Urteil vom 15.10.1999, VI R 40/98, BStBl II 2000, 75; Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 14.6.1996, BStBl II 1997, 173). Bei Eingliederungshilfen handelt es sich um zweckgebundene behinderungsbedingte Bezüge, die bei Ermittlung des Bedarfs eines volljährigen behinderten Kindes außer Ansatz bleiben müssen (BFH-Beschluss vom 19.5.2004, VIII B 245/03, BFH/NV 2004, 1524).

Die Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt kann grundsätzlich angenommen werden, wenn im Schwerbehindertenausweis das Merkmal »H« eingetragen ist oder der Grad der Behinderung 50 % oder mehr beträgt und besondere Umstände hinzutreten, aufgrund derer eine Erwerbstätigkeit unter den üblichen Bedingungen des Arbeitsmarktes ausgeschlossen erscheint.

Nach dem Urteil des BFH vom 19.11.2008 (III R 105/07, BFH/NV 2009, 638, LEXinform 0588766) ist für ein über 21 Jahre altes behindertes Kind, das arbeitslos ist und deshalb nicht selbst für seinen Lebensunterhalt sorgen kann, Kindergeld zu gewähren, wenn die Behinderung in erheblichem Umfang mitursächlich für die Arbeitslosigkeit ist.

Für ein volljähriges arbeitsloses Kind, das bei der Agentur für Arbeit als Arbeitsuchender gemeldet ist, besteht bis zum 21. Lebensjahr Anspruch auf Kindergeld. Hat es das 21. Lebensjahr vollendet, entfällt der Anspruch, es sei denn, das Kind ist aufgrund einer Behinderung außerstande, sich selbst zu unterhalten. Im Streitfall nahm das 1982 geborene, schwerhörige Kind (Grad der Behinderung 60, Merkzeichen RF) nach Beendigung der Sonderschule an verschiedenen Lehrgängen eines Kollegs für Hörgeschädigte sowie an weiteren Berufsvorbereitungsmaßnahmen für Behinderte teil. Anschließend meldete es sich arbeitslos und erhielt Arbeitslosengeld II. Seit August 2005 wird es bei der Berufsberatung nicht mehr als Bewerber für eine berufliche Ausbildungsstelle geführt. Die Familienkasse lehnte die Gewährung von Kindergeld ab September 2005 ab, weil das Kind trotz seiner Behinderung in der Lage sei, mit einer Arbeitszeit von 15 Stunden in der Woche für seinen Lebensunterhalt zu sorgen.

Der BFH war wie das FG der Auffassung, die Behinderung müsse nicht alleinige Ursache dafür sein, dass das Kind seinen Lebensunterhalt nicht durch eigene Arbeit verdienen könne. Eine erhebliche Mitursächlichkeit reiche aus. Ein wichtiges Indiz sei der Grad der Behinderung. Könne die Agentur für Arbeit überhaupt keine Stellen vermitteln, könne dies ebenfalls für eine erhebliche Mitursächlichkeit sprechen. Die Entscheidung, ob die Behinderung in erheblichem Umfang mitursächlich für die Arbeitslosigkeit sei, habe das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung der Umstände des einzelnen Falles zu treffen, die vom BFH nur eingeschränkt überprüfbar sei. Im Streitfall hatte das FG entschieden, das Kind habe aufgrund seiner frühkindlichen Hirnschädigung und seiner Schwerhörigkeit trotz der Arbeitsfähigkeit von 15 Stunden wöchentlich keine oder nur geringe Vermittlungschancen auf dem Arbeitsmarkt, so dass Kindergeld zu gewähren sei. Diese Würdigung war nach Ansicht des BFH revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (Pressemitteilung des BFH Nr. 19/09 vom 25.2.2009, LEXinform 0432809).

Mit Urteil vom 22.10.2009 (III R 50/07, BFH/NV 2010, 716, LEXinform 0588341) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung im Urteil vom 19.11.2008 (III R 105/07, BFH/NV 2009, 638, LEXinform 0588766). In Ergänzung dazu führt der BFH weiter aus, dass dann, wenn die Behinderung nicht in erheblichem Umfang mitursächlich dafür ist, dass das Kind keine Arbeit gefunden hat, ein Anspruch auf Kindergeld auch dann besteht, wenn die Einkünfte, die das Kind aus einer – trotz der Behinderung möglichen – Erwerbstätigkeit erzielen könnte, nicht ausreichen würden, seinen gesamten Lebensbedarf (existenziellen Grundbedarf und behinderungsbedingten Mehrbedarf) zu decken.

Für ein behindertes Kind, dessen Einkünfte und Bezüge – nach Abzug des behinderungsbedingten Mehrbedarfs – den Jahresgrenzbetrag nicht übersteigen, kann Kindergeld nicht mit der Begründung versagt werden, die Behinderung stehe einer normalen Berufsausbildung nicht im Wege (BFH-Urteil vom 14.12.2001, VI B 178/01, BStBl II 2002, 486). Bei einem zu 100 % schwer behinderten (querschnittgelähmten) Kind, das eine Berufsausbildung im Rahmen einer staatlich geförderten Berufsausbildungsmaßnahme abgeschlossen hat und im Anschluss daran arbeitslos ist, spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass ursächlich für sein Außerstandesein, sich selbst zu unterhalten, die Behinderung und nicht die Lage auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt ist (BFH-Urteil vom 26.8.2003, VIII R 58/99, BFH/NV 2004, 326).

Nach dem BFH-Urteil vom 4.7.2002 (III R 58/98, BStBl II 2002, 765) können in bestimmten Fällen bei der Prüfung der Frage, ob ein volljähriges behindertes Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, die Kosten einer Begleitperson auf einer Urlaubsreise in angemessener Höhe als behinderungsbedingter Mehrbedarf berücksichtigt werden. Die Notwendigkeit der Begleitung muss jedoch nachgewiesen werden (s.a. DA 63.3.6.4 Abs. 3 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1071).

Die Berücksichtigung behinderter Kinder regelt u.a. das BMF-Schreiben vom 1.2.2000 (BStBl I 2000, 319). Siehe auch die Beispiele in H 32.9 [Außerstande sein, sich selbst zu unterhalten] EStH.

Zu den Bezügen eines volljährigen behinderten Kindes, das im Haushalt seines Vaters lebt, gehört die dem Kind gewährte Hilfe zum Lebensunterhalt (§§ 11 ff. BSHG), es sei denn, der Sozialleistungsträger kann für seine Leistungen bei dem Vater Regress nehmen (BFH-Urteil vom 26.11.2003, VIII R 32/02, BStBl II 2004, 588). Siehe auch H 32.10 [Anrechnung eigener Bezüge Nr. 3] EStH.

Zu den eigenen Mitteln eines behinderten Kindes gehört auch das Pflegegeld nach § 69b BSHG. Dieses ist in der tatsächlich ausgezahlten Höhe zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 24.8.2004, VIII R 59/01, DStRE 2004, 1411).

Bei der Gewährung von Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Nr. 3 EStG ist eigenes Vermögen des Kindes bei der Prüfung, ob das Kind außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten, nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 19.8.2002, VIII R 17/02, BStBl II 2003, 88 und BFH-Urteil vom 19.8.2002, VIII R 51/01, BStBl II 2003, 91). Die Grundsätze dieses Urteils sind gem. DA 63.3.6.4 Abs. 1 DA-FamEStG (BStBl I 2009, 1030, 1070) zu berücksichtigen.

Zur Berücksichtigung des Blindengeldes beim Vergleich der Einkünfte und der Bezüge eines volljährigen behinderten Kindes hat der BFH mit Urteil vom 31.8.2006 (III R 71/05, BFH/NV 2006, 2347) entschieden, dass das Blindengeld den zur Bestreitung des Lebensunterhalts geeigneten Bezügen zuzuordnen ist. Jedoch ist es bei der Ermittlung des behinderungsgerechten Mehrbedarfs an Stelle des Pauschbetrages für behinderte Menschen nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG anzusetzen, wenn es der Höhe nach den Pauschbetrag übersteigt. Es ist zu vermuten, dass in Höhe des tatsächlich ausbezahlten Blindengeldes ein behinderungsbedingter Mehraufwand besteht.

Bei der Prüfung, ob ein volljähriges behindertes Kind, welches das 27. Lebensjahr (25. Lebensjahr) vollendet hat, behinderungsbedingt außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, ist auf den Kalendermonat abzustellen. Sonderzuwendungen, Gratifikationen usw., die in größeren als monatlichen Zeitabständen gewährt werden, sowie einmalige Einnahmen sind von dem Monat an zu berücksichtigen, in dem sie anfallen; soweit im Einzelfall keine andere Regelung angezeigt ist, sind sie auf einen angemessenen Zeitraum aufzuteilen und monatlich mit einem entsprechenden Teilbetrag anzusetzen. Jährlich anfallende Einnahmen – wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld usw. – sind auf den Zuflussmonat und die nachfolgenden elf Monate aufzuteilen (BFH-Urteil vom 24.8.2004, VIII R 83/02, BStBl II 2007, 248).

3. Kinder während des gesetzlichen Grundwehrdienstes bzw. Zivildienstes

Für Kinder, die ihren gesetzlichen Grundwehrdienst leisten, erhalten Eltern keine Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG. Nach dem BFH-Beschluss vom 4.7.2001 (VI B 176/00, BStBl II 2001, 675) ist diese Regelung verfassungsgemäß.

4. Zulässiger Höchstbetrag der Einkünfte und Bezüge

Die zulässigen » Einkünfte und Bezüge von Kindern dürfen ab dem Veranlagungszeitraum 2010 8 004 € nicht übersteigen (Änderung durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009, BGBl I 2009, 1959).

5. Verlängerung der Berücksichtigung als Kind

Nach § 32 Abs. 5 EStG werden die Verlängerungszeiten an die Vollendung des 27. Lebensjahres »angehängt«. Verlängerungszeiten sind die Zeiten der in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Dienste, höchstens jedoch die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes.

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) werden Kinder nur noch bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres (» Fristen und Termine) berücksichtigt. Der Übergang zur neuen Altersgrenze erfolgt gleitend. Die Übergangsregelung enthält § 52 Abs. 40 EStG. Für Kinder, die im VZ 2006 das 24. Lebensjahr vollenden, werden die Verlängerungszeiten über das 26. Lebensjahr hinaus angesetzt (§ 52 Abs. 40 EStG). Für Kinder, die im VZ 2006 das 25., 26. oder 27. Lebensjahr vollenden, bleibt es bei der bisherigen Fassung des Gesetzes, nach der die Verlängerungszeiten an die Vollendung des 27. Lebensjahres »angehängt« werden.

6. Kinder bei der Erbschaftsteuer

Zur Behandlung von Kindern bei der Erbschaftsteuer siehe » Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer.

7. Literaturhinweise

Christoffel, Neuregelungen durch das Steueränderungsgesetz 2007, INF 2006, 616; Jochum u.a., Das auszubildende Kind im Familienleistungsausgleich – Die Ermittlung der sog. »schädlichen Einkünfte« aus steuerrechtlicher und sozialrechtlicher Perspektive, FR 2006, 677; Viefhues, Die Adoption von Kindern, NWB Fach 19, 3501; Gunsenheimer, Die Folgen aus der Herabsetzung des Kindesalters auf das 25. Lebensjahr, Steuer & Studium 2007, 599; Greite, Kindergeldanspruch für ein arbeit- oder ausbildungsuchendes Kind, NWB Fach 3, 15271; Hechtner u.a., Die Günstigerprüfung des Familienleistungsausgleichs nach dem zweiten Konjunkturpaket, FR 2009, 573; Hollatz, Einbeziehung von Einkünften aus Voll-Erwerbstätigkeit – Kindergeld zwischen zwei Ausbildungsabschnitten –, NWB 21/2009, 1572; Wälzholz, Adoption aus steuerrechtlichem Anlass und zivilrechtlicher Sicht, NWB 21/2009, 1591; Greite, Kindergeld für behinderte Kinder, NWB 25/2009, 1917.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Betreuungsleistungen

» Einkünfte und Bezüge von Kindern

» Familienleistungsausgleich

» Freiwilliges soziales Jahr

» Kinderbetreuungskosten

» Kinderfreibetrag

» Kindergeld

» Kindervergünstigungen

» Kindesunterhalt

» Nichteheliche Lebensgemeinschaften

» Pflegegeld für Kinder in Familienpflege

» Pflegekind

» Verträge zwischen Angehörigen