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Hinweis:

Das Sächsische FG hat mit Urteil vom 19.8.2009 (2 K 1038/09, LEXinform 5008940) entschieden, dass der beschränkte Abzug von Kinderbetreuungskosten nach § 4f EStG (§ 9c EStG ab 2009) i.H.v. zwei Dritteln der entstandenen Aufwendungen verfassungsrechtlich unbedenklich ist. Unter dem Az. III R 67/09 wurde beim BFH Revision eingelegt (LEXinform 0179999). Die DATEV-Redaktion LEXinform stellt unter LEXinform 0922225 einen Mustereinspruch zur Verfügung (s.a. die Pressemitteilung des Bundesverbandes der Lohnsteuerhilfevereine e.V. vom 22.2.1010, LEXinform 0434988).

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 15.2.2010 (DStR 2010, 332, LEXinform 5232540) wird gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO die Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten in die Liste der vorläufigen Steuerfestsetzungen aufgenommen.

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 26.10.2009 (6 K 123/09, LEXinform 5009471) sind die gesetzlichen Regelungen zur Gewährung von Kinderbetreuungskosten nicht verfassungswidrig. Gegen das Urteil wurde beim BFH unter dem Az. III R 80/08 Revision eingelegt (LEXinform 0927408). Der BFH wird die Frage zu klären haben, ob die mit dem Gesetz zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) und dem Steueränderungsgesetz vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) neugeordnete Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei nur einem erwerbstätigen Ehegatten (§§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 und 5) verfassungswidrig ist.

Beispiel: (von Pust)

Der erwerbstätige Vater des Kindes hat nach dem Tod seiner Ehefrau und Mutter des Kindes erneut geheiratet. Seine zweite Ehefrau hat das Kind, das in einem gemeinsamen Haushalt mit dem Vater und dessen Ehefrau lebt, nicht adoptiert, sie oder eine andere Person betreut das Kind auf der Grundlage eines Dienstvertrages.

Lösung:

Eigener Hinweis: Anzumerken ist zunächst, dass die von Pust in seinem Beispiel alternativ genannte Betreuung durch die Ehefrau nicht als Betreuungsleistung anerkannt werden kann (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 184).

Lösung von Pust: Das Kindschaftsverhältnis besteht nur zum Vater, nicht aber zu dessen zweiter Ehefrau (Stiefmutter bzw. Stiefkindschaftsverhältnis). § 4f Satz 2 EStG (jetzt § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG) findet keine Anwendung, da die Elternteile nicht in einem Haushalt zusammenleben – die Mutter des Kindes ist verstorben; die zweite Ehefrau ist kein Elternteil des Kindes. Selbst wenn in einem solchen Fall die Betreuung des Kindes durch einen Dritten erfolgte, wären die Aufwendungen somit abzugsfähig, während bei Eltern, die in einem Haushalt zusammenleben und von denen nur ein Elternteil erwerbstätig ist, keine Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nach § 4f Satz 2 EStG (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG) gegeben ist.

Beispiel 1:

Gemeinsamer Sachverhalt:

Die Eheleute A und B beschäftigen ganzjährig eine Hausangestellte für einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von 800 €. Zusätzlich werden mtl. 165 € Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung abgeführt. Die Hausangestellte betreut zur Hälfte die Kinder und führt zur anderen Hälfte typische Haushaltsleistungen durch.

Fall a:

A und B sind beide erwerbstätig. Das gemeinsame Kind hat das 14. Lebensjahr nicht vollendet.

Lösung a:

Die jährlichen Aufwendungen für die Hausangestellte betragen 965 € × 12 = 11 580 €. Davon entfällt die Hälfte auf die Kinderbetreuung (5 790 €). Da beide Elternteile erwerbstätig sind, handelt es sich um erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 9c Abs. 1 EStG. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € = 3 860 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 1 EStG verbraucht sind somit 5 790 €.

Auf die typische Haushaltsleistungen entfallen 50 % von 11 580 € = 5 790 €.

Die Vergünstigungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, die keine geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse sind, regelt § 35a Abs. 2 EStG. Begünstigt sind 20 % der Aufwendungen, höchstens 4 000 €. Danach fallen unter § 35a Abs. 2 EStG 5 790 € × 20 % = 1 158 €, höchstens 4 000 €.

Fall b:

A und B sind beide erwerbstätig. Das gemeinsame Kind vollendet mit Ablauf des 14.7.2010 das 14. Lebensjahr.

Lösung b:

Da beide Elternteile erwerbstätig sind, handelt es sich um erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 9c Abs. 1 EStG. Die Voraussetzungen für deren Abzug sind bis einschließlich Juli erfüllt. Von den monatlichen Aufwendungen i.H.v. 965 € entfallen die Hälfte = 482,50 € auf Kinderbetreuungskosten. Die Aufwendungen bis einschließlich Juli betragen demnach 3 377,50 €. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 3 377,50 € = 2 251,66 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 1 EStG verbraucht sind somit 3 377,50 €. Nach dem Gesetzeswortlaut ist der Höchstbetrag nicht zeitanteilig zu kürzen. Der Höchstbetrag von 4 000 € steht in Relation zu den Aufwendungen, die wirtschaftlich auf die Zeit im Veranlagungszeitraum entfallen, in der die Abzugsvoraussetzungen vorliegen (Schmidt/Glanegger, EStG, Rz. 16 zu § 4f).

Da für die Kinderbetreuungsleistung von August bis Dezember die Voraussetzungen des § 9c EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (5 × 482,50 € =) 2 412,50 € unter § 35a Abs. 2 EStG. Auch die typischen Haushaltsleistungen sind i.H.v. (50 % von 11 580 € =) 5 790 € nach § 35a Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt.

Nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt sind 20 % der Aufwendungen, höchstens 4 000 €. Danach fallen unter § 35a Abs. 2 EStG 8 202,50 € × 20 % = 1 640,50 €, höchstens 4 000 €.

Fall c:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist in Berufsausbildung. Das gemeinsame Kind hat das 14. Lebensjahr nicht vollendet.

Lösung c:

Da nicht beide Elternteile erwerbstätig sind, liegen die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG nicht vor. Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind erfüllt. Zur weiteren Berechnung siehe Lösung a).

Fall d:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist in Berufsausbildung. Nach Beendigung ihrer Berufsausbildung ist B ab 1.8.10 ebenfalls erwerbstätig. Das gemeinsame Kind hat am 11.11.10 das 14. Lebensjahr vollendet.

Lösung d:

Da nicht beide Elternteile erwerbstätig sind, liegen die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG zunächst nicht vor. Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind bis zum 31.7.10 erfüllt. Ab 1.8.10 bis zum 30.11.10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG erfüllt; ab 1.12.10 können keine Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 1 und 2 EStG berücksichtigt werden.

Die monatlichen Aufwendungen für die Hausangestellte betragen 965 €. Davon entfällt die Hälfte auf die Kinderbetreuung = 482,50 €.

Unter § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG fallen (482,50 € × 7 Monate =) 3 377,50 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 3 377,50 € =) 2 251,66 €, maximal 4 000 €.

Unter § 9c Abs. 1 EStG fallen (482,50 € × 4 Monate =) 1 930,00 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 1 930,00 € =) 1 286,66 €, maximal 4 000 €.

Da für die Kinderbetreuungsleistung im Dezember die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (1 × 482,50 € =) 482,50 € unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch die typischen Haushaltsleistungen sind i.H.v. (50 % von 11 580 € =) 5 790 € nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt. Danach fallen unter § 35a Abs. 2 EStG 6 272,50 € × 20 % = 1 254,50 €, höchstens 4 000 €.

Fall e:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist seit dem 8.8.10 bis zum 28.2.11 krank. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr aber nicht das 14. Lebensjahr vollendet.

Lösung e:

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind u.a. erfüllt, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil krank ist. Die Krankheit des Stpfl. muss innerhalb eines zusammenhängenden Zeitraums von drei Monaten bestanden haben oder die Krankheit tritt unmittelbar im Anschluss an eine Erwerbstätigkeit oder Ausbildung ein (§ 9c Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Veranlagungszeitraum 10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von August bis Dezember erfüllt. Unter § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG fallen (482,50 € × 5 Monate =) 2 412,50 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 2 412,50 € =) 1 608,33 €, maximal 4 000 €.

Da für die Kinderbetreuungsleistung von Januar bis Juli die Voraussetzungen der § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (7 × 482,50 € =) 3 377,50 € unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.

Für die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. (50 % von 11 580 € =) 5 790 € sind die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG erfüllt. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG begünstigt sind somit (3 377,50 € + 5 790,00 € =) 9 167,50 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 9 167,50 € = 1 833,50 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.

Fall f:

A und B sind beide erwerbstätig. Seit dem 8.8.10 bis zum 28.11.10 ist B krank und danach wieder erwerbstätig. Das gemeinsame Kind hat das 14. Lebensjahr nicht vollendet.

Lösung f:

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG sind erfüllt, da beide Elternteile erwerbstätig sind. Eine Unterbrechung der Erwerbstätigkeit für einen zusammenhängenden Zeitraum von bis zu vier Monaten ist unschädlich (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184). Im Veranlagungszeitraum 10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Unter § 9c Abs. 1 EStG fallen (482,50 € × 12 Monate =) 5 790,00 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 5 790,00 € =) 3 860,00 €, maximal 4 000 €.

Für die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. (50 % von 11 580 € =) 5 790 € sind die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG erfüllt. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG begünstigt sind somit 5 790 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 5 790 € = 1 158 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.

Fall g:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist Hausfrau. Das gemeinsame Kind hat am 14.7.10 das 3. Lebensjahr vollendet.

Lösung g:

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind nicht erfüllt. In diesen Fällen ist § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG anzuwenden, wenn das Kind das dritte Lebensjahr vollendet, aber das sechste Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Diese Voraussetzungen sind von Juli bis Dezember 10 erfüllt. Unter § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG fallen (482,50 € × 6 Monate =) 2 895,00 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 2 895,00 € =) 1 930,00 €, maximal 4 000 €.

Da für die Kinderbetreuungsleistung von Januar bis Juni die Voraussetzungen der § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (6 × 482,50 € =) 2 895,00 € unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch für die typischen Haushaltsleistungen sind die darauf entfallenden Aufwendungen i.H.v. (50 % von 11 580 € =) 5 790 € ebenfalls nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt. Nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt sind somit 8 685,00 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 8 685 € = 1 737 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.

Fall h:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist Hausfrau. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr vollendet.

Lösung h:

Da für die Kinderbetreuungsleistung von Januar bis Dezember die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (12 × 482,50 € =) 5 790,00 € unter § 35a Abs. 2 EStG. Auch für die typischen Haushaltsleistungen sind die darauf entfallenden Aufwendungen i.H.v. (50 % von 11 580 € =) 5 790 € ebenfalls nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt.

Nach § 35a Abs. 2 EStG kann als Steuerermäßigung ein Betrag von 20 % von 11 580 € = 2 316 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.

Fall i:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist schwer behindert (Grad der Behinderung 60). Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr aber noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet. Wie bereits oben im gemeinsamen Sachverhalt erwähnt, betreut die Hausangestellte zur Hälfte die Kinder und führt zur anderen Hälfte typische Haushaltsleistungen durch. Pflegeaufwendungen für B werden keine erbracht.

Lösung i:

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind u.a. erfüllt, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil behindert ist. Ein bestimmter Grad der Behinderung ist dabei nicht Voraussetzung.

Im Veranlagungszeitraum 10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € = 3 860 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG verbraucht sind somit 5 790,00 €.

Auf die typischen Haushaltsleistungen entfallen 50 % von 11 580 € = 5 790,00 €.

Bei einem Grad der Behinderung von 60 erhält B einen Behindertenpauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG i.H.v. 720 €.

Nimmt die pflegebedürftige Person einen Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG (bis VZ 2007: den erhöhten Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG) in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG bei ihr aus. Das Gleiche gilt für einen Angehörigen, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag auf ihn übertragen wird (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, LEXinform 5232541).

Für die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. (50 % von 11 580 € =) 5 790 € sind die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Die Aufwendungen fallen nur dann unter § 33 EStG, wenn ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz (R 33.3 Abs. 1 EStR) festgestellt wurde (» Heimunterbringung). Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind somit 5 790 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 5 790 € = 1 158 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.

Die Steuerermäßigung ist hier neben der Berücksichtigung des Behindertenpauschbetrages zu gewähren, da durch den Behindertenpauschbetrag lediglich die Pflegeaufwendungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG) abgegolten sind (s.a. Wortlaut § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG). Im Beispielsfall besteht die Steuerermäßigung allerdings nicht für Pflege-, sondern für allgemeine haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.

Fall j:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist schwer behindert (Grad der Behinderung 60). Zur Betreuung der B sind zusätzliche Pflegedienstleistungen durch einen selbstständigen Pflegedienst i.H.v. monatlich 800 € angefallen. Leistungen der Pflegeversicherung sind dabei bereits berücksichtigt. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr, aber noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet.

Lösung j:

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind u.a. erfüllt, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil behindert ist. Ein bestimmter Grad der Behinderung ist dabei nicht Voraussetzung.

Im VZ 2010 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € = 3 860 €, maximal 4 000 €.

Nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG verbraucht sind somit 5 790 €.

Auf die typischen Haushaltsleistungen entfallen 50 % von 11 580 € = 5 790 €.

§ 33a Abs. 3 EStG ist ab dem VZ 2009 entfallen und in die Förderung des § 35a Abs. 2 EStG einbezogen worden.

Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind daher 5 790 €.

Die zusätzlichen Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG betragen (800 € × 12 Monate =) 9 600 €. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG beträgt 20 % von (9 600 € + 5 790 € =) 15 390 € = 3 078 €, höchstens 4 000 €.

Bei einem Grad der Behinderung von 60 erhält B einen Behindertenpauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG i.H.v. 720 €.

Nimmt B den Behindertenpauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 1 und Abs. 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen i.H.v. 9 600 € nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bei ihr aus (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. 5 790 € sind nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Die Steuerermäßigung beträgt dann 20 % von 5 790 € = 1 158 €.

Es ist zu prüfen, ob A den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG für die Pflege der B beanspruchen kann (» Pflegekosten). Wenn der Pflegepauschbetrag für A gewährt werden kann, hat dies keine Auswirkung auf die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bei B. Nur wenn A auch die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG für die Pflege seiner Ehefrau beanspruchen sollte, schließt die Beanspruchung des Pflegepauschbetrages nach § 33b Abs. 6 EStG die Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG i.H.v. 924 € aus.

Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG –, sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflegpauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnlichen Belastungen (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Rz. 10 des bisherigen BMF-Schreibens vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) enthielt folgende Einschränkung: »Nimmt der Angehörige den Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihm aus.« Die Rz. 28 und 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 140) enthalten eine solche Einschränkung nicht mehr.

Fall k:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist hilflos (Merkzeichen »H«; » Behinderte) und in die Pflegestufe II eingegliedert. Zur Betreuung der B sind zusätzliche Pflegedienstleistungen durch einen selbstständigen Pflegedienst i.H.v. monatlich 1 800 € angefallen. Leistungen der Pflegeversicherung sind dabei bereits berücksichtigt. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr, aber noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet.

Lösung k:

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind u.a. erfüllt, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil behindert ist. Ein bestimmter Grad der Behinderung ist dabei nicht Voraussetzung.

Im VZ 2009 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € = 3 860 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG verbraucht sind somit 5 790 €.

Auf die typischen Haushaltsleistungen entfallen 50 % von 11 580 € = 5 790 €.

§ 33a Abs. 3 EStG ist ab dem Veranlagungszeitraum 09 entfallen und in die Förderung des § 35a Abs. 2 EStG einbezogen worden.

Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind daher 5 790 €.

Die zusätzlichen Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG betragen (1 800 € × 12 Monate =) 21 600 €. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG beträgt 20 % von (21 600 € + 5 790 € =) 27 390 € = 5 478 €, höchstens 4 000 €.

Zur Anwendung des Pflege- und Behindertenpauschbetrages s.o.

Die Pflegeaufwendungen i.H.v. 21 600 € sind auf Antrag des Stpfl. entweder als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG – unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung – oder als Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR; » Pflegekosten). Ab einer Grenzsteuerbelastung von über 20 % ist der Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung günstiger als die Steuerermäßigung nach § 35a EStG. S.a. die Ausführungen und die Beispiele in » Heimunterbringung und » Pflegekosten.

Fall l:

Lediglich A ist erwerbstätig, B ist Hausfrau. Das gemeinsame Kind ist seit der Geburt hilflos (Merkzeichen »H«) und daher außerstande, sich selbst zu unterhalten (Pflegestufe III). Zur Betreuung des Kindes sind zusätzliche Pflegedienstleistungen durch einen selbstständigen Pflegedienst i.H.v. monatlich 1 800 € angefallen. Leistungen der Pflegeversicherung sind dabei bereits berücksichtigt. Das Kind hat das 14. Lebensjahr vollendet. Der Behindertenpauschbetrag des Kindes wird auf die Eltern übertragen.

Lösung l:

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG sind nicht erfüllt, da nicht beide Elternteile erwerbstätig sind.

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind nicht erfüllt, da nur ein Elternteil erwerbstätig ist, der andere Elternteil sich weder in Ausbildung befindet noch selbst behindert oder krank ist.

Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG sind nicht erfüllt, da das Kind das 6. Lebensjahr vollendet hat.

Die auf die Kinderbetreuungsleistungen entfallenden Aufwendungen i.H.v. (12 × 482,50 € =) 5 790,00 € fallen unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.

Auf die typischen Haushaltsleistungen entfallen 50 % von 11 580 € = 5 790 €.

Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind (11 580 € × 20 % = 2 316 €, höchstens 4 000 €.

Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG nehmen die Stpfl. zusätzlich Pflege- und Betreuungsleistungen in ihrem Haushalt in Anspruch und beziehen Leistungen der Pflegeversicherung. Die Aufwendungen betragen (1 800 € × 12 Monate =) 21 600 €. Für die Pflegeaufwendungen können die Stpfl. nach § 33b Abs. 6 EStG einen Pflegepauschbetrag i.H.v. 924 € in Anspruch nehmen (H 33b [Pflege-Pauschbetrag] EStH). Das empfangene Pflegegeld zählt nicht zu den Einnahmen der Eltern (§ 33b Abs. 6 Satz 2 EStG). Ein Stpfl. führt die Pflege auch dann noch persönlich durch, wenn er sich zur Unterstützung zeitweise einer ambulanten Pflegekraft bedient (R 33b Abs. 4 EStR).

Begünstigt für die Pflege des Kindes sind

• die Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG i.H.v. 21 600 € × 20 % = 4 320 €, höchstens 4 000 € oder

• der Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG i.H.v. 924 € und die danach verbleibenden Pflegeaufwendungen von (21 600 € ./. 924 € =) 20 676 € nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG; die Steuerermäßigung beträgt dann 20 % von 20 676 € = 4 135 €, maximal 4 000 €; oder

• die gesamten Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG (R 33.3 Abs. 1 EStR, H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte] EStH; BMF-Schreiben vom 14.4.2003, BStBl I 2003, 360); für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann der Stpfl. die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch nehmen; oder

• der erhöhte Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG i.H.v. 3 700 €. Nimmt das Kind den Behindertenpauschbetrag selbst in Anspruch, sind seine eigenen Pflegeaufwendungen – sowohl als außergewöhnliche Belastung als auch für die Steuerermäßigung – abgegolten. Die Pflegeaufwendungen der Eltern sind entweder nach § 33 EStG oder für die Steuerermäßigung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Wird der Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG auf die Eltern übertragen, sind deren Pflegeaufwendungen damit abgegolten (s.a. Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Beispiel 2:

Bei einem verheirateten Elternpaar mit einem Kind sind beide Elternteile erwerbstätig. Im Juni des Jahres erleidet ein Elternteil einen Unfall und kann einer Erwerbstätigkeit nicht mehr nachgehen, weil er als Folge des Unfalls behindert ist. Kinderbetreuungskosten sind im Kj. i.H.v. 12 000 € angefallen.

Lösung 2:

Unabhängig davon, nach welchem Absatz des § 9c EStG die Kinderbetreuungskosten zu berücksichtigen sind, können insgesamt im Kj. nur zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 €, abgezogen werden (Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184).

Beispiel 3:

Sachverhalt siehe Hillmoth, Neuregelung des Abzugs von Kinderbetreuungskosten ab 2006 (Beispiel 5), INF 2006, 377.

Die Eltern M und F sind beide erwerbstätig. Ab 1.7.10 gibt F ihre Erwerbstätigkeit auf, um zum 1.7. eine (weitere) Berufsausbildung aufzunehmen. Zum 1.10.10 bricht sie die Ausbildung ab. Sowohl für den Kindergarten als auch für weitere Dienstleistungen zur Kinderbetreuung des vierjährigen Kindes fallen ganzjährig monatlich 600 € an.

Lösung 3:

Vom 1.1.10 bis zum 30.6.10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG erfüllt.

Nach der zeitlich versetzten Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten – strikt nach dem Gesetzeswortlaut – könnten 2/3 von 7 200 € = 4 800 € insgesamt als Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden. Bei der einheitlichen Berücksichtigung nach einer Gesetzesnorm können dagegen maximal nur 4 000 € berücksichtigt werden. Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes könnte wie folgt verfahren werden.

Nach der Verwaltungsauffassung in Rz. 18 im Anwendungsschreiben vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 184) ist die Möglichkeit 2 anzuwenden.

Beispiel 4:

Für das am 10.7.2001 geborene Kind werden bis 31.8.2007 Kindergartenbeiträge von 80 €/Monat gezahlt. Aufgrund der Kann-Regelung erfolgt die Einschulung bereits im August 2007. Für die Monate 09/2006–08/2007 werden sodann die Beiträge auf Antrag noch im Herbst 2007 erstattet.

Variante 1: Es handelt sich um erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten.

Variante 2: Es handelt sich um Sonderausgaben.

Lösung 4:

Variante 1:

Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten sind wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten zu behandeln. Für Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und Werbungskosten gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Bei Gewinnermittlung aufgrund Betriebsvermögensvergleichs gelten die Grundsätze der Bilanzierung. Die BFH-Rechtsprechung behandelt Rückflüsse von Betriebsausgaben und Werbungskosten in diesem Zusammenhang nicht als »negative Betriebsausgaben/Werbungskosten«, sondern als (Betriebs-)Einnahmen. D.h. die in 2007 i.H.v. 640 € gezahlten Kinderbetreuungskosten sind zu 427 € (2/3) wie Betriebsausgaben/Werbungskosten und die in 2007 i.H.v. 960 € erstatteten Kinderbetreuungskosten zu 640 € (2/3) wie (Betriebs-)Einnahmen zu behandeln. In Bilanzierungsfällen erfolgt die Berücksichtigung außerbilanziell.

Eine Verrechnung der gezahlten und erstatteten Beiträge und Erhöhung der Einnahmen lediglich um den Erstattungsüberhang von 213 € führt letztlich zum gleichen Ergebnis.

Variante 2:

Für Sonderausgaben gilt das Belastungsprinzip (BMF-Schreiben vom 11.7.2002, BStBl I 2002, 667). D.h. ein etwaiger Erstattungsüberhang ist in das Jahr der Zahlung zurückzutragen (rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO). Als gleichartige Aufwendungen in diesem Zusammenhang sind sämtliche Kinderbetreuungskosten anzusehen, die nach § 9c Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähig sind, unabhängig davon, ob es sich bei der Zahlung und Erstattung um dasselbe oder um verschiedene Kinder handelt.

Ein Rücktrag der nicht ausgeglichenen Sonderausgaben erfolgt jedoch nach bundeseinheitlichem Beschluss nur, soweit diese 200 € übersteigen. Der Betrag von 200 € ist nicht für einzelne Arten von Sonderausgaben gesondert zu sehen, er gilt vielmehr für die Summe aller nicht ausgeglichenen Sonderausgaben.