1. Allgemeines
Vermögensübergänge, die in der engeren Familie innerhalb eines kurzen Zeitraums mehrfach stattfinden, führen in der Regel zu einer erheblichen Steuerbelastung für dieses Vermögen. Diese kann nach § 27 ErbStG abgemildert werden. Diese Vorschrift sieht für dasselbe Vermögen, welches innerhalb eines Zehnjahreszeitraums erneut auf einen nahen Angehörigen durch Erbschaft übergeht, z.B. zuerst Schenkung oder Erbanfall unter Ehegatten, dann Erbanfall an die Kinder oder Enkel, eine Steuerermäßigung vor. Die Höhe der Ermäßigung (zwischen 10 und 50 %) bestimmt sich danach, wie groß der Zeitabstand zwischen den einzelnen Vermögensübergängen ist.
Nach § 14 ErbStG werden mehrere Vermögensanfälle, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren von der gleichen Person stammen, zusammengerechnet. Zur Abgrenzung dieser Vorschrift s. (») Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe.
2. Voraussetzungen für die Milderung nach § 27 ErbStG
2.1. Persönliche Voraussetzungen
2.1.1. Grundsatz
Die Anwendung des § 27 ErbStG setzt voraus, dass der Letzterwerber im Verhältnis zum Vorerwerber die Voraussetzungen der Steuerklasse I erfüllt. Gleiches gilt für das Verhältnis des Vorerwerbers im Verhältnis zum ursprünglichen Schenker oder Erblasser.
2.1.2. Besonderheiten bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft
Hat der Erblasser eine (») Vor- und Nacherbschaft angeordnet, so ist wie folgt zu differenzieren:
Der Nacherbfall tritt durch den Tod des Vorerben ein: In diesem Fall unterliegt der Vorerbfall wie auch der Nacherbfall der vollen Erbschaftsbesteuerung. Die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG findet daher Anwendung.
Der Nacherbfall tritt nicht durch den Tod des Vorerben ein: Wird die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, sieht § 6 Abs. 3 ErbStG die Vorerbfolge als auflösenden Erwerb und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingten Erwerb an. Tritt der Nacherbfall ein, gilt der Erwerb des Vorerben nicht als belasteter Erwerb i.S.d. § 27 ErbStG. Daher kann dem Nacherben die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG nicht gewährt werden.
Beispiel 1:
Der verheiratete M hat seine Ehefrau F als Vorerbin, seinen Sohn S als Nacherben bestimmt. Der Nachlass umfasst zwei Grundstücke und ein Wertpapierdepot. Des Weiteren hat EM verfügt, dass der Nacherbfall mit der Wiederverheiratung von F eintreten soll. Drei Jahre nach dem Tod von M heiratet die F erneut.
Lösung 1:
Mit der Wiederverheiratung der F tritt die Nacherbfolge ein. Gleichwohl kann S die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG nicht beanspruchen.
2.2. Anforderungen an den Letzterwerb
Der Letzterwerb muss zwingend ein Erwerb von Todes wegen sein. Dies ergibt sich aus dem klaren Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG (s. BFH Beschluss vom 16.7.1997, II B 99/96, BStBl II 1997, 625). Das ErbStG findet zwar nach § 1 Abs. 2 ErbStG auch Anwendung auf Schenkungen. Dies gilt jedoch nicht für § 27 Abs. 1 ErbStG.
Beispiel 3:
Vater V schenkt seinem Sohn S ein Einfamilienhaus. Drei Jahre später wendet S das Grundstück seiner Tochter T zu.
Lösung 3:
Die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG greift hier nicht, da der Zweiterwerb kein Erwerb von Todes wegen gewesen ist.
2.3. Anforderungen an den Vorerwerb
Im Gegensatz zum Letzterwerb kann es sich beim Vorerwerb sowohl um einen Erwerb von Todes wegen als auch um eine Schenkung unter Lebenden handeln.
Beispiel 4:
Vater V schenkt seinem Sohn S ein Einfamilienhaus. Drei Jahre später vererbt S das Grundstück an seine Tochter T.
Lösung 4:
Tochter T kann hier die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG in Anspruch nehmen.
Überträgt der Nacherbe sein Anwartschaftsrecht entgeltlich auf den Vorerben, dann kann hier ebenfalls die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zur Anwendung kommen (s. BFH Urteil vom 30.10.1979, II R 4/76, BStBl II 1980, 46).
2.4. Übergang desselben Vermögens
§ 27 ErbStG verlangt den Übergang »desselben« Vermögens. Damit ist nicht gemeint, dass der unveränderte Vermögensgegenstand übergeht. Er muss nicht mit dem Vorerwerb identisch sein. Anzuwenden sind die Grundsätze der Surrogation. Tritt ein Vermögensgegenstand an die Stelle des ursprünglichen, ist auch sein Erwerb begünstigt. Das bedeutet, dass der Veräußerungserlös für die vom Vorerwerber veräußerten Vermögensgegenstände in das Vermögen eingeht.
Beispiel 5:
Vater V überschreibt seinem Sohn S unentgeltlich ein Grundstück. Nach 5 Jahren verkauft S dieses Grundstück. Wenige Tage später verstirbt S. Seine Alleinerbin ist die Ehefrau F. Der Nachlass beinhaltet unter anderem das Entgelt für den Verkauf des Grundstücks.
Lösung 5:
Das Entgelt tritt hier an die Stelle des Grundstücks und ist somit nach § 27 ErbStG begünstigt.
2.5. Versteuerung des früheren Erwerbs
Das Erfordernis der Begünstigung des mehrfachen Erwerbs besteht nur dann, wenn auch eine mehrfache Steuerbelastung vorliegt. Dies ist in folgenden Fällen nicht der Fall, so dass § 27 ErbStG nicht zur Anwendung kommt:
Der Vorerwerb blieb aufgrund des Unterschreitens von Freibeträgen oder auch von sachlichen Befreiungen steuerfrei (s. BFH Urteil vom 8.2.1961, II 288/58 U, BStBl III 1961, 138).
Der Vorerwerb ist wegen eines Rückforderungsrechts nach § 29 ErbStG aufgehoben worden.
Die festgesetzte Steuer wurde aufgrund einer Billigkeitsregelung (z.B. nach §§ 163 oder 227 AO) nicht erhoben.
2.6. Zuordnung von Verbindlichkeiten
Fraglich ist, wie Schulden und Lasten zu behandeln sind, die mit mehrfach erworbenem Vermögen und ggf. weiterem Vermögen im Zusammenhang stehen.
R 85a ErbStR 2003 und H 85a ErbStH 2003 enthalten hierzu keine Aussage. In den Beispielen zu H 85a ErbStH 2003 wird lediglich die Erbfallkostenpauschale berücksichtigt. Eine Aufteilung der Erbfallkostenpauschale auf das mehrfach erworbene und das weitere Vermögen würde die abzuziehende Steuerermäßigung und die festzusetzende Erbschaftsteuer nicht verändern, weshalb darauf verzichtet werden konnte.
Zu der Frage, wie Schulden und Lasten zu behandeln sind, wenn ein Erwerb neben mehrfach erworbenem Vermögen i.S.d. § 27 Abs. 1 ErbStG (begünstigtes Vermögen) auch anderes Vermögen umfasst, vertritt die Finanzverwaltung folgende Auffassung (s. FinMin Sachsen vom 25.3.2004, 35 S 38289 1/21 – 12640 mit Beispielen):
Die Steuer für den Gesamterwerb ist gemäß § 27 Abs. 2 ErbStG in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Nettowert des begünstigten Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen zusammenhängenden Schulden und Lasten zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs nach Abzug aller Schulden und Lasten (vgl. R 24a ErbStR 2003) und vor Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht. Dabei können die in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten direkt zugeordnet werden.
Die nicht in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten sind dem begünstigten Vermögen anteilig zuzuordnen. Hierunter fallen insbesondere die Erbfallkosten (Erbfallkostenpauschale bzw. tatsächlich nachgewiesene Kosten), die sonstigen Erblasserschulden, Vermächtnisse und Auflagen, die sich nicht unmittelbar auf einen erworbenen Vermögensgegenstand beziehen, sowie Pflichtteilsansprüche.
3. Staffelung des Ermäßigungsbetrags
Der jeweils anzuwendende Prozentsatz für die Ermittlung der Steuerermäßigung staffelt sich in Abhängigkeit von der Länge des Zeitraums zwischen den beiden Besteuerungszeitpunkten. Welcher Prozentsatz auf das begünstigte Vermögen zur Ermittlung der Steuerermäßigung jeweils anzuwenden ist, kann aus der Tabelle in § 27 Abs. 1 ErbStG abgelesen werden.
Der Prozentsatz beläuft sich auf 50 %, wenn der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb nicht mehr als ein Jahr beträgt und verringert sich in den folgenden Jahren. Bei einem Zeitraum von acht bis zehn Jahren reduziert sich der Prozentsatz auf 10 %.
Beispiel 6:
Der Vater schenkt seiner Tochter T am 1.10.2002 ein Grundstück. Am 1.9.2007 verstirbt die Tochter und wird von ihrem Sohn beerbt.
Lösung 6:
Der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb beträgt mehr als sechs, aber weniger als acht Jahre. Der maßgebende Prozentsatz beläuft sich daher nach § 27 Abs. 1 ErbStG auf 20 %.
4. Berechnung der Steuerermäßigung
Das folgende Beispiel zeigt die Steuerberechnung für den Fall, dass nur nach § 27 ErbStG begünstigtes Vermögen übergeht.
Beispie17:
Vater V schenkt seinem Sohn S am 6.12.2004 ein bebautes Grundstück (steuerlicher Wert 1 100 000 €). Am 17.12.2006 verstirbt S und wird von seiner Ehefrau F, mit der er im Güterstand der Gütertrennung lebte, beerbt. Der Nachlass von S umfasst nur das Grundstück des V. Der Wert ist unverändert. Eigenes Vermögen des S ist nicht mehr vorhanden. Der F stehen keine, den Versorgungsfreibetrag kürzende Versorgungsbezüge zu.
Lösung 7:
Die Erbschaftsteuer ist unter Berücksichtigung des Ermäßigungsbetrages wie folgt zu berechnen (vereinfacht ohne Prüfung des § 27 Abs. 3 ErbStG, s. dazu unter 5.):
In der Regel wird der Letzterwerb sowohl begünstigtes Vermögen als auch eigenes Vermögen des Erblassers beinhalten. In diesem Fall ist die Steuer auf den Gesamterwerb aufzuteilen nach dem begünstigten und dem nicht begünstigten Vermögen. Es ist zunächst die Steuer zu ermitteln, die auf das begünstigte Vermögen entfällt, da nur auf diese Steuer der Prozentsatz nach der Tabelle des § 27 Abs. 1 ErbStG anzuwenden ist.
Die Berechnung sollte daher nach folgendem Schema erfolgen:
Berechnung des steuerpflichtigen Gesamterwerbs (ohne Abzug des Freibetrags).
Feststellung der Erbschaftsteuer auf den Gesamterwerb.
Aufteilung der Erbschaftsteuer (entsprechend Schritt 2.) auf den Gesamterwerb im Verhältnis Wert des begünstigten Vermögens zum Wert des Gesamterwerbs (entsprechend Schritt 1.).
Anwendung des § 27 ErbStG auf die auf das begünstigte Vermögen entfallende Erbschaftsteuer (entsprechend Schritt 3.).
Beispiel 8:
Vater V schenkt seinem Sohn S am 6.12.2004 ein bebautes Grundstück (steuerlicher Wert 1 100 000 €). Am 17.12.2006 verstirbt S und wird von seiner Ehefrau F, mit der er im Güterstand der Gütertrennung lebte, beerbt. Der Nachlass von S umfasst neben dem von V geschenkten Grundstück ein Wertpapierdepot und sonstige vermögenswerte (steuerlicher Wert zusammen 400 000 €). Der Wert des Grundstücks ist unverändert. Der F stehen keine, den Versorgungsfreibetrag kürzende Versorgungsbezüge zu.
Lösung 8:
Die Erbschaftsteuer ist unter Berücksichtigung des Ermäßigungsbetrages wie folgt zu berechnen (vereinfacht ohne Prüfung des § 27 Abs. 3 ErbStG, s. dazu unter 5.):
Da hier neben begünstigtem Vermögen auch nicht begünstigtes Vermögen auf F übergegangen ist, ist eine Aufteilung nach § 27 Abs. 2 ErbStG vorzunehmen:
5. Begrenzung der Steuerermäßigung
Nach § 27 Abs. 3 ErbStG darf die Steuerermäßigung für den Letzterwerb den Betrag nicht überschreiten, der sich ergibt, wenn auf die Steuer für das begünstigte Vermögen des Vorerwerbs der entsprechende Prozentsatz des Letzterwerbs angewandt wird.
Es muss daher eine Vergleichsberechnung angestellt werden, bei der wie folgt vorgegangen werden sollte:
Zunächst ist der Ermäßigungsbetrag für den Letzterwerb zu ermitteln.
Sodann ist für den Ersterwerb die Steuer für das begünstigte Vermögen zu berechnen.
Auf diese Steuer ist dann der Prozentsatz anzuwenden, der auch für die Steuerermäßigung des Letzterwerbs maßgebend ist.
Beide so ermittelten Werte sind zu vergleichen, und nur der niedrigere Betrag darf als Steuerermäßigung abgezogen werden.
Beispiel 9:
Ehemann E schenkt seiner Ehefrau F am 1.10.2004 ein Mietwohngrundstück mit einem Bedarfswert in Höhe von 1 000 000 €. Am 31.10.2006 verstirbt F und hinterlässt ihren Sohn S als Alleinerben. Im Nachlass der F befindet sich nur das Grundstück, dessen Bedarfswert unverändert 1 000 000 € beträgt.
Lösung 9:
Zunächst ist die Steuer aus der Schenkung von E an F zu berechnen:
Die Erbschaft des S nach seiner Mutter F ist sodann wie folgt zu berücksichtigen:
Wird begünstigtes Vermögen mehreren Erwerbern vererbt, darf die Summe der Ermäßigungsbeträge für die einzelnen Erwerber nicht höher sein als der sich nach § 27 Abs. 3 ErbStG ergebende Höchstbetrag. Ist dies der Fall, muss der Höchstbetrag der Steuerermäßigung auf die jeweiligen Erwerber entsprechend ihrem Anteil am begünstigten Anteil verteilt werden.
6. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de