KONZ Steuertipps: Steuern sparen bei der Einkommensteuer

1. Übersicht

1.1. Fallkonstellationen

Miet-/Pachtverträge zwischen der KapG und ihren Gesellschaftern gehören zu den üblichen Leistungsaustauschbeziehungen. Sie bewirken bei der KapG einen Betriebsausgaben-Abzug. Beim Gesellschafter kommt es für die Besteuerung darauf an, welche Art Mietvertrag vorliegt bzw. welcher Gegenstand zur Nutzung überlassen wird.

Handelt es sich dabei um ein betriebliches Grundstück (oder um ein sonstiges betriebliches Wirtschaftsgut), so liegt eine (») Betriebsaufspaltung vor, wenn das zur Nutzung überlassene WG eine wesentliche Betriebsgrundlage der KapG darstellt. Eine Gewinnabsaugung bei der KapG (zu hohe Pacht/Miete) würde weitgehend durch den gewerblich zu versteuernden (überhöhten) Mietertrag bei der Besitzgesellschaft ausgeglichen werden. In die gewerbesteuerliche Beurteilung ist § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG (bzw. ggf. § 8 Nr. 7 und § 9 Nr. 4 GewStG a.F.) einzubeziehen. Dennoch kann sich im Verhältnis der Gesellschafter untereinander eine »Schieflage« ergeben.

Die »überteuerte« Anmietung von privaten Gegenständen, die beim Vermieter (») Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auslösen, führen zu einer GewSt-Ersparnis bei der KapG.

Eine umgekehrte Konstellation ist gegeben, wenn die KapG an den Gesellschafter Wohnräume oder ein Arbeitszimmer zu verbilligten Konditionen vermietet.

In allen Fällen ist die angemessene Miete zu ermitteln, um eine vGA (» Verdeckte Gewinnausschüttung) auszuschließen (oder zu begründen).

1.2. Mietvertrag mit dem beherrschenden Gesellschafter

Im Sonderrecht des beherrschenden Gesellschafters kommt als weitere Prüfungsstation die Notwendigkeit einer klaren Vorabvereinbarung hinzu, wenn eine vGA vermieden werden soll.

Beispiel 1:

Der Mehrheitsgesellschafter A (70 %) vermietet an die A-GmbH ein WG zu einem Mietzins von 1 000 €. Am 1.7.2005 wird – rückwirkend zum 1.1.2005 – eine (angemessene) Mieterhöhung von 10 % vereinbart und bezahlt.

Lösung 1:

Wegen des Verstoßes gegen das Nachzahlungs- (oder Rückwirkungs-)verbot ist die Erhöhung für die erste Jahreshälfte als vGA in Höhe von 600 € (6 × 100 €) zu beurteilen.

Tipp:

Eine vGA kann bei Dauerschuldverhältnissen durch die Vereinbarung von Indexklauseln (automatische Anpassungsklauseln) verhindert werden. Hierbei ist – unter dem Gesichtspunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit (2. Prüfungsstation bei beherrschenden Gesellschaftern) – darauf zu achten, dass die meisten automatischen Gleitklauseln über Wohnraum heute der Schriftform (früher: der Genehmigung der jeweiligen Landeszentralbank) bedürfen.

Neben diesen Kriterien spielt auch der Vollzug (die »ernsthafte Durchführung«) des Mietvertragsverhältnisses eine Rolle. So würde ein unbegründeter Verzicht der KapG auf den Mieteingang ebenso eine vGA indizieren wie eine schuldrechtlich nicht nachvollziehbare Mietherabsetzung.

Andererseits ist es durchaus zulässig (d.h. steuerunschädlich), in einer schwierigen wirtschaftlichen Lage des Mieters (Krise) auf die Miete im Nachhinein zu verzichten, wenn dies an die auflösende Bedingung geknüpft ist, dass die Mietforderung im Besserungsfall wieder auflebt (vgl. BMF vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648). Problematisch sind die Fälle, da die Miete für einige Zeit »stehen gelassen wird« und in ein Darlehen umgewandelt wird. Hier wird man allenfalls im Verzicht auf den gängigen Zinssatz eine vGA annehmen können.

2. Die angemessene Miete (Pacht)

2.1. Entwicklung

In der Angemessenheitsprüfung ist die Rspr. des BFH uneinheitlich. Sie pendelte von der Kostenmiete (BFH Urteil vom 8.3.1968, BStBl II 1968, 435) zur Marktmiete (BFH Urteil vom 19.4.1972, BStBl II 1972, 594), um in den jüngsten Urteilen wieder zur Kostenmiete zurückzukehren (BFH Urteil vom 31.3.1998, BStBl II 1998, 386 und BFH Urteil vom 17.11.2004, BFH/NV 2005, 793, vgl. aber BFH Beschluss vom 20.6.2005, BFH/NV 2005, 2062; FG Düsseldorf Urteil vom 18.10.2006, 6 K 1200/05 K F, EFG 2007, 442).

2.2. Maßgebliche Komponenten

Danach sind die Komponenten in dieser Reihenfolge zu berücksichtigen:

Kostenmiete lt. II. BVO nach dem 2. WohnbauG;
die reguläre AfA (§ 7 EStG); erhöhte Absetzungen für Abnutzung (z.B. § 7i EStG) sind nicht anzusetzen;
eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (mind. 6,5 % nach FG Düsseldorf Urteil vom 18.10.2006, 6 K 1200/05 K F, EFG 2007, 442);
ein angemessener Gewinnaufschlag (vgl. hierzu FG Düsseldorf Urteil vom 11.6.2002, 6 K 5287/99, EFG 2003, 1405, LEXinfom 0815573; FG Düsseldorf Urteil vom 18.10.2006, 6 K 1200/05, EFG 2007, 442, LEXinform 5003622).

Nach einzelnen BFH-Entscheidungen sind von der ermittelten Kostenmiete (zuzüglich der Komponenten 2.–4.) Abschläge erforderlich, wenn

sich in dem vermieteten Haus noch Repräsentationsräume der KapG befinden und sich aus diesem Grunde die Bemessungsgrundlage für die Kostenmiete erhöht hat;
die KapG glaubhaft versichert, dass sie das Haus an einen fremden Geschäftsführer zu einer Miete unterhalb der Kostenmiete vermietet hätte (ähnlich BFH Urteil vom 6.4.1977, BStBl II 1977, 569).

Eine Schätzung des angemessenen Mietzinses anhand einer fiktiven Verzinsung des eingesetzten Kapitals und des durchschnittlichen Werteverbrauchs soll nur dann in Betracht kommen, wenn mangels einer ausreichenden Zahl an Vergleichsobjekten die Bestimmung des angemessenen Mietzinses ausscheidet (BFH Beschluss vom 20.6.2005, BFH/NV 2005, 2062). Ein Indiz für eine vGA soll nach Ansicht des BFH vorliegen, wenn die jährliche Miete bereits einen erheblichen Teil der Gesamtinvestition abdeckt.

3. Die einzelnen Fälle

3.1. Fälle der Betriebsaufspaltung

Bei einer Betriebsaufspaltung kommt es in den Fällen der überhöhten Miete seitens der Besitzgesellschaft zur Annahme einer vGA.

In einer jüngeren Entscheidung (BFH Beschluss vom 9.7.2003, BFH/NV 2004, 87) hat der BFH deutlich hervorgehoben, dass die Angemessenheitsdiskussion ihren Ausgangspunkt bei den Bedürfnissen des Vermieters (Verpächters) hat und die ggf. gegenläufigen Interessen des Mieters nur als Korrekturposten greifen können.

Die Tragweite der vGA im Falle einer Betriebsaufspaltung wird bei dem vom BFH im Jahr 1989 entschiedenen Fall (BFH Urteil vom 9.8.1989, BStBl II 1990, 224) deutlich. Im dortigen Fall überließ die Besitzgesellschaft der Betriebs-GmbH ein unbebautes Grundstück, das von dieser bebaut werden sollte. Mit der Errichtung des Gebäudes ging das Gebäudeeigentum – wegen §§ 93, 94, 946 BGB – in das Eigentum der Besitzgesellschaft über. Der BFH nahm wegen des Eigentumsverlustes der GmbH (besser: wegen des unterlassenen Verwendungs-(kondiktions-)anspruchs nach §§ 950, 812 BGB) eine vGA in Höhe der Errichtungskosten an.

Ansonsten kann nach der o.g. Formel die angemessene Miete errechnet werden, wobei zu berücksichtigen ist, dass die II. BVO unmittelbar nur den Wohnungsbau betrifft.

3.2. Überlassung von privatem Wohnraum an den KapG-Gesellschafter

In dieser Fallgruppe, bei der die KapG offensichtlich ein verlustträchtiges Geschäft tätigt (zu niedrige Miete für die Vermietung an den Gesellschafter), hat der BFH (BFH Urteil vom 4.12.1996, BFHE 182, 123) eindeutig festgestellt, dass es für die KapG keine Privatsphäre – und deshalb auch kein Liebhaberei – gibt. Als Ausgleich hierfür nimmt der BFH bei einer verbilligten (unentgeltlichen) Wohnraumüberlassung zu nicht kostendeckenden Preisen an den Gesellschafter immer eine vGA an (BFH Urteil vom 15.5.2002, BFHE 199, 217, BFH Urteil vom 7.8.2002, BStBl II 2004, 131 und BFH Urteil vom 17.11.2004, BFH/NV 2005, 793 sowie FG Düsseldorf Urteil vom 18.10.2006, 6 K 1200/05 K F, EFG 2007, 442). Die Bemessungsgrundlage ergibt sich ebenfalls nach der o.g. Formel. Damit bemisst sich die anzusetzende Miete regelmäßig nach den Grundsätzen der Kostenmiete, wobei allerdings z.B. eine erhöhte AfA für Baudenkmäler (§ 7i EStG) nicht zu berücksichtigen ist (BFH Urteil vom 17.11.2004, BFH/NV 2005, 793; FG Düsseldorf Urteil vom 18.10.2006, 6 K 1200/05 K F, EFG 2007, 442). Die vGA führt zu Kapitaleinkünften des Gesellschafters gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe der Differenz zwischen der bezahlten Miete und der errechneten kostendeckenden Miete.

Daneben (Abgrenzungsfall) kann die verbilligte Wohnraumüberlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer auch Ausfluss des Anstellungsvertrages sein. In diesem Fall unterliegt der geldwerte Vorteil als steuerpflichtiger Sachbezug der Lohn- bzw. Einkommensteuer gem. R 8.1 Abs. 5 LStR 2008.

3.3. (Verbilligt) überlassenes Arbeitszimmer

Bei einem Mietvertrag zwischen der KapG und ihrem Gesellschafter über ein Arbeitszimmer liegt die Vermutung nahe, dass die Vertragsparteien mit dem Mietvertrag den steuerlich begrenzten Abzug gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG bzw. gem. § 9 Abs. 5 EStG unterlaufen wollen.

Beispiel 2:

X, Geschäftsführer und Allein-Gesellschafter der X-GmbH, vermietet der GmbH ein Arbeitszimmer in seinem EFH. X nutzt dieses Arbeitszimmer auch zur Vor- und Nachbereitung seiner Geschäftsführer-Aufgaben für die GmbH. Der Mietvertrag ist so bemessen, dass X aus der Vermietung höhere Verluste erzielt (z.B. jährlich 2 500 €), als er gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG abziehen dürfte.

Die mögliche (vGA-)Frage (eher: verdeckte Einlage) wird allerdings durch § 42 AO überlagert.

Lösung 2:

In einem bundeseinheitlichen Ländererlass (OFD Magdeburg vom 31.8.1999, DB 1999, 1929) wird angewiesen, dass der geschilderte Sachverhalt ein Anwendungsfall des § 42 AO sei.

4. Literaturhinweise

Schwedhelm, Aktuelle Probleme der vGA, BB 2000, 693; Pezzer, Rezension der BFH-Entscheidung vom 17.11.2004, FR 2005, 590; Gosch, Rezension der BFH-Entscheidung vom 17.11.2004, BFH-PR 2005, 212; Peltner, Rezension der BFH-Entscheidung vom 17.11.2004, KFR F 4 KStG § 8 5/05; Brinkmeyer, GmbH-StB 2005, 127; Paus, Vermieten einer Luxuswohnung an den Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbHR 2005, 1600; Lang in Dötsch u.a., KStG, Rn. 1001–1021 zu § 8b Abs. 3.