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1. Sinn und Zweck

Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts können die Steuergesetze nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Die vom Stpfl. angestrebte Anwendung des ihm günstigen Gesetzes wird verweigert.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird,

• die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist,

• der Steuerminderung dienen soll und

• durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 19.6.1991, IX R 134/86, BStBl II 1991, 904; vom 21.11.1991, V R 20/87, BStBl II 1992, 446).

Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Stpfl. im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen.

2. Prüfungsmaßstab des § 42 AO

Mit Urteil vom 10.12.1992 (V R 90/92, BStBl II 1993, 700) hat der BFH wie folgt entschieden:

Die Anwendung des § 42 AO setzt die Umgehung des Steuergesetzes durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts voraus. Ob eine solche Umgehung vorliegt, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, zu beurteilen.

3. Missbräuchliche Anwendung des Rechts

Kennzeichnend für eine missbräuchliche Gestaltung ist, dass der Stpfl. nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte »angemessene« rechtliche Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele gebraucht, obwohl dafür beachtliche außersteuerliche Gründe nicht vorliegen, sondern einen ungewöhnlichen rechtlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll.

Geht dem Darlehen einer minderjährigen Tochter an einen Elternteil eine Schenkung des anderen Elternteils voraus und liegt diesen Rechtsgeschäften ein Gesamtplan der Eltern zur Schaffung von Werbungskosten zugrunde, so kann hierin ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 AO liegen (BFH-Urteil vom 26.3.1996, IX R 51/92, BStBl II 1996, 443). Einem Kind ist es zwar nicht schlechthin versagt, seinen Eltern aus seinem Vermögen ein Darlehen zu gewähren. Eine unangemessene Gestaltung liegt jedoch dann vor, wenn dem Darlehen eine Schenkung der Eltern vorausgeht und den Vereinbarungen über Schenkung und Darlehenshingabe ein Gesamtplan der Eltern zugrunde liegt, der – wie im Streitfall – nur vor dem Hintergrund der Schaffung von Werbungskosten verständlich wird.

Ein Gestaltungsmissbrauch liegt demnach vor, wenn der Stpfl. einen angemessenen Weg vermeidet und stattdessen einen Weg beschreitet, der zwar nach der Wertung des Gesetzgebers ebenfalls besteuerungswürdig ist, aber als solcher keinen Steuertatbestand erfüllt.

Mit Urteil vom 6.3.1996 (II R 38/93, BStBl II 1996, 377) hat der BFH zur Anwendung des § 42 AO wie folgt entschieden:

§ 42 Satz 2 AO stellt weder darauf ab, ob die vom Stpfl. gewählte Gestaltung (zivil)rechtlich Bestand hat, noch berührt diese Vorschrift die (zivil)rechtliche Wirksamkeit der Gestaltung. Die (zivil)rechtliche Gestaltung bleibt mit ihren jeweiligen Folgen bestehen, auch wenn sie der im Steuergesetz vorgesehenen typischen Gestaltung nicht entspricht. § 42 Satz 1 AO schließt nur aus, dass der Stpfl. sich für steuerrechtliche Zwecke auf die von ihm gewählte Gestaltung beruft.

Unangemessene Rechtsgestaltungen sind zumeist

• umständlich,

• kompliziert,

• schwerfällig,

• unökonomisch,

• gekünstelt,

• unnatürlich,

• absonderlich,

• überflüssig,

• widersinnig oder

• undurchsichtig.

Angemessene Gestaltungen sind demgegenüber

• einfach,

• zweckmäßig und

• übersichtlich.

4. Wirtschaftliches Verhalten

Die Unangemessenheit einer rechtlichen Gestaltung liegt allerdings nicht in der Wahl wirtschaftlicher Entscheidungsmöglichkeiten, sondern in der Art und Weise, wie der Stpfl. seine wirtschaftliche Entscheidung rechtlich umgesetzt hat.

Schaltet ein Steuerberater beim Erwerb einer für den Einsatz in seiner Kanzlei bestimmten EDV-Anlage mit Anwendersoftware ein minderjähriges, einkommen- und vermögensloses Kind als Käufer vor, von dem er die EDV-Anlage mietet, liegt eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO vor. Wirtschaftliche Gründe sind für die Vorschaltung des Kindes in die Beschaffungsvorgänge nicht erkennbar; auszumachen ist allein das Bestreben des Vaters nach Steuerminderung durch Betriebsausgaben in Gestalt von Mietzinsen, die betragsmäßig höher wären als die AfA bei Zuordnung der EDV-Anlage zum Betriebsvermögen des Vaters (BFH-Urteil vom 17.1.1991, IV R 132/85, BStBl II 1991, 607).

Für die Frage nach dem Vorliegen eines Missbrauchs i.S.v. § 42 AO darf zwar die rechtliche Gestaltung, nicht aber das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten auf seine Angemessenheit überprüft werden (BFH-Urteil vom 30.11.1989, IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432).

5. Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2008

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird in § 42 Abs. 2 AO der Begriff des Missbrauchs gesetzlich definiert. Weiterhin wird in § 42 Abs. 2 Satz 2 AO die Beweislastverteilung zwischen der Finanzverwaltung und den Stpfl. geregelt. Der Anwendungserlass der AO (AEAO) enthält erstmals allgemeine Weisungen zu § 42 AO (BMF-Schreiben vom 17.7.2008, BStBl I 2008, 694).

Bevor die Missbrauchsregelung des § 42 Abs. 2 AO geprüft wird, ist das jeweilige Einzelsteuergesetz dahingehend zu überprüfen, ob dieses eine Regelung enthält, die der Verhinderung der Steuerumgehung dient. Aus § 42 Abs. 1 und 2 AO ergibt sich folgende Prüfungsreihenfolge zur Feststellung des Missbrauchs:

Abb.: Prüfungsreihenfolge zur Feststellung des Gestaltungsmissbrauchs

Bei der Definition des Missbrauchstatbestandes wird wie nach bisherigem Recht und der dazu ergangenen Rechtsprechung auf die Unangemessenheit der rechtlichen Gestaltung abgestellt. Auf eine gesetzliche Definition der Unangemessenheit wurde bewusst verzichtet (BT-Drs. 16/7036, 34). Eine rechtliche Gestaltung ist nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere dann unangemessen, wenn sie von verständigen Dritten in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung ohne den Steuervorteil nicht gewählt worden wäre.

Ein Missbrauch i.S. von § 42 Abs. 2 Satz 1 AO soll nach Satz 2 nicht vorliegen, wenn der Stpfl. für die von ihm gewählte und nach Satz 1 unangemessene Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Diese Regelung eröffnet dem Stpfl. die Möglichkeit, die nach Satz 1 begründete Annahme eines Missbrauchs durch Nachweis außersteuerlicher Gründe zu entkräften. Die vom Stpfl. nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe müssen allerdings nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sein. Sind die nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht wesentlich oder sogar nur von untergeordneter Bedeutung, sind sie nicht beachtlich i.S.v. Satz 2. In diesem Fall bleibt es bei der Annahme eines Missbrauchs nach Satz 1.

6. Anwendung bei der Umsatzsteuer

6.1. EuGH-Urteil vom 21.2.2006

Der EuGH hat mit Urteil vom 21.2.2006 (C–255/02, DStRE 2006, 4447) entschieden, dass die MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass sie dem Recht des Stpfl. auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Ist dies der Fall, sind die diese Praxis bildenden Umsätze in der Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis begründeten Umsätze bestanden hätte.

6.2. Einschaltung von Angehörigen

In der USt werden häufig nahe Angehörige zur ausschließlichen Erlangung des Vorsteuerabzugs eingeschaltet. Bei der Vorschaltung einer Person oder einer Gesellschaft wurde dann Gestaltungsmissbrauch angenommen, wenn der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug begehrenden Leistungsempfänger mit finanziellen Mitteln ausstattete und dieser daraufhin die Leistungen an den Leistungsempfänger erbrachte.

Ein Gestaltungsmissbrauch wird bei Personengruppen bejaht, die wegen der Art der von ihnen durchgeführten Umsätze keinen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 i.V.m. § 4 UStG durchführen können, jedoch durch die Einschaltung eines Angehörigen die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs geschaffen wird. Dabei sind bei der Beurteilung des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Vorschaltung von Ehegatten auf die Vorschaltung von Gesellschaften entsprechend anzuwenden (BFH-Urteil vom 18.12.1996, XI R 12/96, BStBl II 1997, 374).

Ist der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt, werden auch besonders gekünstelte Gestaltungen nicht als Gestaltungsmissbrauch qualifiziert (BFH-Urteil vom 14.5.1992, V R 56/89, BStBl II 1992, 859).

Zum Vorsteuerabzug beim Bankenmodell hat der BFH mit Urteil vom 30.3.2000 (V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368) wie folgt entschieden:

Schaltet ein Kreditinstitut bei der Erstellung eines Betriebsgebäudes eine Gesellschaft ein, die das Gebäude auf einem von dem Kreditinstitut erworbenen Grundstück errichtet und anschließend unter Verzicht auf die Steuerfreiheit an das Kreditinstitut vermietet, und gewährt das Kreditinstitut der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen zur Finanzierung der Baumaßnahmen, kann darin ein Missbrauch von Gestaltungen des Rechts liegen. Die Gestaltung kann aber auch durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt sein (s.a. BFH-Urteil vom 18.12.1996, XI R 12/96, BStBl II 1997, 374).

Es stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn ein Landwirt, der seine Umsätze gem. § 24 UStG nach Durchschnittssätzen besteuert, zusammen mit Familienangehörigen eine GbR gründet, um ein zuvor von ihm geplantes Bauprojekt für seinen landwirtschaftlichen Betrieb (hier die Errichtung eines Schweinemaststalls mit Güllegrube) zu verwirklichen, wenn die Gesellschaft nicht über die nötigen Mittel zur Realisierung des Projekts verfügt, sondern diese im Wesentlichen von dem Landwirt in die Gesellschaft eingebracht werden, und das Bauprojekt auch nicht auf einem eigenen Grundstück der Gesellschaft, sondern im Erbbaurecht auf einem im Alleineigentum des Landwirts stehenden Grundstück verwirklicht wird. Die Gesellschaft ist wegen dieser rechtsmissbräuchlichen Gestaltung nicht zum Vorsteuerabzug aus den Baukosten berechtigt. Ertragsteuerlich bedeutsame Gründe können nicht zur Rechtfertigung einer aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht missbräuchlichen Gestaltung herangezogen werden (Urteil FG Baden-Württemberg vom 26.1.2005, 12 K 493/00, EFG 2005, 761; Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: V B 52/05).

Schaltet ein Steuerberater beim Erwerb einer für den Einsatz in seiner Kanzlei bestimmten EDV-Anlage und einer elektrischen Schreibmaschine seine minderjährigen Kinder als Käufer vor, mit denen er zugleich einen Mietvertrag über die Geräte schließt, kann eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO vorliegen. In einem solchen Fall scheiden die Kinder als Vorsteuerabzugsberechtigte aus (BFH-Urteil vom 21.11.1991, V R 20/87, BStBl II 1992, 446).

Erwirbt oder errichtet die Ehefrau eines Zahnarztes eine Praxis und vermietet sie diese an den Zahnarzt, steht ihr wegen Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten auch bei Option für die Umsatzsteuerpflicht der Vermietungsumsätze kein Vorsteuerabzug zu, wenn sie die laufenden Aufwendungen für das Grundstück und den Kapitaldienst nicht aus der Miete und sonstigem eigenen Einkommen decken kann und deshalb auf zusätzliche Zuwendungen ihres Ehemannes in nicht unwesentlichem Umfang angewiesen ist (BFH-Urteil vom 16.1.1992, V R 1/91, BStBl II 1992, 541).

Erwirbt die Ehefrau eines Arztes ein Haus, lässt sie das Erdgeschoss in Praxisräume umbauen und vermietet sie diese ihrem Ehemann, steht ihr wegen Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten auch bei Option für die Umsatzsteuerpflicht der Vermietungsumsätze kein Vorsteuerabzug zu, wenn sie die laufenden Aufwendungen für das Grundstück und den Kapitaldienst nicht aus der Miete und aus sonstigem eigenen Einkommen decken kann und deshalb auf zusätzliche Zuwendungen ihres Ehemannes in nicht unwesentlichem Umfang angewiesen ist (BFH-Urteil vom 10.9.1992, V R 104/91, BStBl II 1993, 253).

Wenn eine Ehefrau eine Eigentumswohnung erwirbt und diese unter Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze an ihren Ehemann vermietet, der darin eine Rechtsanwaltspraxis betreibt, so liegt kein Gestaltungsmissbrauch vor, weil ein Rechtsanwalt – anders als ein Arzt oder Zahnarzt – zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH-Urteil vom 8.10.1992, V R 92/87, BFH/NV 1994, 196).

Die Ehefrau eines Zahnarztes, die für ca. 15 000 € netto für die Praxis des Ehemannes Möbel erworben und diese für jährlich ca. 3 000 € netto an ihren Ehemann vermietet hat, kann den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 29.10.1992, V B 105/92, BFH/NV 1993, 699). Nach der Rechtsprechung des BFH steht der Ehefrau eines Arztes oder Zahnarztes der Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für den Erwerb oder die Errichtung von Praxisräumen, die sie ihrem Ehemann vermietet, nach § 42 AO dann nicht zu, wenn sie die laufenden Aufwendungen für das Grundstück und den Kapitaldienst nicht aus der Miete und sonstigem eigenen Einkommen decken kann und deshalb auf zusätzliche Zuwendungen ihres Ehemannes in nicht unwesentlichem Umfang angewiesen ist (Senatsurteile vom 16.1.1992, V R 1/91, BStBl II 1992, 541). Kann die Ehefrau die genannten Aufwendungen aus eigener wirtschaftlicher Kraft tragen, kann ihr der Vorsteuerabzug nicht versagt werden.

Der Erwerb eines Reisemobils durch die ansonsten nicht unternehmerisch tätige Ehefrau und die Vermietung zu kostendeckenden Leasingraten an die Versicherungsagentur des Ehemannes stellt einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn das Fahrzeug im Wesentlichen nur privat verwendet wird (BFH-Urteil vom 3.12.1992, V R 23/89, BFH/NV 1994, 279).

Eine Ehefrau kann die Überlassung von Büroräumen an ihren Ehemann (Leistungsempfänger) auch dann wirksam als steuerbare (auf Erzielung des vereinbarten Entgelts gerichtete) Leistung ausführen, wenn der Leistungsempfänger die Gegenleistung auf eines seiner Konten überweist und die Ehefrau darüber regelmäßig rechtlich und tatsächlich verfügen kann (Abgrenzung zum Ertragsteuerrecht; BFH-Urteil vom 15.3.1993, V R 109/89, BStBl II 1993, 728).

Erwirbt die Ehefrau eines nichtselbstständig tätigen Speditionskaufmanns ein Kfz und vermietet sie dieses an den Ehemann, steht ihr wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten kein Vorsteuerabzug zu, wenn sie die Anschaffungskosten sowie die laufenden Aufwendungen für das Kfz ggf. für den Kapitaldienst nicht aus der Miete und sonstigen Einkünften oder aus eigenem Vermögen decken kann und deshalb auf zusätzliche Zuwendungen ihres Ehemannes angewiesen ist (BFH-Urteil vom 4.5.1994, XI R 67/93, BStBl II 1994, 829).

Mit Urteil vom 26.1.1995 (V R 75/93, BFH/NV 1995, 931) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Errichtet eine Ehefrau einen Bürobau auf einem im Miteigentum beider Ehegatten stehenden Grundstück, an dem der Ehemann (Steuerberater) seiner Frau zumindest konkludent das alleinige Nutzungsrecht eingeräumt hat, und vermietet sie ihn an den Ehemann zur Nutzung durch seine Steuerberaterpraxis, so liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht vor.

Der Abschluss eines Mietvertrages zwischen Gesellschafter bzw. ArbN und Gesellschaft bzw. ArbG ist weder unangemessen noch ungewöhnlich. Die Parteien eines Gesellschafts- bzw. Arbeitsvertrages sind hinsichtlich der rechtlichen Gestaltung von Nutzungsüberlassungen frei. Der Gesellschafter einer GbR kann allein durch Vermietung eines Gegenstandes an die Gesellschaft Unternehmer werden. Gestalten Gesellschafter und Gesellschaft die Gebrauchsüberlassung eines Gegenstandes nicht als Gesellschafterbeitrag, sondern als Mietverhältnis, liegt darin im Regelfall kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (BFH-Urteil vom 7.11.1991, V R 116/86, BStBl II 1992, 269).

6.3. Gestaltungsmissbrauch beim Vorsteuerabzug

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort entscheiden. Maßgeblich ist regelmäßig die erste Leistung oder die erste unentgeltliche Wertabgabe, in die die bezogene Leistung Eingang findet. Bei der Zurechnung sind grundsätzlich nur Umsätze zu berücksichtigen, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden sollen. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Es darf kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegen. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (Abschn. 203 Abs.1 Sätze 5 bis 12 UStR).

Beim Bezug von Eingangsleistungen, deren tatsächliche Verwendung ungewiss ist, weil die Verwendungsabsicht nicht durch objektive Anhaltspunkte belegt wird, ist kein Vorsteuerabzug möglich. Für den Vorsteuerabzug sind ausschließlich die Erkenntnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu Grunde zu legen. Spätere Erkenntnisse über diesen Leistungsbezug haben auf die ursprüngliche Entscheidung keine Auswirkung. Ein zunächst vorgenommener Vorsteuerabzug ist deshalb nach § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 oder § 173 Abs. 1 AO durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung rückgängig zu machen, wenn später festgestellt wird, dass objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen. Dies gilt auch, wenn die Verwendungsabsicht nicht in gutem Glauben erklärt wurde oder ein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt (Abschn. 203 Abs. 5 UStR).

7. Beispielhafte Einzelfälle

Vermietet der Stpfl. sein Haus zu fremdüblichen Bedingungen an seine Eltern, kann er die Werbungskostenüberschüsse bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch dann abziehen, wenn er selbst ein Haus seiner Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt; ein Missbrauch steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO liegt insoweit nicht vor (BFH-Urteil vom 14.1.2003, IX R 5/00; BStBl II 2003, 509). Im Gegensatz zur Überkreuzvermietung ist die wechselseitige Nutzungsüberlassung der beiden Häuser nicht darauf angelegt, sich wechselseitig die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Werbungskostenüberschüssen zu verschaffen, die bei Eigennutzung der Häuser durch den Eigentümer nicht geltend gemacht werden könnten.

Wird bei dem Abschluss eines Grundstückskaufvertrages zwischen Angehörigen zugleich die (Rück-)Schenkung des Kaufpreises vereinbart, kann eine missbräuchliche Gestaltung i.S.v. § 42 AO zur Erlangung der Eigenheimzulage vorliegen (BFH-Urteil vom 27.10.2005, IX R 76/03, BStBl II 2006, 359).

Es stellt keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar, wenn auf die Ausübung eines im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumten Nießbrauchsrechts unentgeltlich verzichtet und stattdessen zwischen dem Übertragenden und dem neuen Eigentümer des Grundstücks ein Mietvertrag geschlossen wird (BFH-Urteil vom 17.12.2003, IX R 60/01, BFH/NV 2004, 1276 im Anschluss an BFH-Urteil vom 10.12.2003, IX R 12/01, BFH/NV 2004, 680).

Es ist grundsätzlich nicht rechtsmissbräuchlich, wenn der unterhaltsverpflichtete Sohn seiner Mutter den Unterhalt in Geld auszahlt und wegen der Überlassung einer Wohnung einen Mietvertrag mit ihr abschließt (BFH-Urteil vom 19.12.1995, IX R 85/93, BStBl II 1997, 52).

Vermieten Eltern ihrem unterhaltsberechtigten Kind eine ihnen gehörende Wohnung, dann ist der Mietvertrag nicht deshalb rechtsmissbräuchlich i.S.d. § 42 AO, weil das Kind die Miete aus dem Barunterhalt der Eltern zahlt (BFH-Urteil vom 19.10.1999, IX R 39/99, BStBl II 2000, 224).

Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO liegt nicht vor, wenn ein Ehegatte (die Ehefrau) dem anderen (dem Ehemann) seine an dessen Beschäftigungsort belegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet (BFH-Urteil vom 11.3.2003, IX R 55/01, BStBl II 2003, 627). Einem Ehegatten als Eigentümer einer Wohnung steht es frei, ob er dem Partner die Wohnung, die nicht die gemeinsame Familienwohnung ist, unentgeltlich überlässt oder ob er seine Beziehungen zu ihm auf vertraglicher Grundlage regelt. Auch bei Anschaffung der Eigentumswohnung durch den Ehemann wären die steuerrechtlichen Folgen nicht notwendigerweise anders als – wie geschehen – bei einem Erwerb durch die Ehefrau und anschließender Vermietung an ihren Mann; denn der Ehemann wäre steuerrechtlich nicht gehalten, die erworbene Wohnung selbst zu nutzen. Er könnte sich auch wirtschaftlich in dem Sinne entscheiden, eine (andere) Wohnung für eigene Wohnzwecke zu mieten und die erworbene Wohnung zu vermieten.

Es stellt keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO dar, wenn auf die Ausübung eines im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts verzichtet und stattdessen zwischen dem Übertragenden und dem neuen Eigentümer des Grundstücks ein Mietvertrag geschlossen wird; der Fortbestand des dinglichen Wohnungsrechts allein hindert die Wirksamkeit des Mietvertrages nicht. Auf die Unentgeltlichkeit des Wohnungsrechts kann konkludent durch den Abschluss des Mietvertrages verzichtet werden (BFH-Urteile vom 17.12.2003, IX R 60/98, BStBl II 2004, 646 und IX R 105/00, BFH/NV 2004, 1273; » Nießbrauch).

Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten liegt bei Abschluss eines Mietvertrages unter Angehörigen nicht schon deshalb vor, weil das Objekt vor der Vermietung vom jetzigen Mieter gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen wurde (BFH-Urteile vom 17.12.2003, IX R 11/1, BFH/NV 2004, 1275; IX R 9/01, BFH/NV 2004, 1274 und IX R 30/99, BFH/NV 2004, 1271; vom 10.12.2003, IX R 41/01, BFH/NV 2004, 1267 und IX R 12/01, BStBl II 2004, 643). Zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen bei gleichzeitiger Rückanmietung siehe Vfg. der OFD Münster vom 17.9.2004 (DB 2004, 2242).

Eine Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen ist ausgeschlossen, wenn aufgrund einer fehlenden Abgeschlossenheit der vermieteten Wohneinheit zu derjenigen des Vermieters von einer Haushaltsgemeinschaft zwischen den Mietparteien auszugehen ist (BFH Beschluss vom 16.1.2003, IX B 172/02, BStBl II 2003, 301; BFH-Urteil vom 17.12.2003, IX R 7/98, BFH/NV 2004, 1270). Nicht jede – geringfügige – Mitbenutzung der überlassenen Wohnung durch den Vermieter schließt allerdings die Annahme eines Mietverhältnisses aus; so hat der BFH die Möglichkeit zur Anerkennung eines Mietverhältnisses nicht generell ausgeschlossen, wenn der Zugang zu den Räumen des Vermieters nur über die Küche der vermieteten Wohnung möglich ist (BFH-Urteil vom 4.8.2003, IX R 25/02, BFH/NV 2004, 38).

8. Literaturhinweise

Ax u.a., Finanz und Steuern Bd. 4 (Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung), 19. A.; Schoor, Mietverträge zwischen Angehörigen – Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten Teil II –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 321; Schießl, Gestaltungsmöglichkeiten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Steuer & Studium 2007, 403; Dörr u.a., Änderung des § 42 AO, NWB Fach 2, 9671.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

» Gewerblicher Grundstückshandel

» Grundstücksgemeinschaften

» Häusliches Arbeitszimmer

» Verträge zwischen Angehörigen