Mitunternehmerschaft

1. Mitunternehmer

1.1. Definition des Mitunternehmers

Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft (» Personengesellschaften) ist und eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann sowie unternehmerisches Risiko trägt (H 15.8 (1) [Allgemeines] EStH). Zum Mitunternehmerrisiko siehe H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH und zur Mitunternehmerinitiative den gleichlautenden Hinweis in H 15.8 (1) EStH. Ob ein Gesellschafter Mitunternehmer ist, beurteilt sich für alle Personengesellschaften nach gleichen Maßstäben (H 15.8 (1) [Gesellschafter] EStH). Voraussetzung ist jedoch die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft.

Beispiel 1:

A und B gründen die AB-GdbR. Die GdbR erwirbt mehrere Mietshäuser und vermietet die Wohnungen. Weitere Tätigkeiten übt die GdbR nicht aus.

Lösung 1:

Da die Tätigkeit der GdbR als reine Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, liegt keine gewerbliche Tätigkeit vor. A und B sind keine Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Sie erzielen als Gesellschafter der AB-GdbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG.

1.2. Mitunternehmerinitiative

Mitunternehmerinitiative (H 15.8 (1) [Mitunternehmerinitiative] EStH) bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen.

1.3. Mitunternehmerrisiko

Mitunternehmerrisiko (H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH) bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769).

1.4. Gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht

Die Begriffe »Mitunternehmerschaft«, »Mitunternehmerinitiative« und »Mitunternehmerrisiko« lassen erkennen, dass das Unternehmen gemeinsam betrieben werden muss. Ausdruck dieses gemeinsamen Betriebs ist eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht auf der »Ebene der Gesellschaft«. Dementsprechend hat der Große Senat des BFH in dem Beschluss vom 25.6.1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769) eine Gewinnerzielungsabsicht »auf der Ebene des Gesellschafters« für unerheblich gehalten. Diese gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht fehlt in den Fällen einer Büro- oder Praxisgemeinschaft. Im Unterschied zu einer Gemeinschaftspraxis hat eine Büro- und Praxisgemeinschaft lediglich den Zweck, den Beruf in gemeinsamen Praxisräumen auszuüben und bestimmte Kosten von der Praxisgemeinschaft tragen zu lassen und umzulegen. Die gemeinsame Beschäftigung von Personal und die gemeinsame Nutzung von Einrichtungsgegenständen führen nicht zu einer Mitunternehmerschaft.

1.5. Die Büro- oder Praxisgemeinschaft

Mit Urteil vom 14.4.2005 (XI R 82/03, BStBl II 2005, 752) hat der BFH die Gemeinschaftspraxis (Mitunternehmerschaft) von der Büro- und Praxisgemeinschaft abgegrenzt (H 15.8 (1) [Büro-/Praxisgemeinschaft] EStH). Letztere hat lediglich den Zweck, den Beruf in gemeinsamen Praxisräumen auszuüben und bestimmte Kosten von der Praxisgemeinschaft tragen zu lassen und umzulegen. Ein einheitliches Auftreten nach außen genügt nicht, um aus einer Bürogemeinschaft eine Mitunternehmerschaft werden zu lassen.

Sachverhalt nach dem BFH-Urteil vom 14.4.2005:

Ein Steuerberater (T) und zwei Rechtsanwälte (L und B) hatten ihre selbstständigen Kanzleien nach außen in Form einer Sozietät und nach innen in Form einer Bürogemeinschaft verbunden. Dazu gründeten sie zum 1.1.06 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Zweck die gemeinsame Berufsausübung war. Sie vereinbarten u.a., dass jeder Partner seine Tätigkeit unabhängig und in eigener Verantwortung ausübt und dass nach außen die GbR unter gemeinsamem Praxisschild und Briefpapier auftritt. Im April 06 veräußerte T einen 25 %igen Anteil seiner Beteiligung an der GbR an die Steuerberaterin U. Das Finanzamt lehnte für die L-T-B-U & Partner GbR die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung ab, da es die GbR nicht als Mitunternehmerschaft ansah. Es stellte die Einkünfte der T & U Steuerberatersozietät einheitlich und gesondert fest und sah dabei die Veräußerung an U nicht als begünstigte Anteilsveräußerung an.

Entscheidungsgründe:

Nach dem Vertrag

sollte jeder Vertragspartner seine Tätigkeit unabhängig und in eigener Verantwortung ausüben;
sollte jeder Partner bei der Einstellung und Entlassung von Personal unabhängig sein;
wurden Einnahmen und Ausgaben in getrennten »Buchungskreisen« erfasst;
ermittelte jeder Partner das Betriebsergebnis für seinen jeweiligen Bereich völlig getrennt;
blieben alle der gemeinschaftlichen Berufsausübung dienenden Gegenstände Vermögen des einzelnen Partners; das sollte auch für den Praxiswert gelten.

Aus diesen Vereinbarungen folgt, dass nur eine Bürogemeinschaft vereinbart war, die mangels gemeinschaftlicher Gewinnerzielungsabsicht nicht als freiberufliche Mitunternehmerschaft beurteilt werden kann. Der Umstand, dass die Gemeinschaft nach außen unter gemeinsamem Briefpapier und Praxisschild auftrat und dass Rechnungen unter dem gemeinsamen Namen ausgestellt wurden, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser Umstand allein wiegt zu wenig, als dass er dem Zusammenschluss den Charakter einer Bürogemeinschaft nehmen könnte; entscheidend ist, dass die Beteiligten keine gemeinschaftliche, sondern eine individuelle Gewinnerzielung beabsichtigten. Auch der Praxiswert, der sich vor allem im Mandantenstamm niederschlägt, sollte dem einzelnen Partner zugeordnet bleiben. Allein das einheitliche Auftreten nach außen genügt nicht, um aus einer Bürogemeinschaft eine freiberufliche Mitunternehmerschaft werden zu lassen.

1.6. Besonderheiten

1.6.1. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KG

Der persönlich haftende Gesellschafter einer KG ist auch dann Mitunternehmer, wenn er keine Kapitaleinlage erbracht hat und im Innenverhältnis (zu den Kommanditisten) wie ein Angestellter behandelt und von der Haftung freigestellt wird (H 15.8 (1) [Angestellter Komplementär] EStH).

1.6.2. Der Kommanditist

Ein Kommanditist, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, ist auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Er ist nach ESt-Recht wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln (BFH Urteil vom 28.10.19999, VIII R 66 – 70/97, BStBl II 2000, 183). Seine »Bezüge« von der KG, bei der er weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn beteiligt ist, stellen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

1.6.3. Miterben einer Erbengemeinschaft

Die Miterben sind Mitunternehmer, wenn zum Nachlass ein Gewerbebetrieb gehört (» Erbengemeinschaft).

1.6.4. Beteiligung an ausländischer Personengesellschaft durch unbeschränkt Steuerpflichtige

Sind unbeschränkt steuerpflichtige Personen an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, die im Inland weder eine » Betriebsstätte unterhält noch einen ständigen Vertreter bestellt hat, ist der Gewinn der Personengesellschaft zur Ermittlung der Höhe der Gewinnanteile der unbeschränkt steuerpflichtigen Person nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG zu ermitteln (BFH Urteil vom 13.12.1989, BStBl II 1990, 57; BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind alle Geschäftsvorfälle unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu berücksichtigen, auch wenn sie in einer ausländischen Währung ausgewiesen sind. Grundlage ist die nach ausländischem Recht geführte Buchführung der Personengesellschaft, aus der unter Anpassung an die deutschen steuerrechtlichen Vorschriften der Gewinn i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abzuleiten ist. Unterhält die ausländische Personengesellschaft eine » Betriebsstätte im Inland, ist der dafür nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Gewinn maßgebend.

1.6.5. Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer inländischen Personengesellschaft

Der Gewinnanteil eines beschränkt Stpfl. an einer inländischen Personengesellschaft ist gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf der Grundlage der Steuerbilanz der Gesellschaft und etwaiger Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen des Gesellschafters zu ermitteln. Entsprechend ist bei einer ausländischen Personengesellschaft mit inländischer » Betriebsstätte zu verfahren. Der Anteil, der von dem Gewinn/Verlust einer inländischen Personengesellschaft aus einer ausländischen Betriebsstätte auf einen beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter entfällt, ist mangels Zugehörigkeit zur inländischen Betriebsstätte im Inland nicht steuerbar (BFH Urteil vom 24.2.1988, BStBl II 1988, 663; BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076).

1.6.6. Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft

Mit Urteil vom 25.9.2008 (IV R 16/07, BStBl II 2009, 989) hat der BFH seine Rechtsprechung zur konkludenten Begründung einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft geändert (s. dazu die Erläuterungen zu » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht (Änderung der Rechtsprechung).

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (Änderung der Rechtsprechung).

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Erforderlich ist, dass die Ehegatten die Grundstücke gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann.

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2009, 1593) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.9.2008 (IV R 16/07, BStBl II 2009, 989) erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2009 beginnen, anzuwenden.

2. Steuerliches Betriebsvermögen der Personengesellschaft

Betriebsvermögen der Personengesellschaft
Gesamthandsvermögen		Sonderbetriebsvermögen
Beiträge der Gesellschafter, für die Gesellschaft erworbene Gegenstände;		WG gehören einem Mitunternehmer allein, WG gehören einer Bruchteilsgemeinschaft, an der ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter beteiligt sind, WG gehören einer neben der Personengesellschaft bestehenden Gesamthandsgemeinschaft, an der ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter beteiligt sind.
notwendiges BV	gewillkürtes BV	notwendiges BV	gewillkürtes BV
WG, die unmittelbar dem Betrieb dienen oder zu dienen bestimmt sind.	WG, dienen dem Betrieb nicht unmittelbar. WG gehören solange zum BV, bis sie aus dem Gesamthandsvermögen ausscheiden (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz).	WG wird unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzt, z.B.: wegen Beitragspflicht, wegen eines neben dem Gesellschaftsvertrag bestehenden Miet-, Pacht- oder Leihvertrages.	Alle WG, die auch ein Alleinunternehmer zu gewillkürtem BV machen kann.
	Jeglicher betrieblicher Anlass fehlt:	Das Sonderbetriebsvermögen ist in Sonderbilanzen (» Sonderbilanz) der Mitunternehmer auszuweisen.
	WG kann nicht in das BV einbezogen werden (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird durchbrochen).

Die zum betrieblichen Gesamthandsvermögen und die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden WG bilden eine Einheit, so dass das Betriebsergebnis nur einheitlich durch Betriebsvermögensvergleich oder durch » Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden kann.

Das Sonderbetriebsvermögen wird unterteilt in Sonderbetriebsvermögen I und II. Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören die WG, die einzelnen Gesellschaftern gehören, die aber der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören die WG, die dem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehören, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eingesetzt werden, so z.B. Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG (s.a. BFH Urteil vom 3.3.1998, BStBl II 1998, 383; BFH Urteil vom 19.10.2000, BStBl II 2001, 335; BFH Urteil vom 23.1.2001, VIII R 12/99, BStBl II 2001, 825 und H 4.2 (2) [Anteile an Kapitalgesellschaften] EStH; » Darlehen). Überlässt z.B. der Gesellschafter der Obergesellschaft (» Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften) der Untergesellschaft, an der er selbst nicht beteiligt ist, ein Grundstück, so ist das Grundstück im Verhältnis zur Obergesellschaft Sonderbetriebsvermögen II, da es der Beteiligung an der Obergesellschaft dient, aber auch Sonderbetriebsvermögen I der Untergesellschaft, weil es dieser unmittelbar dient. Das Sonderbetriebsvermögen I hat Vorrang. Als mittelbarer Beteiligter wird der Gesellschafter der Obergesellschaft einem unmittelbar Beteiligten der Untergesellschaft gleichgestellt.

WG des Sonderbetriebsvermögens können durch entgeltliche Veräußerung oder gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen Gesamthandsvermögen werden. Das WG bleibt dadurch Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Ebenso kann ein WG, das bisher zum Gesamthandsvermögen gehört hat, Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Mitunternehmer werden. Das WG bleibt danach als Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen der Personengesellschaft. WG des Gesamthandsvermögen bzw. des Sonderbetriebsvermögens können auch in das Privatvermögen des Mitunternehmers übertragen werden. Dabei liegt hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eine » Entnahme vor. WG des Privatvermögens können Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft werden. Die Übertragung kann erfolgen

entgeltlich,
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (» Einlage) oder
durch » Einlage. Siehe dazu » Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine Personengesellschaft. Nach dem BFH-Urteil vom 24.1.2008 (IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854, LEXinform 0587471) begründet die Einbringung von WG des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft gegen die Gewährung von Mitunternehmeranteilen keine Einlage i.S.v. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

WG können auch aus einem anderen Betrieb eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Gesellschaft übertragen werden. Auch die Übertragung eines WG aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft in ein anderes Betriebsvermögen eines Mitunternehmers ist möglich.

Zur unterschiedlichen Verwendung des Sonderbetriebsvermögens im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung und zu den damit zusammenhängenden Konsequenzen siehe unter » Betriebsveräußerung.

3. Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen

3.1. Allgemeines

Das BMF-Schreiben vom 3.3.2005 (BStBl I 2005, 458) nimmt zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils und eines Teils eines Mitunternehmeranteils bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen Stellung.

3.2. Umfang des Mitunternehmeranteils

Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen. Im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG kommt nur die funktionale Betrachtung zur Anwendung. Funktional wesentlich können nur solche Wirtschaftsgüter sein, die für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind (» Wesentliche Betriebsgrundlage); auf das Vorliegen erheblicher stiller Reserven kommt es nicht an (Rz. 3 des BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458).

3.3. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass neben dem gesamten Anteil des Mitunternehmers auch sämtliche WG des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens übertragen werden.

Abb.: Übertragung des Mitunternehmeranteils

4. Anwendung der §§ 16 und 34 EStG

Zu der Anwendung der §§ 16 und 34 EStG hat der BFH in seiner Gesamtplanrechtsprechung vom 6.9.2000 (IV R 18/99, BStBl II 2001, 229) wie folgt entschieden:

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht tarifbegünstigt, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind.

Erzielt der Stpfl. aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (BFH Beschluss vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl II 2000, 123).

Der BFH hat im Hinblick auf diesen Zweck der §§ 16, 34 EStG die Tarifvergünstigung in solchen Fällen nicht gewährt, in denen im Rahmen des Veräußerungs- oder Aufgabevorgangs nicht alle stillen Reserven in dem veräußerten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aufgedeckt worden sind. Danach liegt weder eine begünstigte Betriebsveräußerung noch eine begünstigte Betriebsaufgabe vor, wenn der Unternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Veräußerung seines übrigen Betriebs oder Teilbetriebs zurückbehält und für eine andere betriebliche Tätigkeit nutzt (BFH Urteil vom 9.10.1996, XI R 71/95, BStBl II 1997, 236; BFH Urteil vom 12.6.1996, XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527; BFH Urteil vom 13.2.1996, VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409; BFH Urteil vom 16.12.1992, X R 52/90, BStBl II 1994, 838). Ebenfalls hat der BFH die Begünstigung versagt, wenn ein Mitunternehmer seinen Gesellschaftsanteil veräußert, zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen aber in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang damit ohne Aufdeckung der stiller Reserven in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Gleiches gilt in Fällen der Betriebsaufgabe, wenn etwa bei Aufgabe der Mitunternehmerschaft ein Mitunternehmer eine zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführt (BFH Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104).

Nach Auffassung des BFH gebietet es der Zweck der Tarifbegünstigung, sie auch dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden.

5. Übertragung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen

Wird anlässlich der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, steht dies der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Übertragung des Mitunternehmeranteils nicht entgegen. Wird dieses Sonderbetriebsvermögen entnommen, entsteht insoweit ein laufender Gewinn.

6. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

6.1. Quotale Übertragung

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Anteils am Gesamthandsvermögen bei gleichzeitigem Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen nur anwendbar, soweit das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen in demselben Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht (BFH Urteil vom 24.8.2000, IV R 51/98, BStBl 2005 II, 173). Umfasst das Sonderbetriebsvermögen mehrere WG, z.B. Grundstücke, müssen alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter anteilig übertragen werden (s.a. BFH Urteil vom 10.11.2005, IV R 7/05, FR 2006, 317).

6.2. Unterquotale Übertragung

Für die unterquotale Übertragung ist § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden.

Abb.: Unterquotale Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Eine Veräußerung ist grundsätzlich auch eine Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG, unabhängig davon, ob die Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden.

6.3. Überquotale Übertragung

Wird anlässlich der Teilanteilsübertragung von Gesamthandsvermögen Sonderbetriebsvermögen in größerem Umfang (überquotal) übertragen, als es dem übertragenen Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen entspricht, ist der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen.

Beispiel 2:

Vater V ist zu 80 % an einer OHG beteiligt. V überträgt 50 % seiner Beteiligung auf seinen Sohn S. Weiterhin überträgt V das wesentliche Sonderbetriebsvermögen (Grundstück) zu 100 % und die Verbindlichkeiten auf S. Das Grundstück hat einen Buchwert von 150 und einen Teilwert von 220; die Verbindlichkeiten betragen 60.

Lösung 2:

Die Übertragung ist aufzuteilen. Soweit das Sonderbetriebsvermögen entsprechend dem übertragenen Gesamthandsanteil übertragen wird, liegt eine quotale Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor. Dies gilt insoweit auch für die mit dem Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten. Entsprechend der quotalen Übertragung sind das Grundstück mit 75 und die Verbindlichkeit mit 30 anzusetzen. S führt hinsichtlich dieses Anteils die AfA des Rechtsvorgängers fort (1. AfA-Reihe).

Für den überquotal übertragenen Teil des Sonderbetriebsvermögens (50 % des Grundstücks) ist § 6 Abs. 5 EStG anzuwenden. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 3 EStG kommt eine Buchwertfortführung in Betracht.

Werden im Zusammenhang mit dem überquotal übertragenen Sonderbetriebsvermögen Verbindlichkeiten übernommen, liegt insoweit eine entgeltliche Übertragung vor, auf die § 6 Abs. 5 EStG keine Anwendung findet. Diese Übertragung ist in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuteilen. Der Umfang der Entgeltlichkeit bestimmt sich nach dem Verhältnis des Kaufpreises zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts (vgl. H 17.4 (4) [Teilentgeltliche Übertragung] EStH).

Soweit Einzelwirtschaftsgüter gegen Übernahme von Verbindlichkeiten übertragen werden, steht dies einer erfolgsneutralen Übertragung entgegen. Die Übernahme von Verbindlichkeiten ist als gesondertes Entgelt anzusehen (vgl. BMF vom 28.4.1998, BStBl I 1998, 583). Die entgeltliche Übertragung erfolgt nach dem Verhältnis Kaufpreis (Schuld) 30 : Verkehrswert des überquotal übertragenen Wirtschaftsguts (50 % von 220 = 110) × 100 = 27,27 %.

Das Grundstück ist mit folgendem Wert anzusetzen:

50,00 % von 150 (Buchwert) nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG	75,00
72,73 % von 75 (unentgeltlicher überquotaler Anteil vom Buchwert)	54,55
insgesamt unentgeltlich	129,55
Dies entspricht 86,36 % des Buchwerts. Für 13,64 % des Buchwertes sind somit die stillen Reserven aufzudecken. Hinsichtlich des Betrages von 54,55 führt S die AfA des V fort (2. AfA-Reihe).
27,27 % von 110 (entgeltlich überquotaler Anteil vom Verkehrswert)	30,00
Hinsichtlich des Betrages von 30 (3. AfA-Reihe) beginnt die AfA bei S mit der Anschaffung. Grundstückswert insgesamt	159,55
Entgeltlicher Teil	30,00
darin enthaltener Buchwert von 13,64 % von 150	./. 20,46
verbleiben als stille Reserven	9,54

Insgesamt betragen die stillen Reserven 70 (220 ./. 150). Dies sind (70 : 150 × 100 =) 46,66 %. Bei einem anteiligen Buchwert von 20,46 betragen die stillen Reserven demnach 46,66 % = 9,54.

7. Isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

Wird das Sonderbetriebsvermögen isoliert (d.h. ohne Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der Mitunternehmerschaft) unentgeltlich übertragen, liegt keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils vor. Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfolgt die Übertragung zum Buchwert.

8. Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (» Einkünfte aus Gewerbebetrieb) auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen hat.

Entstehen dem Gesellschafter im Zusammenhang mit der Dienstleistung Aufwendungen, so mindern diese Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben den Gewinnanteil des Gesellschafters.

9. Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch

Umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter oder umgekehrt möglich. Unentgeltliche Leistungen von der Gesellschaft an ihre Gesellschafter werden durch § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG erfasst (Abschn. 6 Abs. 1 UStR). Bei entgeltlichen Leistungen von der Gesellschaft an die Gesellschafter ist gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen.

10. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Gesellschaftsgründung

10.1. Kein steuerbarer Umsatz der Gesellschaft

Der BFH legt mit Vorlagebeschluss vom 27.9.2001 (V R 32/00, BFH/NV 2002, 143) dem EuGH die Frage vor, ob eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen eine Leistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL) erbringt. Der EuGH hat mit Urteil vom 26.6.2003 (C-442/01, DStRE 2003, 936, UR 2003, 443) und der BFH mit Nachfolgeentscheidung vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022) Folgendes entschieden:

Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) und somit keinen steuerbaren Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG. Die bisherige Rechtsauffassung, dass die Gesellschaft einen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz tätigt, ist somit nicht mehr gültig.

Das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614) nimmt zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, ausführlich Stellung. Danach gilt Folgendes

Dient die Ausgabe der Beteiligung der allgemeinen wirtschaftlichen Stärkung des Unternehmens und sind die dabei entstandenen Kosten zu Preisbestandteilen der Ausgangsumsätze geworden, gehören die Aufwendungen zu den allgemeinen Kosten, für die sich der Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen des Besteuerungszeitraums des Leistungsbezugs bestimmt. Führt der Unternehmer nicht ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze aus, sind die abziehbaren Vorsteuern aus den im Zusammenhang mit der Gründung einer Gesellschaft, der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage oder die Ausgabe neuer Aktien im Zusammenhang stehenden Aufwendungen gemäß § 15 Abs. 4 UStG zu ermitteln.
Dienen die aus der Ausgabe der Beteiligungen zugeflossenen Mittel hingegen der Erweiterung oder Stärkung eines bestimmten Geschäftsbetriebs und sind die dabei entstandenen Kosten zu Preisbestandteilen nur bestimmter Ausgangsumsätze geworden (z.B. konkretes, aus dem Prospekt zur Ausgabe der Anteile ersichtliches Projekt), ist auf die insoweit beabsichtigte Verwendung abzustellen. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug sind die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs für den Besteuerungszeitraum der Verwendung beabsichtigten Ausgangsumsätze (s. BFH Urteil vom 8.3.2001, V R 24/98, BStBl II 2003, 430).
Soweit das durch die Ausgabe von Beteiligungen beschaffte Kapital dem nichtunternehmerischen Bereich zufließt, ist ein Vorsteuerabzug aus den damit verbundenen Aufwendungen nicht zulässig. In den Fällen, in denen eine Gesellschaft neben dem unternehmerischen auch einen nichtunternehmerischen Bereich unterhält, und in denen die Mittel aus der Ausgabe der Beteiligung nicht ausschließlich dem unternehmerischen Bereich zufließen, sind die aus den mit der Ausgabe der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen angefallenen Vorsteuerbeträge nach Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 1 UStR aufzuteilen.

10.2. Umsätze des Gesellschafters

Bei Gründung einer Personengesellschaft wird der Gesellschafter lediglich in seiner Eigenschaft als Gesellschafter nicht zum Unternehmer. Tätigt dieser Gesellschafter eine Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, so handelt es sich bei der Sacheinlage um einen nicht steuerbaren Umsatz. Die Sacheinlage des Gesellschafters ist nur dann steuerbar und eventuell auch steuerpflichtig, wenn der Gesellschafter sie aus einem eigenen Unternehmen heraus erbringt. Der BFH verweist mit Urteil vom 13.11.2003 (V R 79/01, BStBl II 2004, 375) auf die EuGH-Entscheidung vom 26.6.2003 (DStRE 2003, 936, UR 2003, 443) und macht deutlich, dass diese Rechtsprechung lediglich die Frage eines Leistungsaustauschs aus der Sicht der Gesellschaft betrifft. Ihr kann nicht entnommen werden, dass ein Einzelunternehmer, der WG seines Unternehmens in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen einbringt, seinerseits keine Leistung gegen Entgelt erbringt.

Das BMF-Schreiben vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211) nimmt zu umsatzsteuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen Stellung. Danach ist das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind.

Steuerpflichtiger A	Steuerpflichtiger B		Steuerpflichtiger C
ist ausschließlich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt	ist an einer Gesellschaft beteiligt und	übt daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit aus.	ist ausschließlich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt.
		Begründung der Unternehmereigenschaft	Die Beteiligung wurde i.S. eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmäßig erworben und veräußert oder
Privatbereich z.B. auch eine Finanzholding	Nichtunternehmerischer Bereich	Unternehmerischer Bereich	die Beteiligung wurde im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert. Die Beteiligung erfolgt auch zum Zweck des unmittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht.
Der Stpfl. ist kein Unternehmer.	Die Beteiligung kann grundsätzlich nicht dem Unternehmen zugeordnet werden.		Der Stpfl. wird als Unternehmer tätig. Er muss die Beteiligung seinem Unternehmen zuordnen (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 1 UStR). Die Veräußerung erfolgt im Rahmen des Unternehmens und ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerfrei.

Als Entgelt für die Einbringung von WG in eine Personengesellschaft kommt auch die Übernahme von Schulden des Gesellschafters durch die Gesellschaft in Betracht, wenn der einbringende Gesellschafter dadurch entlastet wird (BFH Urteil vom 15.5.1997, BStBl II 1997, 705).

11. Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch den Gesellschafter

Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils durch einen Gesellschafter ist regelmäßig nicht steuerbar, da der Gesellschafter allein in dieser Funktion kein Unternehmer ist. Die Veräußerung ist nur dann steuerbar, wenn der Gesellschafter aus anderen Gründen Unternehmer ist und sich der Gesellschaftsanteil in seinem Unternehmen befand. In diesem Fall ist die Veräußerung steuerbar, jedoch nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei.

12. Literaturhinweise

Völkel u.a., Finanz und Steuern Bd. 2, 1. A.; Horschitz u.a., Finanz und Steuern Bd. 1, 10. A.; Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Losblatt); Niehus u.a., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 4. A.; Förster, Übertragung von Mitunternehmeranteilen im Ertragsteuerrecht, FR 2002, 649; Körner, Gewerbeertragsbesteuerung von Mitunternehmerschaften, 2004, 265; Drüen, Die Bilanzen der Personenhandelsgesellschaft, Steuer & Studium 2005, 199; Boeddinghaus, BMF klärt Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG – Aufteilung bei überquotaler Übertragung des Sonderbetriebsvermögens –, NWB Fach 3, 13621; Kempermann, Probleme der Freiberufler-Personengesellschaft in der neueren Rechtsprechung, FR 2007, 577; Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290; Wenzel, Sonderbetriebsvermögen, NWB 15/2009, 1071; Schumm, Gestaltungsüberlegungen für Gesellschaftsverträge, NWB 17/2009, 1266.