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1. Grundaussage

Die Mutter-Tochter-Richtlinie [RL 90/435/EWG vom 23.7.1990 (ABl EG (1990) Nr. L, 225, Satz 6), geändert durch die RL 2003/123/EG vom 22.12.2003 (ABl EU 2004, Nr. 7 Satz 41)] hat das Ziel, innerhalb der EU Binnenmarktverhältnisse auch auf dem Gebiete der direkten Steuern zu schaffen. Zu diesem Zweck sollen Unterschiede in der Besteuerung von Dividenden (» Dividende), die eine EU-Tochtergesellschaft an ihre EU-Muttergesellschaft ausschüttet, beseitigt werden.

Mit der Änderung im Jahre 2003 wurden die Regelungen auf EU-Betriebsstätten ausgedehnt und auf die Beitrittsstaaten erweitert.

Neben Dividenden sind nunmehr auch » Zinsen und Lizenzgebühren, für die die Mutter-Tochter-RL anwendbar ist, in die steuerliche Privilegierung einzubeziehen.

2. Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht

2.1. Grundzüge des § 43b EStG

Der nationale Gesetzgeber hat die EU-Vorgaben mit §§ 43b (i.V.m. § 50d EStG) umgesetzt.

Danach (§ 43b EStG) sind die Dividenden, die eine inländische TochterG an ihre EU-MutterG zahlt, an der Quelle vom Kapitalertragsteuerabzug zu befreien (sog. Inboundfall). Den umgekehrten Fall (Outboundfall: inländische MutterG erhält von der EU-TochterG die Dividende) stellt § 31 KStG i.V.m. § 50d Abs.1 EStG von der Steuer frei.

Durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 wurde § 43b EStG, der die sog. Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht umsetzt, ergänzt. Mit der Änderung des § 43b EStG n.F. wird die Kapitalertragsteuerbefreiung für Gewinnausschüttungen (» Gewinnausschüttung) einer deutschen Tochter an ihre EU-Muttergesellschaft auf folgende Anwendungsbereiche erweitert:

• auf Gewinnausschüttungen, die einer in einem anderen EU-Land belegenen Betriebsstätte der ausländischen Muttergesellschaft zufließen (§ 43b Abs. 1 Satz 1 EStG), und

• auf Gewinnausschüttungen, die einer in einem anderen EU-Staat belegenen Betriebsstätte einer deutschen Muttergesellschaft (§ 43b Abs. 1 Satz 2 EStG) zufließen.

Gleichzeitig wird die heute geltende Mindestbeteiligungsquote der Muttergesellschaft an der deutschen Tochter von bisher 25 % über jetzt 20 % (§ 43b Abs. 2 EStG) schrittweise auf 10 % (für Gewinnausschüttungen ab 1.1.2009) herabgesetzt, § 43b Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 52 Abs. 55a–55d EStG.

§ 43b Abs. 3 EStG macht derzeit die Vergünstigung bei Beteiligungen zwischen 20 % und 10 % von der Gegenseitigkeitsthese abhängig (nur bei Vorliegen entsprechender Vergünstigungen im jeweils anderen Staat wird § 43b EStG schon jetzt bei einer Beteiligung von 10 % gewährt.

2.2. Einzelne Auslegungsfragen

• Ausschüttende TochterG muss eine unbeschränkt steuerpflichtige KapG sein, die in Anlage 2 zu § 43b EStG aufgeführt ist)

• Die ausländische Anteilseignerin (MutterG) muss ebenfalls die in Anlage 2 aufgeführte Rechtsform aufweisen, im EU-Ausland ansässig sein und dort einer der in Anlage 2 Nr. 3 aufgeführten vergleichbaren Körperschaftsteuer unterliegen.

Die Mindestbeteiligung muss vorbehaltlich § 43b Abs. 3 EStG 20 % betragen. Die Beteiligungsvoraussetzung ist nur bei unmittelbarer Beteiligung erfüllt; hierzu zählen allerdings auch Anteile, die über eine ausländische Betriebsstätte gehalten werden. Die Beteiligung muss ununterbrochen zwölf Monate bestehen.

Die Ausdehnung auf ausländische Betriebsstätten der inländischen MutterG gem. § 43b Abs. 2a EStG folgt der im Jahre 2003 geänderten Mutter-Tochter-Richtlinie.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist § 50d EStG zu beachten: Den Freistellungsantrag hat die MutterG zu stellen. Zu beachten ist allerdings, dass es bei verspäteter Freistellung zur Erstattung kommt. Das BMF hat mit Schreiben vom 5.4.2005 (BStBl I 2005, 618) darauf hingewiesen, dass für die Bearbeitung der Anträge auf Freistellung nach der Neufassung des § 43b EStG aufgrund des EURLumsG der 16.12.2004 maßgeblich ist.

2.3. Kreis der EU-Gesellschaften

In Anlage 2 zu § 43b EStG wird schließlich der Kreis der EU-Muttergesellschaften um die mittel- und osteuropäischen Kapitalgesellschaften sowie um die Societas Europaea (Europäische Aktiengesellschaft) und die SCE (Europäische Genossenschaft) erweitert.

Die Gesellschaften im Einzelnen lassen sich der Liste in Anlage 2 zu § 43b EStG Nr. 1 EStG entnehmen.

2.4. Die Sonderregelung des § 50g EStG

Parallel zu der Steuerbefreiung von Dividenden im Binnenmarkt gibt es die EU-RL 2003/49/EG vom 3.6.2003 (erweitert auf den Kreis der beigetretenen Staaten durch die EU-RL 2004/66/EG vom 1.5.2004), der zufolge Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener EU-Mitgliedstaaten ebenfalls von der Quellensteuer befreit sind.

In den Fällen, in welchen diese Zinsen (bzw. Lizenzgebühren) nach deutschem Recht als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (d.h. als verdeckte Gewinnausschüttungen) zu behandeln sind, nehmen sie nach § 50g Abs. 2 EStG nicht teil an dieser Steuervergünstigung.

Für diese so zu qualifizierenden Gewinnausschüttungen gelten wieder die o.g. Rechtsfolgen des § 43b EStG i.V.m. der Mutter-Tochter-Richtlinie.

3. Exkurs : Das Verfahren nach § 50d EStG

3.1. Aufbau der Norm

Die Kernaussage des § 50d EStG besteht in der Fortgeltung des vollen Quellensteuerabzugs für Kapitaleinkünfte und für die Abzugssteuern nach § 50a EStG auf der ersten Stufe, auch wenn der Quellenabzug – nach nationalen Normen oder nach DBA – limitiert (z.B. nach § 43b EStG) oder ganz ausgeschlossen sein sollte (»in dubio pro fisco«).

Erst in einem zweiten Schritt erhält der ausländische Gläubiger – nach materieller und verfahrensrechtlicher Prüfung – ggf. eine Erstattung der zu viel einbehaltenen Quellensteuer. Dieser Grundsatz ist in § 50d Abs. 1 EStG (materiell) i.V.m. § 50d Abs. 4 EStG (Formvorschriften) festgelegt. In den Abs. 2 und 5 von § 50d EStG werden von dem vorgenannten Procedere zwei Ausnahmen gemacht:

1. Bei Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung kann der Schuldner der Kapitalerträge (Kreditinstitut, KapG, Veranstalter) von Anfang an die »richtige« Quellensteuer einbehalten (§ 50d Abs. 2 EStG).

2. Nach § 50d Abs. 5 EStG kommt als zweite Ausnahme das Kontrollmeldeverfahren zur Anwendung, ein vereinfachtes Freistellungsverfahren, das allerdings auf die Fälle des § 50a Abs. 4 Nr. 2 (Künstler/Sportler u.Ä.) und Nr. 3 (Lizenzfälle etc.) EStG beschränkt ist.

§ 50d Abs. 3 EStG ist eine Vorschrift gegen den Missbrauch von Steuerentlastungen nach § 43b EStG. Sie ist gegen die Zwischenschaltung nicht berechtigter ausländischer KapG gerichtet (sog. »Anti-treaty-shopping« und »Anti-directive-shopping«).

3.2. Die einzelnen Regelungsbereiche

3.2.1. Das zweistufige Verfahren

Auf der ersten Stufe (Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Abzugssteuer) sind vom Vergütungsschuldner (KapG, Kreditinstitut, Veranstalter) die §§ 43 ff., 50a EStG uneingeschränkt zu befolgen (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Verletzung der o.g. Obliegenheitspflichten kommt es i.d.R. zu einem Haftungsbescheid gegen den Vergütungsschuldner gem. § 191 AO.

Auf der zweiten Stufe, dem Erstattungsverfahren ist zunächst klarzustellen, dass eine etwaige Erstattung rechtlich nur dem Vergütungs-Gläubiger (Dividendenbezieher, Sportler etc.) zusteht (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG):

• Sind die Voraussetzungen der §§ 43 ff., 50a EStG bzw. des DBA erfüllt, ist dennoch unklar, worauf der Anspruch zu stützen ist. Als zusätzliche Anspruchsgrundlage sollte neben den genannten Vorschriften § 37 Abs. 2 AO angegeben werden.

• Die Einbehaltung und die Abführung der Abzugsteuern sind nach Satz 2 a.a.O. zwingende Tatbestandsvoraussetzungen.

• Es handelt sich um ein Antragsverfahren auf amtlich vorgeschriebenen Vordruck (§ 50d Abs. 1 Satz 3 EStG); erst dieser Antrag des Vergütungs-Gläubigers führt zu dem erforderlichen Freistellungsbescheid.

• Nach Satz 7 der Vorschrift beträgt die (Festsetzungs-)Verjährung vier Jahre.

• Erstattungsschuldner ist das Bundesamt für Finanzen (BfF), dem damit die Entscheidungs- und Kontrollbefugnis über die Materie zukommt (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG).

• Sinnvoll ist die Neuregelung nach § 50d Abs. 1 Satz 8 EStG. Mit der Sechs-Monats-Regelung, wonach die »Erstattungsfrist« sechs Monate länger läuft als die Frist für die Steuer, sollen Zahlungen des Vergütungs-Schuldners kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist noch in die Erstattungslage aufgenommen werden.

• Von Bedeutung ist die Aussage in § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG, wonach sich der VergütungsSchuldner in keinem anderen Verfahren außerhalb des Freistellungsverfahrens (§ 50d Abs. 2 EStG) auf die Freistellungsrechte des Vergütungs-Gläubigers berufen kann. Diese Präklusion hat insb. Bedeutung für das Haftungsverfahren gegen den Vergütungs-Schuldner.

Ein redaktioneller Fehler scheint dem Gesetzgeber unterlaufen zu sein, als er die Ausschlusswirkung in § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG lediglich auf die Einwendungen »aus dem Abkommen«, d.h. auf den Steuersatz der einzubehaltenden Quellensteuer, bezieht. Sollte sich dies nicht bestätigen (d.h. bei einer bewussten Fassung der Gesetzesversion), so müssen im Umkehrschluss dem Vergütungs-Schuldner im (Haftungs-)Verfahren nach § 43b EStG die Einwendungen zugestanden werden.

3.2.2. Die Ausnahmen: Das Freistellungs- und Kontrollmeldeverfahren

3.2.2.1. Das Freistellungsverfahren gemäß § 50d Abs. 2 EStG

Das Freistellungsverfahren ermöglicht dem Vergütungs-Schuldner die teilweise oder vollständige Abkehr vom Quellensteuerabzug in den Fällen des § 43b EStG, des § 50a Abs. 4 EStG sowie des § 50d Abs. 2 Satz 1, Halbsatz 2 EStG (Schachteldividenden außerhalb der EU). Die Entlastung erfolgt – im Unterschied zu Abs. 1 – im Vorwege, ohne dass für den Vergütungs-Gläubiger Liquiditäts- und Zinsverluste entstehen.

Voraussetzung ist die Freistellungsbescheinigung, so wie vom Vergütungs-Gläubiger beantragt wurde. Zur Rechtsnatur der Bescheinigung liegt die auch hier zutreffende BFH-Entscheidung vom 11.10.2000 (BStBl II 2001, 291) bereits vor: Es handelt sich um einen sonstigen Verwaltungsakt.

Für die Antragstellung sind wieder die Formalien einzuhalten, wie sie aus § 50d Abs. 1 EStG dem Grunde nach bekannt sind (formalisiertes Antragsverfahren beim BfF). Die Entscheidung selbst kann gem. § 50d Abs. 2 Satz 3 EStG unter Widerrufsvorbehalt gestellt werden oder von Auflagen und Bedingungen abhängig gemacht werden. Ein ggf. positiver Freistellungsbescheid gilt für maximal drei Jahre (Satz 4 a.a.O.).

Das Hauptproblem der (über-?)formalisierten Neuregelung liegt neben der nur begrenzten Geltungsdauer in der Koordination der Unterlagenbeschaffung für das vorherige Freistellungsverfahren. Gerade bei Dauerschuldverhältnissen (wie z.B. bei Lizenzverträgen) ergeben sich verschärfte Überwachungs- und Koordinationsprobleme. Wegen § 50d Abs. 2 Satz 5 EStG (rechtzeitiges Vorliegen der Bescheinigung beim Vergütungs-Schuldners) ist seit der Neuregelung eine rückwirkende Heilung nicht mehr möglich.

3.2.2.2. Das Kontrollmeldeverfahren gemäß § 50d Abs. 5 EStG

Dieses vereinfachte Verfahren gilt nur für Fälle des § 50a Abs. 4 Nr. 2 und 3 EStG sowie gem. § 50d Abs. 6 EStG für Kapitaleinkünfte nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Dividenden). Entscheidend dabei ist, dass das Initiativrecht hier vom Vergütungs-Schuldner ausgeht. Nachteilig macht sich bemerkbar, dass das Verfahren nur bei Fällen geringer steuerlicher Bedeutung anwendbar ist.

Als Fälle geringer steuerlicher Bedeutung gelten nach dem Merkblatt zum Kontrollmeldeverfahren jährliche Einzelzahlungen bis zu 5 500 € (für eine Leistung) sowie jährliche Gesamtzahlungen bis 40 000 € (vgl. Tz. II.5. des aktuellen Merkblattes vom 18.12.2002; Az: W DEU BMF 2002 – 12 – 18 – IV B 4 – S2293 – 54/02).

4. Literaturhinweise

Dötsch/Pung, Richtlinien-Umsetzungsgesetz, DB 2005, 10; Jesse, Anpassung des § 43b EStG, IStR 2005, 151; Häuselmann/Ludemann, Besteuerung von verbundenen Unternehmen, RIW 2005, 123.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Quellensteuer

» Dividende

» Zinsen

» Gewinnausschüttung